高雄高等行政法院判決
93年度訴字第626號原 告 甲○送達代收人 乙○○訴訟代理人 葉美利 律師被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 丙○○ 處長訴訟代理人 己○○
戊○○丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國93年6月7日府法訴字第86968號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要:緣原告於民國（下同）90年2月間自訴外人王萬收 (即原告之前夫)受贈取得高雄縣○○鄉○○段1029之1地號及高雄縣鳳山市○○段○○○○號土地（下稱系爭2筆土地），原告原以配偶相互贈與取得為由，依據土地稅法第28條之2不課徵土地增值稅，免辦理系爭2筆土地現值申報在案，嗣經財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局以92年4月21日南區國稅高縣一字第0920017404號函檢送相關資料通報被告，原告與訴外人王萬收於申報贈與當時已非夫妻關係，經被告以92年5月29日高縣稅土字第0920042768號函補徵系爭2筆土地及高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地等共3筆土地之土地增值稅，原告乃就本件系爭2筆土地之土地增值稅稅額聲明不服，申請復查，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明:
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決:
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由:
一、原告起訴意旨略謂:
（一）系爭2筆土地係訴外人王萬收與原告婚姻關係存續期間，訴外人王萬收贈與原告，依贈與時土地登記規則第79條、土地稅法第28條之2之規定，不應課徵土地增值稅：
⑴按「申請土地所有權變更登記，應於權利變更之日起1個
月內為之。繼承登記得自繼承開始之日起6個月內為之。前項權利變更之日，係指左列各款之一者：一、契約成立之日。‧‧‧。」、「逾期申請登記之罰鍰，應依土地法之規定計徵。」、「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為行為時之土地登記規則第79條第1項、第2項第1款、第138條、土地稅法第28條之2所明定。
⑵本件原告於89年8月31日向臺灣高雄地方法院（下稱高雄
地院）起訴請求准其與訴外人王萬收離婚，嗣經高雄地院89年度婚字第916號判決准予離婚，該離婚訴訟並於89年12月1日確定。惟在上開離婚訴訟言詞辯論終結前1日之89年10月25日，為解決財產爭執，訴外人王萬收同意其名下未貸款土地 (含系爭2筆土地)移轉給原告做為補償，故89年10月25日訴外人王萬收與原告間已成立贈與契約，由訴外人王萬收贈與原告包括系爭2筆土地在內之未貸款土地。有關訴外人王萬收在89年10月25日與原告成立贈與契約，同意將包括系爭2筆土地之未貸款土地贈與原告做為補償之事實，鈞院可訊問何俊墩律師即明。
⑶本件原告與訴外人王萬收於89年10月25日婚姻關係存續中
成立贈與契約，由訴外人王萬收贈與原告包括系爭2筆土地之未貸款土地，依前揭贈與契約成立時及贈與標的土地移轉時之土地登記規則第79條第2項第1款之規定，系爭2筆土地權利變更日應為契約成立日之89年10月25日。準此，89年10月25日原告與訴外人王萬收婚姻關係尚存續中，故訴外人王萬收贈與原告系爭2筆土地，屬土地稅法第28條之2所規定配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅，至為灼然。至於原告未依行為時土地登記規則第79條第1項規定在權利變更之日起1個月內（即89年11月25日）申請土地所有權變更登記，依同法第138條之規定雖應科處罰鍰，惟贈與契約已於89年10月25日成立，系爭2筆土地權利變更應為89年10月25日均不生影響。另90年2月間，訴外人王萬收委請代書辦理系爭2筆土地之所有權移轉登記事宜時，代書將贈與契約成立日誤載為訴外人王萬收委託其辦理土地所有權移轉登記之90年2月12日及90年2月15日均顯然錯誤，應予更正，惟亦不影響89年10月25日訴外人王萬收與原告間已成立贈與契約之事實。
（二）系爭高雄縣○○鄉○○段1029之1地號土地使用分區為工業區（隔離綠帶），依法只能做為綠化設施，不准移做它用，故系爭土地所有權人所受之特別犧牲與依都市計畫法指定之公共設施保留地之所有權人完全相同，依憲法第15條保障人民財產之意旨，該系爭高雄縣○○鄉○○段1029之1地號土地在未被徵收前之移轉應免徵土地增值稅：
⑴按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指
定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條第1項、第2項定有明文。準此，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅。
⑵系○○○鄉○○段1029之1地號土地，係自同段1029地號
農業區土地分割出來，為高雄縣政府78年10月28日應經濟部申請，依都市計畫法第21條、第27條之規定逕自公告變更，改編為工業區隔離綠帶使用，僅限做綠化設施，不准移做他用，故系爭1029之1地號土地所有權人所受之土地使用限制及特別犧牲與依都市計畫法指定之公共設施保留地之所有權人完全相同。惟15年來，經濟部工業局不但不辦理徵收，亦未將系爭1029之1地號土地恢復為農業區，致系爭1029之1地號土地所有權人雖受特別犧牲，卻未獲任何補償，與憲法第15條保障人民財產權之意旨相悖。故解釋上宜對免徵土地增值稅之公共設施保留地做目的性擴張，將做為工業區之隔離綠帶之系爭1029之1地號土地解釋為公共設施用地，而享有土地稅法第39條未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅之優惠，以符合憲法第15條保障人民財產權之意旨及憲法第7條之平等原則。
（三）復按不動產贈與契約係債權契約、諾成契約，與民法第760條規定「不動產物權之移轉或設定應予書面為之」之物權契約不同。故不動產贈與契約只要雙方意思表示一致，契約即成立，無待另訂定書面之贈與契約。
（四）本件原告與訴外人王萬收於89年10月25日口頭上達成協議，成立贈與契約，約定由訴外人王萬收將名下之系爭土地移轉予原告，則於89年10月25日原告與訴外人王萬收雙方意思表示一致時，系爭不動產贈與契約即成立。依財政部86年10月16日台財稅字第861920046號函之意旨「配偶相互贈與之土地，其贈與契約訂立於婚姻關係存續中，而於婚姻關係消滅後申報土地所有權移轉登記者，仍有土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅之適用」，本件原告與訴外人王萬收既於婚姻關係存續中之89年10月25日訂定系爭不動產贈與契約，依上開財政部函釋意旨，縱於婚姻關係消滅後申報土地所有權移轉登記，仍有土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅之適用，則被告不得對原告課徵系爭土地增值稅，至為灼然。
（五）又被告答辯對於系爭1029之1地號土地屬仁武都市計畫區，土地使用分區為工業區（隔離綠帶）並不爭執。而高雄縣政府92年9月29日府建都字第0920178890號函亦認為「經查前揭地號土地係變更仁武都市計畫農業區為工業區，並依獎勵投資條例有關規定編定為工業用地作為隔離綠帶使用，僅限綠化設施‧‧‧」。足見該系○○○鄉○○段1029之1地號土地所有權人所受之土地使用限制及特別犧牲與依都市計畫法指定之公共設施保留地之所有權人完全相同，自應讓作為工業區隔離綠帶之該系○○○鄉○○段1029之1地號土地所有權人享有土地稅法第39條未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅之優惠，以符合憲法第7條平等原則及第15條保障人民財產權之意旨。
（六）原告前夫王萬收贈與系爭土地予原告之贈與債權契約成立於婚姻關係存續期間之89年10月25日：
⑴查證人何俊墩律師於鈞院93年度訴字第652號（壬股）（
下稱另案）93年11月23日庭訊時具結證稱：「之前原告王萬收有拿原告的不動產辦理抵押去償還另一筆債務，王萬收認為夫妻之間不必計較這麼多，他一定會還給原告」、「他們只有提到要補償2,000萬的事，就是要用其他的土地來補償原告的土地被設定抵押‧‧‧」（另案93年11月2日筆錄第3頁參照）、「有約略提到雲林、鳳山、仁武、橋頭的土地，但沒有講到明細」（另案93年11月23日筆錄第5頁參照）、「有講到要以沒有貸款的土地補給原告」（另案93年11月23日筆錄第6頁參照）屬實。
⑵準此，依證人何俊墩律師上揭證述可知，因原告前夫王萬
收曾以原告之不動產辦理抵押貸款去償還王萬收個人之債務，故王萬收同意無償將自己名下所有雲林縣、高雄縣鳳山市、仁武鄉、橋頭鄉等四處之未貸款土地過戶給原告以為補償。而贈與標的明細在89年10月25日時雖未列舉，然由「雲林、鳳山、仁武、橋頭等4處之未貸款土地」之用語觀，贈與之標的仍屬特定。則原告前夫王萬收與原告在89年10月25日離婚訴訟辯論終結前一日，顯已合意由原告前夫王萬收將自己名下所有雲林縣、高雄鳳山市、仁武鄉、橋頭鄉等4處之未貸款土地贈與給原告以為補償，故原告前夫王萬收贈與系爭雲林縣土地予原告之贈與債權契約確成立於89年10月25日，即於原告婚姻關係存續期間。
⑶鈞院庭訊時一再問及是否有書面贈與契約，另案受命法官
並對原告委請證人何俊墩律師作證之真實性有所質疑。但查，原告前夫王萬收已亡故，原告要取得王萬收之印章並不困難，如果原告要為虛偽之主張，大可另製作一紙日期在前夫王萬收婚姻關係存續期間內書面之贈與債權契約，無庸勞煩證人何俊墩律師作證，甘冒鈞院不信任證人證詞之風險，就因原告希望呈現實情，才讓本件如此曲折，故鈞院不宜因原告未提出書面之贈與債權契約即認原告主張不實。
（七）另案判決僅擷取證人何俊墩律師部分說辭即斷章取義認「證人所述原告與前夫王萬收雖就系爭土地有所討論，然僅止於概略協商，對於贈與標的明細顯未達成具體協議」云云，對於證人何俊墩律師所證「有約略提到雲林、鳳山、仁武、橋頭的土地」、「有講到要以沒有貸款的土地補給原告」等可證明本件贈與標的已特定之有利原告證詞棄置不論，亦全未附理由說明證人何俊墩律師所述有利原告之證述為何不可採之理由，故原判決顯有行政訴訟法第243條第6款判決不備理由之違法。
（八）又另案判決認定「原告之前配偶王萬收於91年1月28日死亡，其所遺土地中雲林縣○○鄉○○段637之1地號土地仍屬未設定抵押之土地，並未移轉予原告，而同段637之10地號土地設定100萬元之抵押物，仍以夫妻贈與為原因移轉予原告，與證人所述情形尚不一致」云云，惟查：原告前夫王萬收所遺雲林縣○○鄉○○段637之1地號土地屬未設定抵押之土地，卻未於90年6月4日申辦移轉登記予原告，是因為該雲林縣○○鄉○○段637之1地號土地之所有權狀遺失，須先辦理公告遺失1個月後才能補發所有權狀，再辦理所有權移轉登記與原告之手續，此有雲林縣○○鄉○○段637之1地號土地異動索引第3頁最後一欄記載「登記日期：90年7月6日，登記原因：書狀補給」可證。而由書狀補發日期是在公告遺失一個月後之90年7月6日觀之，雲林縣○○鄉○○段637之1地號土地所有權狀申辦遺失補發之時間應在90年6月6日以前，顯與系爭4筆土地申辦所有權移轉登記日之90年6月4日相當。另案未傳訊辦理該土地贈與登記之代書，調查雲林縣○○鄉○○段637之1地號土地，未能與系爭四筆土地同時辦理所有權移轉登記之原因，率然認定「雲林縣○○鄉○○段637之1地號土地仍屬未設定抵押之土地，並未移轉予原告」，與證人所述情形尚不一致云云，顯有違誤。
（九）再者，同段637之10地號土地雖設定100萬元之抵押權，然該637之10地號土地係於86年12月31日因判決分割而自同段637地號土地分割而來，637之10地號土地抵押權登記之時間為84年8月30日，顯然抵押權在637之10地號土地自同段637地號土地分割前即已設定，再審酌該100萬元抵押權之債務人為王方策，設定權利範圍為四十分之四，足證，637之10地號土地100萬元抵押權係王方策在判決分割前以自己所有權之應有部分設定，非以原告前夫王萬收所有土地之應有部分所設定，故原告前夫王萬收之土地並未設定抵押權，前案判決認「同段637之10地號土地係設定100萬元之抵押物，仍以夫妻贈與為原因移轉予原告，與證人所述情形尚不一致」云云，顯有誤會。
（十）另原告與原告前夫王萬收在高雄地院89年11月13日89年度婚字第916號案件中所爭執之土地是坐落高雄縣○○鄉○○段20之1地號土地，且該土地在原告與原告前夫王萬收89年10月25日成立贈與契約前已出售，原告前夫王萬收因認該土地售價過低而屢與原告爭執，此有高雄地院89年11月13日89年度婚字第916號判決可稽，另案判決未詳察，即將高雄地院89年11月13日89年度婚字第916號案件中所爭執之土地，誤認為是原告與原告前夫王萬收間於89年10月25日成立之本件贈與相關土地，則另案判決顯有違誤，至為灼然。
二、被告答辯意旨略謂:
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定。次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。‧‧‧」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用第1項之規定。」為土地稅法第28條前段及第39條第1項、第2項、第3項所明定。再按「按關於工業區及工商綜合區所設置之隔離綠帶、生態綠地等，是否屬『公共設施用地』；暨該類土地於移轉或繼承時，土地增值稅、遺產及贈與稅徵免之適用，請依行政院83年12月13日台83經字第46170號函附經濟部會商內政部等有關機關研處意見辦理。」、「主旨：貴院函為正視工業區及工商綜合區所設置之隔離綠帶、生態綠地等，統一公告解釋為『公共設施用地』，以杜絕爭議，並符合現實狀況一案，經轉據經濟部函報會商內政部等有關機關研處情形，請查照。說明：經濟部會商內政部等有關機關對於立法院函請正視工業區及工商綜合區所設置之隔離綠帶、生態綠地等，統一公告解釋為『公共設施用地』一案之研處情形：一、按『都市計畫之擬定、變更，依本法所定之程序為之』，又『公共設施之範圍，應依都市計畫法第42條之規定，民間所為設施，縱令具有供公共使用之性質，如非為同法條所定範圍，即無適用』，分別為都市計畫法第8條及內政部66年8月6日台內營字第746884號函所明定。而工業區內隔離綠帶，既係依都市計畫法所定程序劃設為工業區，如非再依法定程序變更為公共設施用地，依上開規定，自無從『視為』或『認定』為公共設施保留地，而適用同法第50條之1有關免徵遺產稅之規定。二、事業興辦人開發工商綜合區所應捐贈之『生態綠地』，在都市計畫範圍內劃定為『綠地』，為都市計畫法第42條所明定之『公共設施用地』。三、貴院林委員ＸＸ所提，高雄縣ⅩⅩ君繼承地號ⅩⅩ土地，該地業已實施都市計畫，土地使用分區為『工業區僅作綠化設施使用』，可否視為公共設施用地，適用都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅乙節，依照前述一說明該等土地不得視為都市計畫法第42條規定之公共設施用地‧‧‧。」為財政部83年12月27日台財稅第000000000號函釋及行政院83年12月13日台83經字第46170號函所明釋。
（二）經查，系爭2筆土地，其土地贈與所有權移轉契約書訂立日期分別為90年2月12日及90年2月15日，有該契約書影本附卷可稽，而原告與訴外人王萬收於89年12月11日經高雄地院89年度婚字第916號判決離婚確定。顯見原告與訴外人王萬收訂立贈與契約書時，夫妻關係已不存在，自不適用土地稅法第28條之2配偶相互贈與土地不課徵土地增值稅之規定。次按「當事人主張事實，須負舉證責任。倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」為最高行政法院即改制前行政法院31年判字第53號判例在案。僅就原告片面之詞，卻未能提出任何證明以實其說。且原告與訴外人王萬收委託代理人持憑該贈與契約書向地政機關辦理所有權移轉登記，並向財政部臺灣省南區國稅局申報贈與稅在案，按「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」、「由自己之行為表示以代理權授與他人，或知他人表示為其代理人而不為反對之表示者，對於第三人應負授權人之責任。」為民法第103條及第169條所明定。原告主張該贈與契約書日期為代書誤載乙節，顯不足採。再者，按「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758條所明定。原告該所有權登記原因發生日皆在89年12月11日判決離婚確定後，該土地所有權移轉於登記後始生效力，當時原告與訴外人王萬收夫妻關係確已不存在，自不適用土地稅法第28條之2配偶相互贈與土地不課徵土地增值稅之規定。
（三）經查，系爭高雄縣○○鄉○○段1029之1地號土地屬仁武都市計畫區，土地使用分區為工業區（隔離綠帶），有高雄縣仁武鄉公所土地使用分區證明書附卷可稽。經向高雄縣政府函詢系爭土地是否屬都市計畫法第42條公共設施用地及是否屬依法得徵收之土地。經高雄縣政府92年9月8日府建都字第0920165740號函及92年9月29日府建都字第0920178890號函復「經查仁營段1029之1地號土地屬仁武都市計畫工業區，依獎勵投資條例有關規定編定為工業用地規劃作為隔離綠帶使用，非屬都市計畫法第42條劃設之公共設施用地。」及「經查旨揭地號土地係變更仁武都市計畫農業區為工業區，並依獎勵投資條例有關規定編定為工業用地作為隔離綠帶使用，僅限綠化設施，土地之取得依獎勵投資條例等有關法令規定辦理徵購，由大社工業區內廠商共同負擔全部徵購費用。」而都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。則系爭高雄縣○○鄉○○段1029之1地號土地雖經都市計畫使用分區劃為工業區（隔離綠帶），惟劃設目的並非留供政府機關徵收使用，尚非屬公共設施保留地，並經高雄縣政府函覆在案，自不符合土地稅法第39條依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅規定之適用。是以，訴訟理由，委難採憑。綜上，本件原告之訴並無理由，請判決駁回之。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於所有權移轉或設定典權時行之。」分別為土地稅法第28條前段、行為時同法第28條之2及平均地權條例第36條第1項前段所明定。又「主旨：關於工業區及工商綜合區所設置之隔離綠帶、生態綠地等，是否屬『公共設施用地』；暨該類土地於移轉或繼承時，土地增值稅、遺產及贈與稅徵免之適用，請依行政院83年12月13日台83經字第46170號函附經濟部會商內政部等有關機關研處意見辦理，‧‧‧。」、「說明：經濟部會商內政部等有關機關對於立法院函請正視工業區及工商綜合區所設置之隔離綠帶、生態綠地等，統一公告解釋為『公共設施用地』一案之研處情形：一、按『都市計畫之擬定、變更，依本法所定之程序為之』，又『公共設施之範圍，應依都市計畫法第42條之規定，民間所為設施，縱令具有供公共使用之性質，如非為同法條所定範圍，即無適用』分別為都市計畫法第8條及內政部66年8月6日台內營字第746884號函所明定。而工業區內隔離綠帶，既係依都市計畫法所定程序劃設為工業區，如非再依法定程序變更為公共設施用地，依上開規定，自無從『視為』或『認定』為公共設施保留地，而適用同法第50條之1有關免徵遺產稅之規定。二、事業興辦人開發工商綜合區所應捐贈之『生態綠地』，在都市計畫範圍內劃定為『綠地』，為都市計畫法第42條所明定之『公共設施用地』。三、‧‧‧，高雄縣大社鄉民盧○昌君繼○○○鄉○里段1119之1、1119之2地號土地，該地業已實施都市計畫，土地使用分區為『工業區僅作綠化設施使用』，可否視為公共設施用地，適用都市計畫法第50條之1規定，免徵遺產稅乙節，依照前述一、說明該等土地不得視為都市計畫法第42條規定之公共設施用地，自無同法第50條之1規定之適用。‧‧‧。」分別經財政部83年12月27日台財稅第000000000號函及行政院83年12月13日台（83）台經字第46170號函釋明確在案。
二、經查，原告分別於90年2月12日及同年月15日以「夫妻贈與」為原因，登記取得訴外人王萬收（即原告之前夫，嗣於91年1月28日死亡）所有系爭2筆土地，原告原以配偶相互贈與取得為由，依據土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅，免辦理上開系爭2筆土地現值申報在案，嗣經財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局以92年4月21日南區國稅高縣一字第0920017404號函檢送相關資料通報被告，原告與訴外人王萬收於贈與當時已非夫妻關係，經被告以92年5月29日高縣稅土字第0920042768號函補徵上開系爭2筆土地及高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地等共3筆土地之土地增值稅，原告乃就本件系爭2筆土地之土地增值稅 (系爭高雄縣○○鄉○○段1029之1地號稅額新台幣（下同）4,620,465元，系爭高雄縣鳳山市○○段○○○○號稅額2,006,061元)稅額聲明不服等情，為兩造所不爭執，並有上開系爭2筆土地登記申請書、贈與所有權移轉契約書、財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局92年4月21日南區國稅高縣一字第0920017404號函、被告92年5月29日高縣稅土字第0920042768號函及系爭2筆土地增值稅繳款書（皆為影本）附於原處分卷可稽，洵堪信實。
三、原告訴稱：本件原告於89年8月31日向高雄地院起訴請求准其與訴外人王萬收離婚，嗣經高雄地院89年度婚字第916號判決准予離婚，該離婚訴訟並於89年12月1日確定，惟在上開離婚訴訟言詞辯論終結前1日之89年10月25日，為解決財產爭執，訴外人王萬收同意其名下未貸款土地移轉給原告做為補償，故89年10月25日訴外人王萬收與原告間已成立贈與契約，由訴外人王萬收贈與原告包括系爭2筆土地在內之未貸款土地，至代書將贈與契約成立日誤載為訴外人王萬收委託其辦理土地所有權移轉登記之90年2月間顯然錯誤，然不影響訴外人王萬收與原告間已成立贈與契約之事實；復按不動產贈與契約係債權契約、諾成契約，與民法第760條規定「不動產物權之移轉或設定應予書面為之」之物權契約不同，故不動產贈與契約只要雙方意思表示一致，契約即成立，無待另訂定書面之贈與契約，則系爭不動產贈與契約於原告與前夫達成協議時即已成立，又財政部86年10月16日台財稅字第861920046號函釋所指之「贈與契約」應指債權契約而非物權契約，是本件仍有行為時土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅之適用；另系爭高雄縣○○鄉○○段1029之1地號土地使用分區為工業區（隔離綠帶），依法只能做為綠化設施，不准移做它用，故系爭土地所有權人所受之特別犧牲與依都市計畫法指定之公共設施保留地之所有權人完全相同，依憲法第15條保障人民財產之意旨，該系爭土地在未被徵收前之移轉應免徵土地增值稅云云，資為爭執。
四、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4條第2項規定甚明。復按「贈與稅係以贈與之債權契約為課徵之對象，系爭贈與契約，已經合法成立，縱令嗣經合意解除，亦不影響系爭贈與稅之課徵」最高行政法院78年度判字第1144號判決足資參照；又財政部86年10月16日台財稅字第861920046號函略謂：「配偶相互贈與之土地，其贈與契約訂立於婚姻關係存續中，而於婚姻關係消滅後申辦土地所有權移轉登記者，仍有土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅之適用」等語。足認前揭行為時土地稅法第28條之2所稱之「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。」所謂之「贈與」土地應涵蓋贈與之債權契約情形，亦即夫妻關係存續間僅成立贈與債權契約（尚未訂立書面之物權契約情形），然於婚姻關係消滅後始申辦土地所有權移轉登記者，仍應為有利當事人之解釋，而應適用前揭行為時土地稅法第28條之2前段規定，免徵土地增值稅，應無疑義。惟按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。是納稅義務人必須確實證明婚姻關係存續間確有贈與合意之事實，始得依前述規定享有免徵土地增值稅之優惠，此觀諸最高行政法院（改制前行政法院）36年判字第16號判例所示：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」自明。本件原告固主張其與前夫王萬收在89年10月25日已協議成立贈與契約，惟查：（一）系爭2筆土地所有權移轉登記之「土地贈與所有權移轉契約書」所載，立約日期分別為90年2月12日及同年月15日，地政機關並據以90年2月22日為原因發生日期，登載於土地登記簿謄本，此並有土地登記簿謄本及土地贈與所有權移轉契約書附卷可憑，依前揭資料僅得知原告與訴外人王萬收成立贈與物權書面契約之日期分別為90年2月12日及同年月15日，並無任何字句載有原告與王萬收於89年10月25日已有贈與之合意。雖原告援引本院93年度訴字第652號判決筆錄中關於證人何俊墩律師之證言，然據證人何俊墩到庭證述：「（問：在你事務所時，原告與王萬收有無協商針對離婚之後財產處理情形？）在離婚訴訟之前，二人常為家產之事吵架，有時候會變成打架，不管是在原告名下或是王萬收名下的財產都是王萬收在管理，‧‧‧，之前王萬收有拿原告的不動產辦理抵押去償還另一筆債務，王萬收認為夫妻之間不必計較這麼多，他一定會還給原告，但因涉及增值稅的問題，故一直無法處理，後來又將打架的事扯在一起，故一直都沒有達成協議。」「（問：當時有無提到要將系爭土地贈與給原告？）他們只有提到要補償二千萬元的事情，就是要用其他的土地來補償原告的土地被設定抵押，但標的明細沒有講明．．．沒有講這麼具體。」、「原告夫妻二人不是很識字，地號、面積明細都不曉得，只知道概略，所以沒有辦法處理，真正管理的人是二人的女兒王淑珍，原告夫妻二人在談的時候都只談概略。」及「（問：原告與王萬收於你事務所內有無寫下王萬收同意雲林十二筆土地給原告之書面、字據？）沒有。我的目的只是勸合、不要吵架而已，我沒有進一步處理原告夫妻二人的財產。」等語，此有本院93年度訴字第652號93年11月23日準備程序筆錄影本附於本院卷可憑，依證人何俊墩所述原告與前夫王萬收雖就系爭土地有所討論，然僅止於概略協商，對於贈與標的明細顯未達成具體之協議。（二）又原告與王萬收之婚姻關係，經高雄地院89年11月13日89年度婚字第916號判決離婚，該判決於89年11月20日送達當事人，因敗訴一方未提上訴而於89年12月11日確定。核該民事判決理由記載兩人經常為出售土地之事互毆，並進而彼此聲請保護令，原告與王萬收顯係因土地事件導致夫妻關係難予維繫，倘王萬收在離婚案件言詞辯論終結前一日，確有允諾贈與土地予原告，雙方就土地爭議已達成協議，此離婚動機已有更異，則於翌日之言詞辯論就此關鍵事實自應提及或於庭外協議離婚並就土地事宜一併達成和解，始符常理，自無任由法院判決離婚。惟該離婚判決亦未有此記載，益足徵原告與王萬收在判決離婚前，未就贈與土地一事達成具體協議，至為顯然。（三）再者，訴外人王萬收係在90年2月間始分批將名下土地，以夫妻贈與為原因而移轉予原告，此為兩造所不爭，是若原告與訴外人王萬收確在離婚案件言詞辯論前1日已達成贈與土地之協議，自應1次移轉所有權，亦無在王萬收死亡前數月始分批辦理所有權移轉登記之理。此外，系爭2筆土地移轉日期距原告所稱成立贈與債權契約日期長達約4月之久，若贈與標的早已合致，亦無延宕數月之理由，足認原告之主張洵難採據。本件原告既無從證明婚姻關係存續間確有贈與合意之事實，自無依前述規定享有免徵土地增值稅之優惠。
五、次查，本件系爭高雄縣○○鄉○○段1029之1地號土地屬仁武都市計畫區，土地使用分區為工業區（隔離綠帶），經被告向高雄縣政府函詢系爭土地是否屬都市計畫法第42條公共設施用地及是否屬依法得徵收之土地，嗣經高雄縣政府分別以92年9月8日府建都字第0920165740號函及92年9月29日府建都字第0920178890號函復被告略謂：「‧‧‧經查仁營段1029之1地號土地屬仁武都市計畫工業區，依獎勵投資條例有關規定編定為工業用地規劃作為隔離綠帶使用，非屬都市計畫法第42條劃設之公共設施用地。」及「‧‧‧經查旨揭地號土地係變更仁武都市計畫農業區為工業區，並依獎勵投資條例有關規定編定為工業用地規劃作為隔離綠帶使用，僅限綠化設施，土地之取得依獎勵投資條例等有關法令規定辦理徵購，由大社工業區內廠商共同負擔全部徵購費用。」等語，此有上開高雄縣政府函文附於原處分卷可憑。然都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。
足見該系爭土地雖經都市計畫使用分區劃為工業區（隔離綠帶），而其劃設目的並非留供政府機關徵收使用，尚非屬公共設施保留地，自不符合土地稅法第39條依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅規定之適用。準此，原告指稱系爭高雄縣○○鄉○○段1029之1地號土地使用分區為工業區（隔離綠帶），依法只能做為綠化設施，不准移做它用，故系爭土地所有權人所受之特別犧牲與依都市計畫法指定之公共設施保留地之所有權人完全相同，依憲法第15條保障人民財產之意旨，該系爭土地在未被徵收前之移轉應免徵土地增值稅云云，容屬有誤，尚無足採。
六、綜上所述，原告與訴外人王萬收之婚姻關係於89年12月11日即已消滅，然其於法院離婚判決確定後之90年2月間始受贈取得土地，是以原告於系爭2筆土地所有權移轉登記之時與王萬收已非夫妻關係，不合免徵土地增值稅之要件，另本件系爭高雄縣○○鄉○○段1029之1地號土地亦不合土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅之要件，被告就系爭2筆土地予以補徵土地增值稅，揆諸首揭規定及說明，即無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 22 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 2 月 22 日
法院書記官 黃玉幸