高雄高等行政法院判決
九十三年度訴字第六００號民國原 告 甲○○○訴訟代理人 王仁聰 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年六月十七日台財訴字第０九三０００四一九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告八十七年度贈與現金予長媳俞海琴、長子丙○○、長女婿劉維華、次女婿王桂華等人，共計新臺幣（下同）三一、九一０、五八三元，未依限辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額三一、九一０、五八三元，贈與淨額三０、九一０、五八三元，應納贈與稅額八、六九七、四四四元，並按核定應納稅額加處一倍之罰鍰八、六九七、四００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、俞海琴部份：
（一）事實：原告家族於民國（下同）八十七年二月二十四日訂約出售欣可化工股份有限公司（下稱欣可公司）之股票一、九一八、０００股予訴外人魏新浮，每股五‧五元，成交總價一０、五００、０００元。該付款支票於俞海琴之帳戶提示後，再於八十七年二月二十五日以俞海琴之名義同額匯往德榮投資有限公司（下稱德榮公司）籌備處，德榮公司當日以俞海琴之股東往來入帳。被告將原告持股部份（七五、０００股）認定為原告對俞海琴之贈與，共四一０、五八三元。
（二）理由：⑴按民法第四百零六條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，
一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」同法第四百七十四條則規定：「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以稱類、品質、數量相同之物返還之契約。」是贈與與借貸之差別，乃係在兩造雙方究係以贈與之合意？抑或是以借貸之合意達成契約？另外即是贈與係無庸返還，而借貸則必須返還，此合先敘明。
⑵查本件原告係將股票賣得之款項，暫借予俞海琴，此有雙
方簽訂之「借貸契約書」可證，其雙方對此筆款項，亦皆向被告表示是借貸行為，足證其雙方確實有借貸契約之合意。再者，俞海琴曾於九十年七月二十四日返還款項予原告，若雙方非借貸關係，俞海琴何須返款予原告，足證雙方間確係存在借貸關係。
⑶被告認定原告與俞海琴間成立贈與契約之惟一證據，僅是
以原告兩次復查理由前後不一為依據，此實違反舉證責任之精神。
（三）贈與與借貸之差別，乃在於雙方究係以贈與之合意，或是以借貸之合意達成契約？且贈與係無庸返還，借貸則必須返還。若雙方當事人皆堅持給付款項之行為，係出於借款之合意，則被告身為第三者，何能獨斷認定該給付款項行為係屬於贈與？俞海琴確於九十年七月二十四日返款予原告，雖被告認借款還款之金額並不一致，且還款時間是在被告查稅動作之後，顯是彌縫行為，但俞海琴還錢是事實，若非借貸行為之償債，又應如何認定？難道又認為是俞海琴對原告的贈與嗎？
二、丙○○部份：
（一）事實：⑴八十七年三月七日原告自其於板信商業銀行前金分行（下
稱前金分行）之帳戶提領五、０００、０００元後，由丙○○匯款至德榮公司，德榮公司以丙○○之短期借款入帳，並於八十七年七月二日償還該短期借款予丙○○，被告核定為原告對丙○○之贈與。
⑵八十七年三月二日原告將聚隆纖維股份有限公司（下稱聚
隆公司）股票一、三四七、０００股，以每股三二‧五元過戶予謝州傑，成交總價四三、七七七、五００元，扣除證券交易稅及手續費後得款四二、九八九、五０六元，謝州傑於八十七年四月七日自彰化商業銀行七賢分行（下稱七賢分行）提領三五、九八九、五０六元轉存謝州融帳戶，餘額七００、０００元則於同日轉帳至丙○○第一銀行八德分行（下稱八德分行）帳戶，被告核定為原告對丙○○之贈與七、０００、０００元。
（二）理由：⑴五、０００、０００元部份：
①原告家族於八十七年二月二十四日訂約出售欣可公司股票，所得款項，原應按股份比例分配予原告家族成員。
惟被告於他案中已認定所有款項，皆已贈與予俞海琴。
則依此邏輯而言，丙○○原應自原告處取得之股票價款，即未獲滿足，則原告於八十七年三月七日匯款五、０
００、０００元予丙○○，作為給付股票出售之對價，實屬債務之清償，絕非贈與，並無疑問。
②至於原告究竟贈與多少款項予俞海琴，此係被告於前案中認定問題，與本案無涉。
⑵七、０００、０００元部份：
①查八十七年三月二日原告將聚隆公司股票過戶予謝州傑
，成交總價四三、七七七、五００元，謝州傑僅提領三
五、九八九、五０六元返還原告，是謝州傑尚欠原告七、七八七、九九四元。此部份於謝州傑過世後，謝州傑繼承人向國稅局申報之遺產稅申報書中所列「死亡前未償債務」一欄，尚記載有「甲○○○七、七八七、九九四元」可證，應無疑義。
②而謝州傑之所以會於八十七年四月七日轉帳七、０００
、０００元予丙○○，係因丙○○先前提及投資千煒通訊公司（下稱千煒公司）準備申請股票上櫃，謝州傑遂要求轉讓部分股票。兩人協商結果，由丙○○以每股三十五元轉讓二００、０００股給謝州傑。丙○○於八十七年四月十日將千煒公司股票二００、０００股以及過戶轉讓書寄給謝州傑，請其自行過戶。由於謝州傑認為依據過去的例子，均是等到股票上市或上櫃後，再由丙○○代為賣出，故一直未曾過戶，遂演變成由丙○○代為管理，每年將其配發之股票股利（未曾配發現金），依其持股比例交付給謝州傑。此種過程持續至九十年九月，千煒公司因營運不善而跳票倒閉，謝州傑經丙○○告知訊息後，要求丙○○負責解決該項損失（因股票均未過戶），從而形成所謂的信託債權，且在謝州傑過逝前仍未解決，故謝州傑的繼承人在申報遺產稅時，曾將此七、０００、０００元列為信託債權。足證此部份之
七、０００、０００元，確為謝州傑與丙○○間之債權債務關係，與原告完全無涉。
③爾後，謝州傑於八十七年四月七日轉帳七百萬元予丙○
○，此即為本部份之重點，即究竟此七百萬元是謝州傑應還款給原告而直接轉贈給丙○○？還是因為丙○○接受謝州傑之委任代替其操作未上市股票買賣？查丙○○已出具「謝州傑委託丙○○操作未上市股票報告」予鈞院參考，證明系爭七百萬元確與原告無關。則被告執意認定該七百萬元係原告透過謝州傑轉贈與丙○○之證據何在？並未見被告提出。
④且查證人丙○○及丁○○皆已至鈞院證述完畢，明確表
示丙○○確曾為謝州傑操作未上市之股票買賣，而謝州傑之遺產申報中，亦確實載明尚欠原告七百餘萬元，謝州傑對丙○○則還有七百萬元之債權，則被告如何認定係原告贈送丙○○七百萬元。
⑤雖原告將聚隆公司股票出售予謝州傑，似應由原告負擔
證券交易之稅金，但此為原告與謝州傑雙方之協定問題，只要原告與謝州傑之繼承人對此並無異議，實不應僅因謝州傑究竟欠原告之金額數字有無包括稅款，而認定原告即贈與丙○○之事實。
三、劉維華及王桂華部份：
（一）事實：⑴八十七年二月二十七日原告自前金分行之帳戶提領一０、
０００、０００元後，由劉維華匯款至德榮公司，德榮公司以劉維華之股東往來入帳，被告核定為原告對劉維華之贈與一０、０００、０００元。
⑵八十七年三月四日原告自前金分行之帳戶提領九、五００
、０００元後，由王桂華匯款至德榮公司，德榮公司以王桂華之股東往來入帳，被告核定為原告對王桂華之贈與九、五００、０００元。
（二）理由：⑴查原告匯款予劉維華及王桂華之法律關係究竟為何，由原
告出具之借貸契約書、股票質權設定同書、股票質權設定聲明及德榮公司股票質權設定登錄清冊等資料，即可證明確為借貸行為。被告執意認定雙方行為係贈與行為，且無任何證據可資證明，實屬率斷。
⑵且查，劉維華及王桂華之股東，皆已遭原告行使質權處分
完畢，用以清償借款，則此不是借貸行為，又應如何解釋呢？為此，請撤銷被告之核定處分及訴願決定。
⑶被告認劉維華及王桂華之貸款並非真正之理由有三，原告
一一駁斥如下：貸款期間為五年，顯與一般商情有違：查原告借款予劉維華及王桂華之用意，係為了使劉維華及王
桂華得有資金進入德榮公司，以為德榮公司之股東，而一間公司要真正的有所收益，且可以分紅至本件借款之一
０、０００、０００元、九、五００、０００元，絕非一、二年即可達成，故雙方才會簽立長達五年之借貸時間，此有何違背商情之處？⑷德榮公司為原告之家族公司，原告執其出具之文件憑為證
據，尚乏客觀性，且德榮公司八十七年度第一次及第二次股東臨時會議事錄載有俞海琴及林秀美，但實際上該二人並未在國內：查劉維華及王桂華借款之目的，已如上述，主要是為了作為德榮公司之股東，故只要將相關之文件備齊即可，是上揭股東臨時會議事錄，只在證明眾人確有議事錄上所記載事項合意而已，不能僅因為俞海琴及林秀美不在國內，就逕自認為劉維華及王桂華之借款並非事實。且本件借貸行為，既然是為了投資德榮公司，而德榮公司之股東成份，本來即是家族成員，原告持德榮公司之資料作為憑證，又如何能認缺乏客觀性。
⑸俞海琴八十七年二月二十五日開立本票，劉維華八十七年
二月二十七日開立本票，王桂華八十七年三月四日開立本票，林秀美八十九年四月二十五日開立本票，其票號分別為５９５７７９、５９５７８０、５９５７８２、５９５
７９４、顯為事後安排之彌縫行為：查上揭四人開立本票，皆是為了向原告借貸，則由原告準備本票讓四人簽立，有何不妥之處？原告實無法理解。
⑹實則，本件劉維華及王桂華之所以會向原告借款投資德榮
公司，完全是因為德榮公司係原告家族公司，一方面係方便操縱，另一方面也想若公司有賺錢，亦可利益均霑。但原告也怕劉維華及王桂華萬一自行處分股票，則原告將無從向其等求償貸款，才會要求其二人必須將股票設質予原告。其實，若德榮公司後來真的有賺錢，劉、王二人即可將分得之紅利還給原告。可惜好景不常，後來德榮司並未賺錢，劉、王二人無法還款，原告才會對其等行使質權。則依此，被告如何能認定原告與劉、王二人之間之匯款係贈與而非借貸。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、本稅部分：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。
（二）查原告八十七年度分別移轉現金予其長媳俞海琴四一０、五八三元、長子丙○○一二、０００、０００元、長女婿劉維華一０、０００、０００元及次女婿王桂華九、五０
０、０００元，共計三一、九一０、五八三元，分別論述如下：
⑴俞海琴部分：原告家族於八十七年二月二十四日訂約出售
欣可公司之股票一、九一八、０００股（含丙○○一、０二０、０００股、原告之配偶謝州融五二五、０００股、原告七五、０００股、謝州融之弟謝州傑二００、０００股、原告之長女謝玉瑛九八、０００股）予魏新浮，每股五‧五元，成交總價一０、五００、０００元。該付款支票於俞海琴之帳戶提示後，再於八十七年二月二十五日以俞海琴之名義同額匯往德榮公司籌備處，德榮公司當日以俞海琴之股東往來入帳。原核定將原告持股部分之股價四一０、五八三元〔一０、五００、０００元×（七五、０００股＼一、九一八、０００股）〕認定為原告對俞海琴之贈與，核定贈與金額四一０、五八三元。原告於九十一年五月六日復查主張出售股票取得之支票，由俞海琴代提示後立即匯入原告之帳戶，再轉帳支付給各股票出售人（並逐筆提示轉帳明細），故無涉贈與；嗣於九十一年七月三日更正說明經家庭協議達成共識，由原告夫婦暫借所售股票價款予俞海琴，期限一年，並檢附八十七年二月二十五日簽訂之「借貸契約書」為證，非贈與行為，資為爭議。經查俞海琴提示魏新浮支付股票價款支票後隨即匯往德榮公司，德榮公司當日以俞海琴之股東往來入帳，有匯款委託書、德榮公司轉帳傳票、銀行存款明細帳等資料附案可稽；又查八十七年二月二十六日匯入原告帳戶之款項，係德榮公司預付給原告，以向原告購買太平產物保險股份有限公司之股票價款，非俞海琴匯入，復有德榮公司銀行存款明細帳、原告更正說明書可證，且其復查理由前後不一，嗣後再提示原告夫婦與俞海琴簽訂之「借貸契約書」，顯係事後彌縫之行為，本次復執前詞絮絮爭辯，並舉俞海琴曾於九十年七月二十四日匯款返回款項予原告為證，然查兩人存摺匯款金額為七五０、０００元，與原告售股應得股款四一０、五八三元不符，且在被告八十九年九月十八日發函調查日之後，顯係事後彌縫之行為，有被告八十九年九月十八日財高國稅審二字第八九０四八二六四號函影本可稽，本次復執前詞，故其主張仍不足為採。是被告將原告出售持股之價款四一０、五八三元核定為原告對俞海琴之贈與，尚無不合。
⑵丙○○部分：原告於八十七年三月七日移轉現金五、００
０、０００元予丙○○，八十七年四月七日經由謝州傑移轉現金七、０００、０００元予丙○○，原核定為原告對丙○○之贈與一二、０００、０００元。茲分述如下：
①八十七年三月七日原告自其前金分行之帳戶提領五、０
００、０００元後由丙○○匯款至德榮公司，德榮公司以丙○○之短期借款入帳，並於八十七年七月二日償還該短期借款予丙○○，原核定為原告對丙○○之贈與。
原告復查時主張因前述八十七年二月二十四日出售欣可公司股票予魏新浮之交易，應給付丙○○價款共五、五
七九、四００元，故八十七年三月七日原告匯付丙○○
五、０００、０００元係轉付上述應收股票價款，並非贈與。經查出售欣可公司股票之價款係由俞海琴取得，未轉交原告，前已論述綦詳，所稱轉付丙○○股票價款顯不足採，原核定贈與丙○○五、０００、０００元，尚無不合，現仍執前詞絮絮爭辯，委無足採。
②八十七年三月二日原告將聚隆公司股票一、三四七、０
００股，以每股三二‧五元過戶予謝州傑，成交總價四
三、七七七、五００元（被告誤載為四三、七七七、０００元），扣除證券交易稅及手續費後得款四二、九八
九、五０六元，謝州傑於八十七年四月七日自七賢分行000000000000號帳戶提領三五、九八九、五０六元轉存謝州融同行000000000000號帳戶，餘額七、０００、０００元則於同日轉帳至丙○○八德分行帳戶，原核定為原告對丙○○之贈與七、０
００、０００元。原告復查時主張謝州傑匯款給丙○○
七、０００、０００元，係其雙方委任關係之款項，原告並未支付分文，應無贈與。經查謝州傑自其彰化銀行七賢分行帳戶匯款七、０００、０００元予丙○○，雖有彰化銀行之取款憑條、匯款申請書、存摺影本等資料附案可稽，且該金額與謝州傑應給付原告之股款恰相吻合，原告亦檢附丙○○受託代為投資未上市股票之說明函，固非無據，然未能舉出實際買賣標的、盈虧分配、受託報酬等資料，以實其說，另查謝州傑之遺產中對系爭款項列為信託債權，因無足證明信託行為之證據，未予採認，是核定原告對丙○○之贈與七、０００、０００元。原告仍執前詞絮絮爭辯，委無足採。
⑶劉維華部分：八十七年二月二十七日原告自前金分行之帳
戶提領一０、０００、０００元後，由劉維華匯款至德榮公司，德榮公司以劉維華之股東往來入帳，原核定為原告對劉維華之贈與一０、０００、０００元。原告復查主張該款項係原告與劉維華間之借貸款，絕非贈與，並檢附借貸契約書、股票質權設定同意書、股票質權設定聲請書、德榮公司股票質權設定登錄清冊等資料。經查原告八十七年二月二十七日移轉一０、０００、０００元予劉維華，為原告所不爭，首予敘明。原告雖檢附相關資料主張係借貸款，劉維華並提供德榮公司之股票辦理質權設定予原告，惟查原告貸款予劉維華作為其入股金，貸款期間為五年，顯與一般商情有違，且德榮公司為原告之家族公司，原告執其出具之文件憑為證據，尚乏客觀性，此由所提示之德榮公司八十七年度第一次及第二次股東臨時會議事錄所載出席股東有謝州融、俞海琴、劉維華、王桂華、林秀美等五人，紀錄皆為林秀美，實則俞海琴、林秀美於所載開會期日並未在國內，此有內政部警政署入出境管理局提供之出入境紀錄附案可稽，亦可證明；又觀諸卷附本件復查時原告補提示之所謂由各關係人開立各紙本票，俞海琴八十七年二月二十五日開立、劉維華八十七年二月二十七日開立、王桂華八十七年三月四日開立、林秀美八十九年四月二十五日開立之本票，其票號分別為五九五七七九、五九五七八０、五九五七八二、五九五七九四號，顯為事後安排之彌縫行為，不足為採。是系爭款項原核定為原告對劉維華之贈與，尚無不合，復查決定仍予維持。原告訴願時雖再舉請求劉維華返還借款之二封律師函，並聲稱已對劉維華行使質權處分股票完畢，足證雙方確實為借貸行為；然此二律師函發文日期分別為九十二年五月二十八日、九十二年十二月四日，皆於本贈與核稅處分之後，所稱已行使質權一事，亦未附證憑核，所訴委無足採。
⑷王桂華部分：八十七年三月四日原告自前金分行之帳戶提
領九、五００、０００元後由王桂華匯款至德榮公司，德榮公司以王桂華之股東往來入帳，原核定為原告對王桂華之贈與九、五００、０００元。原告復查主張該款項係原告與王桂華間之借貸款，絕非贈與，並檢附借貸契約書、股票質權設定同意書、股票質權設定聲請書、德榮公司股票質權設定登錄清冊等資料，資為爭議。經查原告八十七年三月四日移轉九、五００、０００元予王桂華，為原告所不爭，首予敘明。原告雖檢附相關資料主張係借貸款，王桂華並提供德榮公司之股票辦理質權設定予原告，惟查原告貸款予王桂華作為其入股金，貸款期間為五年，顯與一般商情有違，且德榮公司為原告之家族公司，原告執其出具之文件憑為證據，尚乏客觀性，已如前述；又觀諸卷附本件復查時原告補提示之所謂由各關係人開立各紙本票，俞海琴八十七年二月二十五日開立、劉維華八十七年二月二十七日開立、王桂華八十七年三月四日開立、林秀美八十九年年四月二十五日開立之本票，其票號分別為五九五七七九、五九五七八０、五九五七八二、五九五七九四號，顯為事後安排之彌縫行為，不足為採。是系爭款項原核定為原告對王桂華之贈與，尚無不合，復查決定仍予維持。原告訴願時雖再舉請求王桂華返還借款之二封律師函，並聲稱已對王桂華行使質權處分股票完畢，足證雙方確實為借貸行為；然此二律師函發文日期分別為九十二年五月二十八日、九十二年十二月四日，皆於本贈與核稅處分之後，所稱已行使質權一事，亦未附證憑核，不足為採。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十四條所明定。
（二）原告未依限辦理贈與稅申報，原核定贈與總額三一、九一
０、五八三元，贈與淨額三０、九一０、五八三元，應納贈與稅額八、六九七、四四四元，並按應納稅額八、六九
七、四四四元裁處一倍之罰鍰八、六九七、四００元（計至百元止），揆諸首揭規定，亦無不符。綜上所述，原告之訴並無理由，請判決駁回之。
理 由
壹、程序部分：原告起訴後，被告代表人鄭宗典業於九十三年七月三十日變更為乙○○，有行政院九十三年七月三十日院授人力字第０九三００六三四五三號令在卷可稽，是被告以新任代表人乙○○聲明承受訴訟，並無不合，應予准許。
貳、實體部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項及第四十四條所明定。
二、經查，原告之家族於八十七年二月二十四日訂約出售欣可公司之股票一、九一八、０００股（含丙○○一、０二０、０００股、原告之配偶謝州融五二五、０００股、原告七五、０００股、謝州融之弟謝州傑二００、０００股、原告之長女謝玉瑛九八、０００股）予訴外人魏新浮，每股五‧五元，成交總價一０、五００、０００元，該付款支票於原告之長媳俞海琴之帳戶提示後，再於八十七年二月二十五日以俞海琴之名義同額匯往德榮公司籌備處，德榮公司當日以俞海琴之股東往來入帳，被告乃將原告持股部分之股價四一０、五八三元認定為原告對俞海琴之贈與，核定贈與金額為四一
０、五八三元；另原告於八十七年三月七日自其於前金分行之帳戶提領五、０００、０００元後，由丙○○匯款至德榮公司，德榮公司以丙○○之短期借款入帳，並於八十七年七月二日償還該短期借款予丙○○，被告乃認定該五、０００、０００元為原告對丙○○之贈與，又原告於八十七年三月二日將聚隆公司股票一、三四七、０００股，以每股三二‧五元過戶予謝州傑，成交總價四三、七七七、五００元（訴願決定誤載為四三、七七七、０００元），扣除證券交易稅及手續費後得款四二、九八九、五０六元，謝州傑於八十七年四月七日自七賢分行000000000000號帳戶提領三五、九八九、五０六元轉存謝州融同行000000000000號帳戶，餘額七、０００、０００元則於同日轉帳至丙○○之八德分行帳戶，被告乃認定該七、０００、０００元為原告對丙○○之贈與，遂核定原告對丙○○之贈與共計一二、０００、０００元；而原告於八十七年二月二十七日自其前金分行之帳戶提領一０、０００、０００元後，由其長女婿劉維華匯款至德榮公司，德榮公司以劉維華之股東往來入帳，被告乃認定原告對劉維華贈與一０、０００、０００元；又原告於八十七年三月四日自其前金分行之帳戶提領九、五０００、０００元後，由其次女婿王桂華匯款至德榮公司，德榮公司以王桂華之股東往來入帳，被告乃認定原告對王桂華贈與九、五００、０００元；故被告全部核定原告贈與總額三一、九一０、五八三元，贈與淨額三０、九一０、五八三元，應納贈與稅額八、六九七、四四四元，因原告未依限辦理贈與稅申報，被告乃按應納稅額加處一倍之罰鍰為八、六九七、四００元（計至百元止）等事實，為兩造所不爭執，並有被告對原告之八十七年度贈與稅應稅核定通知書、處分書及繳款書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖訴稱：㈠俞海琴部份：本件原告係將股票賣得之款項，暫借予俞海琴，俞海琴曾於九十年七月二十四日返還款項予原告，若雙方非借貸關係，俞海琴何須返款予原告，足證兩造間確係存在借貸關係。㈡丙○○部份：⑴五、０００、０００元部份：原告家族於八十七年二月二十四日訂約出售欣可公司股票，所得款項，原應按股份比例分配予原告家族成員，惟被告於他案中已認定所有款項，皆已贈與予俞海琴，則原告於八十七年三月七日匯款五、０００、０００元予丙○○，作為給付股票出售之對價，實屬債務之清償，絕非贈與；⑵七、０００、０００元部份：八十七年三月二日原告將聚隆公司股票過戶予謝州傑，成交總價四三、七七七、五００元，謝州傑僅提領三五、九八九、五０六元返還原告，是謝州傑尚欠原告七、七八七、九九四元，此部份於謝州傑過世後，謝州傑繼承人向國稅局申報之遺產稅申報書中所列「死亡前未償債務」一欄，尚記載有「甲○○○七、七八
七、九九四元」可證，而謝州傑之所以會於八十七年四月七日轉帳七、０００、０００元予丙○○，係因丙○○先前提及投資千煒公司準備申請股票上櫃，謝州傑遂要求轉讓部分股票，兩人協商結果，由丙○○以每股三十五元轉讓二００、０００股給謝州傑，嗣千煒公司因營運不善而跳票倒閉，謝州傑經丙○○告知訊息後，要求丙○○負責解決該項損失（因股票均未過戶），從而形成所謂的信託債權，且在謝州傑過逝前仍未解決，故謝州傑的繼承人在申報遺產稅時，曾將此七、０００、０００元列為信託債權，足證此部份之七、０００、０００元，確為謝州傑與丙○○間之債權債務關係，與原告完全無涉。㈢劉維華及王桂華部份：原告匯款予劉維華及王桂華之法律關係究竟為何，由原告出具之借貸契約書、股票質權設定同書、股票質權設定聲明及德榮公司股票質權設定登錄清冊等資料，即可證明確為借貸行為，且查，劉維華及王桂華之股東，皆已遭原告行使質權處分完畢，用以清償借款云云。
四、惟查：
（一）關於俞海琴部分：訴外人俞海琴提示魏新浮支付股票價款支票後，隨即匯往德榮公司，德榮公司當日以俞海琴之股東往來入帳，業如前述，此有匯款委託書、德榮公司轉帳傳票、銀行存款明細帳等影本附於原處分卷可憑。雖原告提示其夫婦與俞海琴簽訂之「借貸契約書」，並舉俞海琴曾於九十年七月二十四日匯款返回款項予原告為證云云。然查，俞海琴與原告兩人存摺匯款金額為七五０、０００元，此與原告售股應得股款四一０、五八三元不符，況且該筆匯款係在被告八十九年九月十八日發函調查日之後，此有被告八十九年九月十八日財高國稅審二字第八九０四八二六四號函影本附於原處分卷可稽，是原告所提之證據難謂無事後彌縫之嫌，尚難遽採。故而，被告將原告出售持股之價款四一０、五八三元核定為原告對俞海琴之贈與，並無不合。
（二）關於丙○○部分：⑴經查，原告於八十七年三月七日自其前金分行之帳戶提領
五、０００、０００元後，由丙○○匯款至德榮公司，德榮公司以丙○○之短期借款入帳，並於八十七年七月二日償還該短期借款予丙○○，此有原告於八十七年三月七日之前金分行取款憑條、謝德榮於同日之前金分行匯出匯款申請書及德榮公司銀行存款明細帳等影本附於原處分卷可按。次查，然原告出售欣可公司股票之價款，業如前述，係由俞海琴取得，並未轉交予原告，是原告指稱因前述出售欣可公司股票予魏新浮之交易，應給付丙○○價款共五、五七九、四００元，故八十七年三月七日原告匯付丙○○五、０００、０００元係轉付上述應收股票價款云云，尚非可採。因之，原處分此部分核定原告贈與丙○○五、
０００、０００元，亦無不合。⑵再查，原告於八十七年三月二日將聚隆公司股票一、三四
七、０００股，以每股三二‧五元過戶予謝州傑，成交總價四三、七七七、五００元，扣除證券交易稅千分之三（
一三一、三三二元）及手續費百分之一．五（六五六、六六二元）共計扣除七八七、九九四元後，得款四二、九八
九、五０六元，謝州傑於八十七年四月七日自七賢分行000000000000號帳戶提領三五、九八九、五０六元轉存謝州融同行000000000000號帳戶，餘額七、０００、０００元則於同日轉帳至丙○○之八德分行帳戶，有彰化銀行之取款憑條、匯款申請書、存摺影本等資料附於原處分卷可考，且該金額與謝州傑應給付原告之股款恰相吻合，被告乃核定係原告對丙○○之贈與七、０００、０００元，於法尚無不合。原告雖主張八十七年三月二日原告將聚隆公司股票過戶予謝州傑，成交總價
四三、七七七、五００元，謝州傑僅提領三五、九八九、五０六元返還原告，是謝州傑尚欠原告七、七八七、九九四元，此部份於謝州傑過世後，謝州傑繼承人向國稅局申報之遺產稅申報書中所列「死亡前未償債務」一欄，尚記載有「甲○○○七、七八七、九九四元」可證云云。惟查，依原告與訴外人謝州傑於八十七年二月二十六日 所訂立之股份轉受讓同意書第三條約定，乙方（即原告）得負擔證券交易稅甚明，此有該股份轉受讓同意書影本附於原處分券可憑，惟如前述，原告將聚隆公司股票一、三四七、０００股，以每股三二‧五元過戶予謝州傑，成交總價
四三、七七七、五００元，扣除證券交易稅及手續費共計扣除七八七、九九四元後，得款四二、九八九、五０六元，謝州傑於八十七年四月七日將三五、九八九、五０六元轉存謝州融帳戶，餘額僅為七、０００、０００元，則原告前揭主張謝州傑尚欠原告七、七八七、九九四元，於謝州傑過世後，謝州傑繼承人向國稅局申報之遺產稅申報書中列有原告對謝州傑死亡前未償債務七、七八七、九九四元云云，即有未合。另依原告與訴外人謝州傑所訂立之前述股份轉受讓同意書第四條亦約定謝州傑俟承銷股款撥下後一次付清總股價款予原告或原告指定之帳戶，更足認謝州傑於同日轉帳至丙○○之八德分行之七、０００、０００元確屬應給付原告之前述股款無訛。雖證人丁○○（謝州傑之配偶）、丙○○（原告之子）到庭證稱：謝州傑有向丙○○購買千煒公司之股票七、０００、０００元，雖未辦理股票過戶手續，惟丙○○有將股票交給謝州傑，每年所配股利亦有交付謝州傑云云，惟查，被告於謝州傑遺產稅案，對其繼承人所申報對原告之未償債務七、七八七、九九四元及對丙○○信託債權七、０００、０００元部分，經審查後均核定不予認列，謝州傑之繼承人嗣申請復查時，對該部分均無爭議乙節，有被告審查二科再查報告、謝州傑繼承人復查申請書、被告九十三年二月三日財高國稅法字第０九三０００一九九一號復查決定書等影本各一份附卷可按，足認證人丁○○、丙○○二人上開證詞，顯係迴護原告之詞，不足採信。況且原告於先前主張系爭股票價款已經繳清，原告與謝州傑之間並沒有債務存在，
七、０００、０００元部分係屬於借款，而復查時，卻又主張系爭款項係屬於謝州傑與丙○○之間操作股票之委託，原告前後主張顯有矛盾，尚非可採。是被告此部分核定原告對丙○○之贈與七、０００、０００元，並無違誤。
（三）關於劉維華、王桂華部分：經查，原告於八十七年二月二十七日自其前金分行之帳戶提領一０、０００、０００元後，由其長女婿劉維華匯款至德榮公司，德榮公司以劉維華之股東往來入帳，原告又於八十七年三月四日自前金分行之帳戶提領九、五００、０００元後，由王桂華匯款至德榮公司，德榮公司以王桂華之股東往來入帳等事實，此有原告於前金分行取款憑條及交易明細表、劉維華、王桂華匯款予德榮公司之申請書及德榮公司股東往來總分類帳等影本附於原處分卷可憑，業如前述。而原告主張該系爭款項係屬其借貸予劉維華、王桂華之款項，貸款期間為五年，此情顯與一般商業習慣有違，另查本件復查時，原告補提示之所謂由各關係人開立各紙本票，俞海琴八十七年二月二十五日開立、劉維華八十七年二月二十七日開立、王桂華八十七年三月四日開立、林秀美八十九年年四月二十五日開立之本票，其票號分別為五九五七七九、五九五七八０、五九五七八二、五九五七九四號，渠等各人於不同日期開立之本票，票號幾乎相連，顯為事後安排之彌縫行為，難予遽採。況查，德榮公司為原告之家族公司，而原告所提示之德榮公司八十七年度第一次及第二次股東臨時會議事錄所載出席股東有謝州融、俞海琴、劉維華、王桂華、林秀美等五人，紀錄皆為林秀美，實則俞海琴、林秀美於所載開會期日並未在國內，此有內政部警政署入出境管理局九十一年八月九日境信伶字第０九一００六一八九四號函所檢送之出入境紀錄附於原處分卷可考，是原告所提示與劉維華、王桂華之借貸契約書及股票質權設定同意書，尚難遽採。又原告雖提示請求劉維華、王桂華返還借款之二封律師函，並稱已行使質權處分完畢云云，然此二律師函發文予劉維華、王桂華之日期分別為九十二年五月二十八日及同年十二月四日，此皆係於本件贈與稅核課處分之後所為，難謂無事後彌縫之嫌，況原告所稱已行使質權乙節，亦未附證憑核，是原告此之指稱，要無足採。從而，被告認定原告對劉維華、王桂華之贈與分別為一０、０００、０００元及九、五００、０００元，並無違誤。
五、綜上所述，原告前揭主張既無足採，則被告原處分核定原告贈與總額三一、九一０、五八三元，贈與淨額三０、九一０、五八三元，應納贈與稅額八、六九七、四四四元，因原告未依限辦理贈與稅申報，被告乃按核定應納稅額加處一倍之罰鍰為八、六九七、四００元（計至百元止）之處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。本件原告之訴為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，尚無影響本件判決之基礎，自無逐一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 三 月 二十九 日
第二庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十四 年 三 月 二十九 日
法院書記官 黃玉幸