高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第六○五號
原 告 甲○○訴訟代理人 史乃文 律師複 代理人 曾慶雲 律師送達代收人 乙○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年五月二十六日台財訴字第○九三○○一五三八七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告於民國（下同）八十九年六月二十日轉讓泰慕企業股份有限公司（下稱泰慕公司）未發行股票之股權一、○○○股予訴外人薛陽山及薛崇亨二人，未申報財產交易所得，被告乃依股權轉讓成交價新台幣（下同）四、○○○、○○○元減除原始取得之成本一、○○○、○○○元，核定財產交易所得三、○○○、○○○元，併課原告八十九年度綜合所得稅，並按原告漏報財產交易所得三、○○○、○○○元（註：被告另核定原告漏報租賃所得五五、○○○元部分業經訴願決定撤銷，責由被告另為處分，此部分為應稅免罰），致短漏稅額五六二、二八八元，裁處○．五倍罰鍰計二八一、一○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定）關於財產交易所得及罰鍰部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第一條之一規定甚明。又「依證券交易稅條例第一條第一項規定，凡買賣有價證券，均應課徵證券交易稅，公司發行之股票，係屬上項規定所稱之有價證券，雖未經發行登記機構簽證，並未損及其為有價證券，應否課徵證券交易稅，應視其有無交易行為以為斷，而非以其是否經發行登記機構簽證為前提。」為財政部六十三年台財稅字第三四五三二號函所明示。本件原告原為泰慕公司之股東，於八十九年六月二十日將持股轉讓予訴外人薛陽山及薛崇亨時，已依有價證券之轉讓方式繳交千分之三證券交易稅，符合前開函釋規定。而泰慕公司是否發行股票，雖被告及財政部均認定未發行，惟均未向泰慕公司調取發行股票之文件，僅以該公司申報之股東股份轉讓表即率認未有股票發行，應無證券交易稅法之適用，而應課徵財產交易所得，尚嫌速斷。且觀之前開函釋所稱之有價證券交易，應以是否發行為認定標準，而非以經主管機關登記及核准為必要，換言之，泰慕公司於核准設立後所發行之股票，縱未向主管機關申報核備，倘其外觀具備股票應有之法定內容而具有表彰價值者，即應屬有價證券之範疇，此亦有最高法院八十二年度台抗字第四七號裁定可考。因之被告以原告轉讓泰慕公司之股票，非屬有價證券之交易，認事用法，難謂無誤。
（二）又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。惟須以納稅義務人有應申報課稅所得額而因納稅義務人之故意、過失漏未申報或竟為短報者，始為相當」「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七五號解釋至明」最高行政法院八十四年度判字第二三八七號判決、九十二年度判字第八五號判決意旨可資參照。本件原告於八十九年六月二十日轉讓泰慕公司股票既已填載繳款書並繳納證券交易稅予國庫代收，益徵本件原告於申報綜合所得稅時，應非故意隱瞞該筆交易，亦非疏於申報該筆交易所得，而係原告認此筆交易已依法繳納證券交易稅且經被告收受，因之原告並無故意或過失之行為甚明，被告仍處以○．五倍罰鍰，顯有未洽。
二、被告主張之理由：
（一）按「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第七類第一款所明定。又「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證。受讓該等書證者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權，屬債權憑據之一種，核非屬證券交易法第六條第二項及證券交易稅條例第二條第一款規定所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題，但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」「按最高法院六十九年度台上字第二五四八號判決略以：股份有限公司之股票，須經主管機關或其核定登記之機構簽證後發行，此為必要記載事項，如有欠缺，其股票即為無效。‧‧‧準此，股份有限公司股東轉讓其所持有未依公司法第一百六十二條規定簽證之股票，是項股票既未完成法定發行手續，應非屬證券交易稅條例第一條所稱有價證券，其交易所得應依所得稅法第十四條第一項第七類財產交易所得及第二十四條規定課徵所得稅。」分別經財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號及八十四年六月二十九日台財稅字第八四一六三二一七六號函釋在案。
（二）查本件原告為泰慕公司股東，於八十九年六月二十日轉讓該公司股份一、○○○股予薛陽山及薛崇亨等二人，每股原始取得成本為一、○○○元，每股轉讓成交價格四、○○○元，此有泰慕公司申報之八十九年度股東股份轉讓通報表影本附卷供參。次查泰慕公司於系爭股份轉讓時並未發行股票，是其移轉標的，依首揭規定，即非有價證券，故不發生課徵證券交易稅之問題，應屬財產交易，被告原核定乃依股權轉讓成交價四、○○○、○○○元減除原始取得之成本一、○○○、○○○元，核定財產交易所得三、○○○、○○○元，於法並無不合。
（三）至原告援引財政部六十三年台財稅字第三四五三二號函釋所稱之有價證券交易，應否課徵證券交易稅，應以是否發行為認定標準，而非以股票是否經發行機構登記簽證為必要，且泰慕公司於設立後所發行之股票，縱未申報核備，其外觀已具備股票應有法定內容及價值者，應屬有價證券之範疇乙節。查上揭函釋業於八十四年六月二十九日經財政部以台財稅第000000000號核示不再適用，首予敘明；次查泰慕公司自設立迄今，皆未發行股票，此有泰慕公司負責人電話摘要紀錄及經濟部公司股票簽證查詢附卷可稽，是原告轉讓系爭股份，僅發生向出讓人請求讓與該等股份所表彰價值之債權請求權，不生課徵證券交易稅之問題；再查最高法院八十二年度台抗字第四七號裁定所稱之「有價證券」，與證券交易法第六條第二項及證券交易稅條例第二條第一款規定之「有價證券」有間，原告顯有誤解。另原告就系爭股份移轉誤繳之證券交易稅一
二、○○○元，業已通報辦理退還。
（四）末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。查原告本年度綜合所得稅結算申報，短漏報租賃、財產交易所得計三、○五五、○○○元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，原處分據以核計漏稅額五六二、二八八元，並按所漏稅額裁處○．五倍罰鍰計
二八一、一○○元，揆諸首揭規定，洵無違誤，請予維持。至稱此筆交易既已依法繳納證券交易稅，足徵原告並無故意或過失，被告仍處以○．五倍罰鍰，顯有未洽乙節，查本件課稅標的純為財產交易所得，前已論述綦詳，則被告依法核課原告綜合所得稅，自無不合，實難以已誤繳證券交易稅而執為漏稅免罰之理由，且被告原處分按所漏稅額裁處○．五倍罰鍰，業已衡酌考量原告違章情節而予以減輕處罰，認事用法，均無不當。
理 由
壹、本稅部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第七類第一款所明定。
二、本件原告於八十九年六月二十日轉讓泰慕公司未發行股票之股權一、○○○股予訴外人薛陽山及薛崇亨等二人，未申報財產交易所得，被告乃依股權轉讓成交價
四、○○○、○○○元減除原始取得之成本一、○○○、○○○元，核定財產交易所得三、○○○、○○○元，併課原告八十九年度綜合所得稅，並按原告漏報財產交易所得三、○○○、○○○元（註：被告另核定原告漏報租賃所得五五、○○○元部分業經訴願決定撤銷，責由被告另為處分，此部分為應稅免罰），致短漏稅額五六二、二八八元，裁處○．五倍罰鍰計二八一、一○○元（計至百元止）等情，為兩造所自陳，並有綜合所得稅核定通知書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷及訴願卷可憑，自堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：被告僅以泰慕公司申報之股東股份轉讓表即率認該公司未發行股票，已屬草率，況且，依財政部六十三年台財稅字第三四五三二號函：「依證券交易稅條例第一條第一項規定，凡買賣有價證券，均應課徵證券交易稅，公司發行之股票，係屬上項規定所稱之有價證券，雖未經發行登記機構簽證，並未損及其為有價證券，應否課徵證券交易稅，應視其有無交易行為以為斷，而非以其是否經發行登記機構簽證為前提。」可知有價證券交易，應以是否發行為認定標準，而非以經主管機關登記及核准為必要；泰慕公司於核准設立後所發行之股票，縱未向主管機關申報核備，仍屬有價證券之範疇。而原告將系爭股權轉讓予訴外人薛陽山及薛崇亨時，已繳交千分之三證券交易稅，且經被告收受，足見原告並未隱瞞該筆交易，亦非疏於申報該筆交易所得，故原告並無故意過失可言，自不能處罰原告等語，資為爭執。爰分述如下：
（一）按「凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」、「股票應編號，載明左列事項，由董事三人以上簽名或蓋章，並經主管機關或其核定之發行登記機構簽證後發行之：．．．。」分別為證券交易稅條例第一條及行為時公司法第一百六十二條第一項所明定。又「公司印製之『股票』，既未經主管機關簽證，難謂已完成法定發行手續，其『股票』並不具公司法上股票之效力，核其性質僅屬股權之憑證，即非屬證券交易法及證券交易稅條例所指之有價證券。」、「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證。受讓該等書證者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權，屬債權憑據之一種，核非證券交易法第六條第二項及證券交易稅條例第二條第一款所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」「股份有限公司股東轉讓該公司掣發未依公司法第一百六十二條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易。」為財政部八十年四月三十日台財稅字第七九○一九一一九六號及八十四年六月二十九日台財稅字第000000000號函釋在案。
（二）經查，原告於八十九年六月二十日轉讓泰慕公司股份一、○○○股予薛陽山及薛崇亨等二人，每股原始取得成本為一、○○○元，每股轉讓成交價格四、○○○元，此有泰慕公司申報之八十九年度股東股份轉讓通報表影本附卷供參。次查，泰慕公司迄至原告轉讓系爭股票為止，均未發行股票，此經泰慕公司代表人薛泰山及該公司會計蕭麗美於被告調查時陳述甚明，此有被告對其二人所作之電話紀錄及經濟部公司股票簽證查詢單附原處分卷可稽。是泰慕公司既未發行股票，不僅與財政部六十三年台財稅第三五四三二號函釋所稱：公司發行股票雖未經「發行登記機構簽證」，仍應課徵證券交易稅之情形有間，更遑論此號解釋業經財政部於八十四年六月二十九日以台財稅第000000000號核示不再適用。則原告移轉者既為泰慕公司未發行股票之股份，其非證券交易稅條例或證券交易法所稱之有價證券甚明。至證券交易法第六條第二項雖規定：「新股認購權利證書、新股權利證書及前項各種有價證券之價款繳納憑證，或表明其權利之證書，視為有價證券」，然此所稱價款繳納憑證，包括政府債券、股票、公司債券以及經財政部核定之其他有價證券之繳納憑證，而投資人可持該憑證以換正式之證券；至所謂表明其權利之證書，乃係指表彰第一項各種有價證券之權利證書而言。未公開發行股票公司之股份，並非屬證券交易法第六條第二項及證券交易稅條例第二條第一款所稱得視為有價證券之權利證書或憑證。本件原告移轉泰慕公司之股份，雖有轉讓股權之行為，究非屬證券交易稅條例課徵之對象，本不必繳納證券交易稅，縱使原告予以誤繳，並不因而使系爭股份之轉讓變成為證券交易之性質。
（三）綜上，原告移轉泰慕公司之股份，核係股東轉讓其出資額。而股份有限公司之股份屬財產之一種，個人出售或轉讓股份，應屬財產交易，除所得稅法第四條之一規定之證券交易所得自七十九年一月一日起停徵所得稅外，其餘均屬所得稅法第十四條第一項第七類所規定之財產交易所得，自應課徵所得稅。被告據以核定其財產交易所得，併課原告八十九年度綜合所得總額，課徵所得稅，並無違誤。原告訴稱泰慕公司雖未發行股票，仍不影響其應屬證券交易之性質云云，並非可採。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。
二、經查，原告為泰慕公司股東，其對泰慕公司有無發行股票，並無不知之理，而原告所移轉者既為未發行股票之泰慕公司股權，獲有財產交易所得，本應注意依法申報該財產交易所得，然卻漏未申報，其縱非故意，亦難謂其無過失，此與原告是否誤向國庫繳納證券交易稅及被告應否返還該稅款，要屬二事，原告復以其已經向國庫繳納證券交易稅乙節，爭執其並無過失，應予免罰云云，並非可取。故被告依前揭法條規定，按所漏稅額五六二、二八八元處以○．五倍罰鍰二八一、一○○元（計至百元止），並無違誤。
參、綜上所述，原告主張既不足取，被告認定原告轉讓系爭股份屬財產交易所得，核定此部分財產交易所得三、○○○、○○○元，併課原告八十九年度綜合所得稅，並按原告漏報財產交易所得三、○○○、○○○元，按漏稅額五六二、二八八元○．五倍罰鍰二八一、一○○元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴論旨，求予撤銷，為無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十九 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十九 日
法院書記官 楊曜嘉