高雄高等行政法院判決
九十三年度訴字第五七０號民國原 告 甲○○送達代收人 乙○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 丙○○局長訴訟代理人 戊○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年五月十一日台財訴字第０九三０００五九二九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於本稅之贈與總額部分，應予變更，確定其贈與總額為新台幣參佰陸拾玖萬零陸佰捌拾貳元。
訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十八年十一月出售坐落高雄市○○區○○○段一一五一之一四地號土地及地上物高雄市○○路○○○號房屋（下稱系爭房地）予案外人張林鳳妹，總價金新台幣（以下同）二六、０００、０００元，並將張林鳳妹支付之土地款─華僑商業銀行三重分行支票號碼ＡＡ0000000金額二、六０
０、０００元、ＡＡ0000000金額一、六００、０００元、ＡＡ0000000金額一、六００、０００元、ＡＡ0000000金額一、六００、０００元、ＡＡ0000000金額
一、六００、０００元，共計九、０００、０００元，分別於八十九年一月十八日、二十九日、三月三十日、四月二十六日及五月三十日存入其女兒乙○○之中國信託商業銀行（以下簡稱中信銀）鳳山分行000－00－00000－0－0號帳戶，經被告核定資金明確回流者計四、四０二、０００元，轉存王麗容（原告之長女）七００、０００元，餘額三、八九八、０００元，因原告無法提出具體事證，遂依遺產及贈與稅法第四條規定，核定贈與總額為三、八九八、０００元，應納稅額二００、七六０元，復因原告未依限申報，乃按核定應納稅額裁處一倍之罰鍰二
００、七００元（計至百元），原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
(一)民法第四百零六條規定「贈與」：係一方以自己之財產，不求報償地給予他方，他方接受給予之契約。換言之，必一方有意贈給，他方同意接受，贈與契約方能成立，俟一方無意贈與或另一方無心接受均不能成立贈與。訴願決定書理由壹所稱所有權之歸屬論僅係形式上之轉移，完全不論實質之本意，實有違立法之旨意，原告於提起訴願時，所附台北高等行政法院九十年度訴字第六九八三號判決，亦在說明資金流動之原因多端，如無其他佐證不足以遽認為贈與行為。另就資金是否回存於原告為唯一要件，實乃苛求之，「贈與」之發生自當探求財產是否移轉為要件，本案於短短數日之間就乙○○之存款已提領殆盡，如為贈與何必回存，如僅為符合贈與稅查核之逃避，何必委託乙○○處理該筆龐大現金，本案於查核過程完全不究本義，僅著眼於技術上之瑕疵，實乃浪費徵納雙方之時間及金錢，請鈞院究事實之全端，衡酌情理，予以撤銷原處分。
(二)就訴願決書理由四從所有權之歸屬而論，何謂自承「『事實之情節係乙○○為兌領之方便，便由自己之中信銀帳戶處理同時避免中華商銀之催繳．．．』可證，中信銀帳戶係由乙○○使用管理，則受贈允受之事實益明」? 本案是否為委託，可由資金之流向及訴願時，復查時，原查時所提之證據，再再證明資金與原告有非常密切之關聯，何謂空言主張。然被告於查核本案斷章取義之情事至為無理，乙○○乃成年之人，其帳戶自當由其管理，難道可由他人管理，可見被告之查核僅查資金之回流，其他任何與資金回流以外之情形，完全不列入考慮，並極力排斥。
(三)原告於售出資產後清償各種債務，完全不知委託家人處理各項本人亦可行為之事，竟有此種法令約束原告之行為，難道委託女兒代為處理事務，亦需信託，亦需公證。「贈與」之事竟被如此曲解，應予究其真義為是。原告於八十八年及八十九年間將持票人為原告之支票共計七張，其中六張計一０、五００、０００元交由三女乙○○向銀行交換兌領，另一張計一、六００、０００元交由長女王麗容償還借款、於九十一年四月十二日被告發函查核，要求原告提出主張證明並非贈與，但原告將資金之用途逐項敘述僅回存甲○○本人帳戶之部分為被告認可，其餘均遭駁回。綜觀三女乙○○中國信託鳳山分行000－00－000000－0帳戶，由八十八年十一月至八十九年五月間資金之增減，可觀其資金均隨六張支票之兌現後逐次減少，並未增加乙○○之財產，原告一再聲明僅係委託之情事，卻再再不為採信父女之間有授命承受之關係，此係中國社會固有之傳統美德，不能因此約束父女關係中金錢之委託，實有捨本遂末之情。就本件資金之回流，被告所擁有之行政裁量權太過濫，原告係賣出不動產取得資金僅係過程中委由子女存領，資金所有權仍為原告所有，應不得對領取現金供日常生活之資金運用，多所限制。
(四)原告對被告既採如此嚴格之舉證責任，原告主張更廣泛之搜集證據，懇請鈞院衡諸情理再為衡奪，以使行政之執法更公平合理。被告於原查承認部分計有五、一０二、０００元，復查承認部分計有一九六、六六四元，共計五、二九八、六六四元。被告原擬查核共計一０、五００、０００元減除已承認之五、二九八、六六四元，尚有五、二０一、三三六元，其中八十八年計有一、五００、０００元，八十九年計有
三、七０一、二二六元。茲就相關資金之流向不被承認之部分加以敘述遂條列舉金額一００、０００元以上之部分如下：
1、八十九年一月四日現金提領八００、０００元係償還對外之相關借款，係償還鄰居劉先生借款（已身故），檢附保證支票存根，該支票並未兌現，並於支付還款時取回。
2、八十九年一月十日現金提領四五０、０００元係存入瑞東建設有限公司 (下稱瑞東公司) 支票存戶，支付ＡＧ0000000阿慧一００、０００元＋ＡＧ0000000彭仔會三五０、０００元＝四五０、０００元。
3、八十九年一月二十日現金提領三五五、０００元係有一五０、０００元存入瑞東公司支票戶，另有存入原告帳戶四０、０００元，另一六五、０００元支付日常所需。
4、八十九年二月九日現金提領五００、０００元係付息相關帳戶共二九二、六八二元，另有二０七、三一八元存入原告帳戶。
5、八十九年二月二十一日現金提領一五０、０００元係存入瑞東公司支票存戶。
6、八十九年三月三十日現金提領三三０、０００元係存入王郭金治（原告之配偶）世華銀行苓雅分行帳戶。
7、八十九年四月五日現金提領四九三、０００元係支付利息及本金共二七九、一六０元，另有二０三、九００元存入原告帳戶，另九、九四０元支付日常生活所需。
8、八十九年四月二十六日轉帳提領八五四、０００元係償還長女王麗容借予原告之借款八五０、０００元，另四、０００元零用金由乙○○為執行匯款人。
9、八十九年四月二十八日現金提領二八０、０００元係支付利息及本金共計二六四、二七七元，另八、五００元係存入原告帳戶，另七、二二三元為零用日常所需。
10、八十九年五月三十日現金提領一五０、０００元係存入瑞東公司支票存戶。
(五)對於提領現金係財產移轉之方式之一，不可因提領現金無匯款紀錄而不予承認。遺產及贈與稅法第四條規定：本法所稱之贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。並未規範財產移轉之方式，提領現金支應相關費用縱有不符，亦無全數不予承認之規定。對於轉存瑞東公司支票存款戶亦遭剔除，亦屬不合常理，原告係瑞東公司之執行董事，該建設公司早已停業多年惟支票存款戶係其習慣之支付工具，由乙○○依指示提領轉存亦為資金回流之證明，被告所持之法令依據為何。針對八十九年四月二十六日歸還王麗容之借款，本案原告向其借款三、五００、０００元，於查核時已為被告承認在案，歸還之事實明顯僅因執行匯款之人非原告本人即予剔除，此為只問手段不究目的之查核方式，有違常理。另八十九年三月三十日存入王郭金治之帳戶計三三０、０００元亦屬遭否准，此為夫妻間之贈與範圍自屬免稅，且匯款人為原告本人，執行金額相符，僅受款人非本人，即不予承認，法理不彰。
(六)民法第四百九十條規定，贈與之撤銷應向受贈人以意思表示為之。原告既無贈與之意思表示，被告推定有意思表示，但原告向受贈人乙○○意思表示逐筆領回資金，即為贈與之撤銷當無疑義，且資金存在乙○○之存款戶均在短時間內被提領，何來贈與財產之有。民法第八十六條表意人無欲為其意思表示所拘束之意而為意思表示者，其意思表示不因之無效，但其情形為相對人所知者不在此限。原告對本案資金之移動，有完全之約束權，主權有為三女乙○○所知，本案之真意為受託雖無契約之文字表示，但家中僅有該女同居，為父善盡分憂解勞之責，實屬常理，技術上之逃避稅負之規劃自屬非必要之行為，法律上探求真意之行為準則不應棄離，而只究其行為之是否符合查核之要件。稅法規定不動產之贈與以登記為要件，可以撤銷之，撤銷者以登記為要件，並且有期限之規定。但並未規定動產贈與之歸還方式，贈與人可以匯款方式贈與亦可以現金方式返還，既為動產，就有流動性、方便性及不確定性，此為查稅時所應約束之精神。
(七)原告於八十八年間出售不動產得款後陸續償還負債，八十八年及八十九年間之中華商業銀行付息憑證，屢屢延遲。原告無贈與現金予三女乙○○之能力，更無贈與鉅金之理。銀行帳戶之流動（乙○○中國商銀帳戶）雖部分無法提出具體證明回流原告，但就整體資金之去流向，應可察覺僅係原告委託乙○○處理支票之託收事宜，按一般經驗法則乙○○並無增加財產，何來贈與之認定。被告僅依遺產及贈與稅法第四條遽予認定贈與，完全不依相關事證予以認定，雖資金之流動可作為認定之事證之一，然其原因不只一端，大有限制人民支配財產權利、只在技術性之問題鑽營，實非課稅之精神所在。就以上觀點外，另按課稅處分係負擔處分，被告必須確實證明課稅要件事實存在，始得為課稅處分，否則處分即不合法，原告主張就實質之事實推演本案之贈與不成立，訴願決定、原處分應予以撤銷。
二、被告答辯意旨略謂：
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」為財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函所明釋。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，‧‧‧。」為改制前行政法院著有六十二年判字第一二七號判例可資參照。
(二)經查原告八十八年十一月出售系爭房地予案外人張林鳳妹，總價金二六、０００、０００元，原告將張林鳳妹支付之土地款－華僑商業銀行三重分行支票號碼ＡＡ0000000金額二、六００、０００元、ＡＡ0000000金額一、六００、０００元、ＡＡ0000000金額一、六００、０００元、ＡＡ0000000金額一、六００、０００元、ＡＡ0000000金額一、六００、０００元，共計九、０００、０００元，分別於八十九年一月十八日、二十九日、三月三十日、四月二十六日及五月三十日存入其女兒乙○○中信銀鳳山分行000－00－00000－0－0號帳戶託收兌現，原告訴稱係委託乙○○託收提領，代為償還王麗容，支付中華銀行貸款利息及存入瑞東公司帳戶等，並非贈與情事，經被告初查核定資金明確回流者計四、四０二、０００元，轉存王麗容七００、０００元，餘額三、八九
八、０００元，因原告無法提出具體事證，遂依遺產及贈與稅法第四條規定，核定贈與總額為三、八九八、０００元，原告不服，主張其出售土地款，委由女兒乙○○代為處理六張支票，其中八十九年度有五張支票，即被告原核定未採認之三、八九八、０００元，於八十九年一月二十日、二月九日、二月二十一日、三月一日、五月三十日分別提領現金三
五五、０００元、五００、０００元、一五０、０００元、三五０、０００元及一五０、０００元支付中華商業銀行（下稱中華商銀）貸款利息及存入瑞東公司帳戶等，另轉予王麗容二、八０二、０００元，並無贈與云云。按乙○○上開中信銀鳳山分行000－00－00000－0－0號帳戶歷史存款交易查詢表，對其主張資金流向，查核結果分述如下：（１）一月二十日提領現金三五五、０００元，存入原告中華商銀活儲帳戶四０、０００元，存入瑞東公司支票存款戶一五０、０００元，另一六五、０００元用途不詳。（２）二月九日提領現金五００、０００元，存入原告中華商銀活儲帳戶二０七、三一八元，另二九二、六八二元用途不詳。（３）二月二十一日提領現金一五０、０００元，存入瑞東公司支票存款戶一五０、０００元。（４）三月一日提領現金三五０、０００元，存入原告中華商銀活儲帳戶二０
三、九００元、三月二日存入瑞東公司支票存款戶六０、五六五元，另八五、五三五元用途不詳。（５）五月三十日提領現金一五０、０００元，存入瑞東公司支票存款戶一五０、０００元。以上提領現金共計一、五０五、０００元，存入原告中華商銀活儲帳戶四五一、二一八元，存入瑞東公司支票存款戶五一０、五六五元，另五四三、二一七元用途均不詳，經查存入瑞東公司支票存款戶及用途不詳部分，顯非資金回流，無法採據，存入原告個人中華商銀活儲帳戶部分，雖有領取現金與存入現金紀錄，惟金額顯不相當，原告亦未提示其他佐證，足資證明現金流動直接關聯性，故其主張事項，未足採據。另原告主張乙○○八十九年四月五日至八十九年六月二十六日自中信銀分次提領現金計一、一五二、０００元及八十九年四月二十六日匯款八五０、０００元，係償還王麗容借款，經查原告與王麗容間之借貸，被告原查已經核認有案，有關原告主張乙○○領取現金，係其償還王麗容，因原告未對其與乙○○及王麗容等三人間資金流程、用途與本案資金回流關聯性，提出具體資料備查，僅憑乙○○提取現金之銀行紀錄即主張還款，難證其詞，故其主張，難以採認，揆諸首揭規定，洵無不合，請予維持。
(三)第查動產所有權之歸屬，原以占有為要件，系爭出售房地款既已存入原告之女乙○○名義之帳戶，其物權即為存款人所有，依動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力，是以本件贈與行為已有效成立，又原告於訴願書自承「事實之情節係乙○○為兌領之方便，便由自已之中信銀帳戶處理同時避免中華商銀之催繳‥‥」可證中信銀帳戶係由乙○○使用管理，則受贈允受之事實益明，再按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」改制前行政法院三十六年判字第十六號著有判例，原告絮絮其詞，然未能提出具體事證供核，難以採據。至原告所舉台北高等行政法院九十年訴字第六九八三號判決見解，查與本件贈與背景、動機迥異，要難適用，亦不具拘束力，併此陳明。
(四)據原告呈庭之訴訟補充理由書，再補充答辯如下：
1、八十九年一月四日提領現金八００、０００元，原告主張係償還鄰居劉先生借款，然僅有支票存根，且劉君已身故，與第三人資金往來尚難認屬資金回流原告。
2、八十九年一月十日提領現金四五０、０００元，支付瑞東公司支存帳戶，查瑞東公司支存帳戶係屬法人帳戶，尚難認屬資金回流原告。
3、八十九年一月二十日現金提領三五五、０００元，支付瑞東公司支存帳戶一五０、０００元、支付原告帳戶四
０、０００元及支付月霞一五０、０００元，另一五、０００元用途不明，經查原告僅提示支票存根及瑞東公司存款明細分戶帳影本，存入法人帳戶及與第三人資金往來，尚難認屬資金回流原告。存入原告帳戶四０、０００元部分亦未提示證明，難以採認。
4、八十九年二月九日現金提領五００、０００元，支付相關利息二九二、六八二元，另存入原告帳戶二０七、三一八元，查支付王麗慧、乙○○及王耀煌長期房屋修購建擔保放款共計二九二、六八二元，顯非資金回流。另差額二０七、三一八元存入原告中華商銀帳戶，應可認屬資金回流原告。
5、八十九年二月二十一日現金提領一五０、０００元，存入瑞東公司支存帳戶，查瑞東公司支存帳戶係屬法人帳戶，尚難認屬資金回流原告。
6、原告主張八十九年三月三十日現金提領三三０、０００元，係存入王郭金治（原告配偶）世華銀行苓雅分行帳戶，惟經查對八十九年三月三十日由乙○○中信銀鳳山分行000－00－00000－0－0號帳戶係轉帳三三０、０００元非提領現金，與原告於被告原查時主張支付會錢有別，原告僅提示匯款回條尚難認屬資金回流原告。
7、原告主張八十九年四月五日現金提領四九三、０００元，係支付利息及本金共二七九、一六０元，另有二一三、八四０元支付日常生活所需，原告未提憑證備查，原告訴訟代理人表示提領現金係支付瑞東公司貸款與利息，惟資金流入法人帳戶，亦難認屬資金回流原告。
8、八十九年四月二十六日轉帳提領八五四、０００元，其中八五０、０００元係原告償還長女王麗容之借款，查本案關於原告及王麗容間之借貸，被告原查核認王麗容提存至原告帳戶金額二、九九五、０００元尚較原告資金流入王麗容之二、三００、０００元為多，故未核課贈與稅，差額雖有六九五、０００元，惟查王麗容分別於八十八年十一月二日及十二月十六日提存乙○○中信銀鳳山分行帳戶四００、０００元及三００、０００元，合計七００、０００元，故乙○○八十九年四月二十六日匯款予王麗容，究係乙○○或原告之還款，原告未對其與乙○○及王麗容等三人間資金流程、用途與本案資金回流關聯性，提供具體事證備查，尚難認屬資金回流原告。
9、八十九年四月二十八日現金提領二八０、０００元，係支付利息及本金共二六四、二七七元，另有一五、七二三元支付日常生活所需，原告未提憑證備查，原告訴訟代理人表示提領現金係支付瑞東公司貸款與利息，惟資金流入法人帳戶，亦難認屬資金回流原告。
10、八十九年五月三十日現金提領一五０、０００元，存入瑞東公司支存帳戶，查瑞東公司支存帳戶係屬法人帳戶，尚難認屬資金回流原告。
(五)按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。原告贈與其女兒乙○○三、八九八、０００元，已超過贈與免稅額，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與之日起三十日內辦理贈與稅申報，被告乃按應納稅額二００、七六０元裁處一倍之罰鍰二００、七００元（計至百元），揆諸前揭規定，洵無不合，請予維持。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項及第四十四條所明定。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。．．。」為改制前行政法院著有六十二年判字第一二七號判例可資參照。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」亦為財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函所明釋。
二、查原告於八十八年十一月出售系爭房地予案外人張林鳳妹，總價金二六、０００、０００元，將張林鳳妹支付之土地款─華僑商業銀行三重分行支票號碼ＡＡ0000000金額
二、六００、０００元、ＡＡ0000000金額一、六０
０、０００元、ＡＡ0000000金額一、六００、０００元、ＡＡ0000000金額一、六００、０００元、ＡＡ0000000金額一、六００、０００元，共計九、０
００、０００元，分別於八十九年一月十八日、二十九日、三月三十日、四月二十六日及五月三十日存入其女兒乙○○中信銀鳳山分行000－00－00000－0－0號帳戶，經被告核定資金明確回流者計四、四０二、０００元，轉存王麗容（原告之長女）七００、０００元，餘額三、八九
八、０００元，因原告無法提出具體事證，遂依遺產及贈與稅法第四條規定，核定贈與總額為三、八九八、０００元，應納稅額二００、七六０元，復因原告未依限申報，乃按核定應納稅額裁處一倍之罰鍰二００、七００元（計至百元）等情，此有被告核發原告之八十九年度贈與稅繳款書、被告九十一年七月十五日九十一年度財高國稅法違字第一Z000000000號處分書、九十二年十二月三日財高國稅法字第０九二００九０三九七號復查決定書等附於原處分卷可稽，應堪信實。
三、原告雖訴稱: 系爭贈與金額係原告委託女兒乙○○代為處理事務，並非贈與，且原告就相關之資金流向均已詳細向被告舉證說明；對於提領現金係財產移轉之方式之一，被告不可因提領現金無匯款紀錄而不予承認，提領現金支應相關費用縱有不符，亦無全數不予承認之規定；對於轉存瑞東公司支票存款戶亦遭剔除，亦屬不合常理，原告係瑞東公司之執行董事，該建設公司早已停業多年，惟支票存款戶係其習慣之支付工具，由乙○○依指示提領轉存亦為資金回流之證明，被告不承認，所持之法令依據為何？原告無贈與現金予三女乙○○之能力，更無贈與鉅金之理。銀行帳戶之流動，雖部分無法提出具體證明回流原告，但就整體資金之流向應可察覺僅係原告委託乙○○處理支票之託收事宜，按一般經驗法則乙○○並無增加財產，何來贈與之認定。被告僅依遺產及贈與稅法第四條遽予認定贈與，完全不依相關事證予以認定，只在技術性之問題鑽營，實非課稅之精神所在。另按課稅處分係負擔處分，被告必須確實證明課稅要件事實存在，始得為課稅處分，否則處分即不合法云云，資為爭議。
四、惟查，動產所有權之歸屬以占有為要件，本件原告於八十八年十一月間將系爭出售房地款存入其女兒乙○○之中信銀鳳山分行帳戶，其動產物權當已歸屬乙○○所有，此參前揭改制前行政法院六十二年判字第一二七號判例，即以物權占有移轉之事實為所有權歸屬之認定。是以，本件原告對乙○○之贈與行為業已實現，堪以認定。至原告所舉台北高等行政法院九十年度訴字第六九八三號判決見解，核與本件贈與案情不同，且並非判例，自難援引適用，本院並不受其拘束。又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。本件既經被告查獲上述現金移轉之事實，外觀已足堪認定為無償給予之贈與行為，應認被告已盡其舉證之責，至原告主張相反之事實，自應由原告對此有利於己之事實，負舉證之責任。抑且，租稅要件事實之證據資料常在納稅義務人掌握中，納稅義務人自有配合提出之義務，以供事實之調查。本件有關原告於查核時所稱係委託乙○○託收提領，代為償還王麗容，支付中華商銀貸款利息及存入瑞東公司帳戶等，並非贈與情事，經被告初查核定資金明確回流者計
四、四０二、０００元，轉存王麗容七００、０００元，餘額三、八九八、０００元，因原告無法提出具體事證，遂依遺產及贈與稅法第四條規定，核定贈與總額為三、八九八、０００元，已如前述，茲再就本件原告於本院審理中所提資金流向之資料，詳細說明其准駁理由如下:
（一）八十九年一月四日提領現金八００、０００元部分：原告主張係償還鄰居劉先生借款，然原告僅提出一紙支票存根影本為憑，且原告亦稱劉先生已死亡，自難僅憑原告所提之一紙支票存根影本，遽認原告上述主張屬實，是告原此部分主張，尚難採信。
（二）八十九年一月十日提領現金四五０、０００元部分: 惟查該部分金額係支付瑞東公司之支票存款帳戶，按瑞東公司支票存款帳戶係屬法人帳戶，其與原告個人，兩者在法律上各自獨立，人格並非同一，自難僅因原告係瑞東公司之執行董事，即認兩者在法律上人格係為同一，是原告此部分主張，仍不可採。
（三）八十九年一月二十日現金提領三五五、０００元部分：原告主張支付瑞東公司支存帳戶一五０、０００元、支付原告帳戶四０、０００元及支付名為「月霞」之會首一五０、０００元，另一五、０００元用途不明云云。經查，原告主張與第三人「月霞」者資金之往來，僅提示支票存根為證，惟並未提出「月霞」其人之姓名、住址以供查證，自難遽採。另支付瑞東公司部分，係屬法人帳戶，如前所述，亦不足採。另存入原告帳戶四０、０００元部分，原告於本院九十三年十月十四日審理時，除前述一五０、０００元支付瑞東公司外，主張餘額二０五、０００元係支付日常生活所需，嗣始又主張係存入原告帳戶，其主張先後不一，該部分存入金額與提出金額中，數額差距甚大，難以明確勾稽其來源，且原告亦無法具體提示證明該四０、０００元確與所提領三五五、０００元現金部分有何關聯，仍難以採認。
（四）八十九年二月九日現金提領五００、０００元部分：其中支付王麗慧、乙○○及王耀煌長期房屋修購建擔保放款共計二九二、六八二元部分，顯非前述之乙○○資金回流至原告，此部分自非可採。然查，另差額二０七、三一八元係存入原告中華商業銀行帳戶，此部分應可認屬資金回流原告，應自本件贈與總額中予以扣除。
（五）八十九年二月二十一日現金提領一五０、０００元部分：此部分係存入瑞東公司支存帳戶，查瑞東公司支存帳戶係屬法人帳戶，揆諸前揭說明，尚難認屬資金回流原告，原告此部分主張，並非可採。
（六）八十九年三月三十日現金提領三三０、０００元部分：原告主張該筆現金係存入王郭金治（原告配偶）世華銀行苓雅分行帳戶云云，惟經查對八十九年三月三十日由乙○○中信銀鳳山分行000－00－00000－0－0號帳戶係轉帳三三０、０００元非提領現金，與原告於被告原查時主張支付會錢已有不合，況原告與其配偶係各自獨立之不同人格，自難僅憑原告所提示張麗靜前述帳戶曾匯款予原告之配偶之回條，遽認此部分金額即屬張麗靜前述資金回流至原告，是原告此部分主張，應不足採。
（七）八十九年四月五日現金提領四九三、０００元部分：原告主張提領現金係支付瑞東公司貸款與利息共二七九、一六０元云云，惟資金流入法人帳戶，參諸前揭說明，亦難認屬資金回流原告。原告於本院審理時，原本主張另有二一
三、八四０元支付日常生活所需，惟原告無法提出相關憑證以備查證，自難採信。嗣原告另主張：有二０三、九００元存入原告帳戶，另九、九四０元支付日常生活所需云云。惟查，存入原告帳戶二０三、九００元部分，係八十九年三月一日，而非同年四月五日，此有原告所提其中華商銀前述帳戶存款明細表影本一份在卷可稽，另主張支付日常生活所需九、九四０元部分，原告亦無法提出相關憑證以備查證，是原告此部分之主張，均不可採。
（八）八十九年四月二十六日轉帳提領八五四、０００元部分：原告主張其中八五０、０００元係原告償還長女王麗容之借款云云，然查本案關於原告及王麗容間之借貸，被告原查核認王麗容提存至原告帳戶金額二、九九五、０００元尚較原告資金流入王麗容之二、三００、０００元為多，故未核課贈與稅。又二者差額雖有六九五、０００元，惟查王麗容分別於八十八年十一月二日及十二月十六日提存乙○○中信銀鳳山分行帳戶四００、０００元及三００、０００元，合計七００、０００元，故乙○○八十九年四月二十六日匯款予王麗容，究係乙○○或原告之還款，原告未對其與乙○○及王麗容等三人間資金流程、用途與本案資金回流關聯性，提供具體事證備查，此部分尚亦難認屬資金回流原告。原告主張其餘四、０００元部分係付予王麗容之零用金，惟亦未提具體證據以為證明，自非可採。
（九）八十九年四月二十八日現金提領二八０、０００元部分：原告主張提領現金係支付瑞東公司貸款與利息共二六四、二七七元，惟此部分資金流入法人帳戶，參諸前述說明，亦難認屬資金回流原告。原告主張另有一五、七二三元係支付日常生活所需，然原告無法提出憑證備查，自無可採。
（十）八十九年五月三十日現金提領一五０、０００元部分：經查，此部分係存入瑞東公司支存帳戶，係屬法人帳戶，揆諸上揭說明，仍難認屬資金回流原告，原告此部分主張，仍非可採。
五、綜上所述，關於本稅部分，本件原告主張前述二０七、三一八元係存入原告中華商銀帳戶，此部分應可認屬資金回流原告，應自本件贈與總額中予以扣除。被告將該部分一併計入贈與總額，課徵贈與稅，尚有未合，訴願決定，未予糾正，同有可議，原告此部分主張，為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十七條規定，由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於本稅之贈與總額部分，予以變更，確定本件贈與總額為三、六九０、六八二元。至被告核定本件贈與總額三、六九０、六八二元部分，原告並無法提出具體事證，以實其說，揆諸前揭規定及說明，被告此部分之核定，尚無違誤。復查決定，未准變更原處分，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告此部分起訴意旨，求予撤銷，為無理由，應予駁回。
六、關於罰鍰部分：本件有關本稅之贈與總額部分，既如前述，經本院予以變更，確定本件贈與總額為三、六九０、六八二元，罰鍰之金額亦隨之有所變更，又罰鍰處分屬被告之裁量權，爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百九十七條、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 六 月 二十一 日
第二庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 蘇秋津法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十四 年 六 月 二十一 日
書記官 黃玉幸