高雄高等行政法院判決
93年度訴字第00628號原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年六月二十一日台財訴字第○九三○○二七三四三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下:
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要:緣原告之父陳狄青於民國（下同）九十年十二月二十日死亡，原告申請延展申報遺產稅期限而於九十一年九月四日申報遺產總額新台幣（下同）二九、三一一、一二四元，免稅額七、○○○、○○○元，扣除額一九、八五一、六七八元，遺產淨額二、四五
九、四四六元。經被告核定遺產總額為二九、四九一、五七八元，減除免稅額七、○○○、○○○元及扣除額一四、八四九、七四三元，遺產淨額為七、六四一、八三五元。原告不服，就否准繼承人陳楊玉研殘障特別扣除額部分，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧四、第一款至第三款所定之人如為身心障礙者保護法第三條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人得再加扣五百萬元。」、「本法第十七條第一項第四款規定申報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第三條規定之重度，極重度之身心障礙手冊影本‧‧‧。」遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款及同法施行細則第十條之二定有明文。又身心障礙者保護法第一條規定：「為維護身心障礙者之合法權益及生活，保障其公平參與社會生活之機會，結合政府及民間資源，規劃並推行各項扶助及福利措施，特制定本法；本法未規定者，適用其他法律之規定。」同法第十條規定：「直轄市及縣（市）衛生主管機關應設鑑定小組指定醫療機構或鑑定作業小組辦理第三條第一項之鑑定服務；對設戶籍於轄區內經鑑定合於規定者，應由主管機關主動核發身心障礙手冊。」由上開規定可知，身心障礙者保護法乃為維護身心障礙者之合法權益及生活而制定，並非為限制殘障者之合法權益而設置，殘障者之身心障礙手冊應由主管機關主動發給，故而遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款及同法施行細則第十條之二雖規定申請人申請減免殘障特別扣除額須提出身心障礙手冊影本做為申請文件之一，然該規定應僅為證明殘障者身分之形式證明文件，殘障者雖無身心障礙手冊，惟若實際上已符合身心障礙之認定標準，雖主管機關未主動發予身心障礙手冊，依身心障礙者保護法之立法目的而言，實不應剝奪身心障礙者之合法權益，故本件被繼承人之配偶陳楊玉研殘障特別扣除額部分仍可依據遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款規定提出減免之申請。
（二）又行政院衛生署公布之「身心障礙之分級與鑑定標準」載明：「一人同時具有上、下肢、軀幹或四肢中之兩項以上障礙者，以較重級者為準，如有兩項以上同級時，可晉一級，但最多以晉一級為限」、「一人同時具有兩類或兩類以上不同等級之殘障時，以較重等級為準；同時具有兩類或兩類以上同一等級殘障時應晉，但最多以一級為限。」而行政院退除役官兵輔導委員會高雄榮民總醫院（下稱高雄榮民總醫院）九十一年十二月二十四日出具之診斷證明書載明繼承人陳楊玉研有下列病史：⑴兩腿退化性關節炎。⑵八十四年八月二日行右膝人工關節置換手術。⑶八十七年八月十九日行左側膝人工關節置換手術。⑷八十八年三月三日行第三、四、五腰椎減壓手術及第二、三、四、五腰椎及第一薦椎固定手術。⑸八十八年九月八日行左膝外側韌帶重建手術。⑹第三、四、五腰椎節手術後外側副韌帶斷裂。上開病史已符合前開衛生署公布之「身心障礙之分級與鑑定標準」之「肢體殘障（下肢）」中度（膝關節置換符合輕度，左右二膝均換，晉一等為中度），以及「肢體障礙」中度（因軀幹之機能障礙而致站立困難者），並依「多重障礙」之認定標準晉級為重度殘障。另行政院衛生署屏東醫院（下稱衛生署屏東醫院）九十一年十二月四日出具之診斷證明書載明繼承人陳楊玉研有下列病症：⑴因脊椎開過刀而站立困難。（肢體殘障，軀幹，中度）⑵雙膝置換人工關節，致兩下肢遺存顯著機能障礙。（肢體殘障，下肢，中度）⑶心臟疾患，經藥物治療六個月以上，仍常有鬱血性心衰竭，難以完全控制症狀。（重要器官失去功能，心臟，中度）⑷經身心障礙鑑定後，符合屬多重器官障礙，重度身心障礙。
（三）高雄榮民總醫院九十三年十二月十七日函復：「醫師根據陳楊女士的情況已確實記載並未漏記」，惟繼承人陳楊玉研曾分別於八十四年八月二日及八十七年八月十九日做右腳及左腳人工關節置換手術，為何榮總醫師在九十一年一月十七日之身心障礙鑑定表僅診斷記載左腳？故此鑑定報告顯然錯誤。另陳楊玉研軀幹應屬中度站立困難，而一人同時具有上、下肢、軀幹或四肢中之兩項以上障礙者，以較重級者為準，如果兩項以上同級時，可晉一級，故陳楊玉研具有二項中度障礙，可晉級為重度。請求向高雄榮民總醫院、衛生署屏東醫院調取繼承人陳楊玉研之病歷紀錄，並將該病歷送交高雄市衛生主管機關鑑定小組所指定之醫療機構或鑑定作業小組鑑定。況且，遺產及贈與稅法有關可以扣除身心障礙者五百萬元扣除額之規定，旨在照顧身心障礙者之生活，故不能以被繼承人死亡當時之障礙程度認定，而應以繼承人現時之障礙程度為準，否則即失法律保障身心障礙者之原意。
二、被告主張之理由：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧四、第一款至第三款所定之人如為身心障礙者保護法第三條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人得再加扣五百萬元。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款所明定。又「本法第十七條第一項第四款規定申報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第三條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本‧‧‧。」為同法施行細則第十條之二所明定。
（二）本案原告於九十一年九月四日辦理申報被繼承人陳狄青遺產稅，檢附鑑定日期為九十一年七月二十九日之陳楊玉研身心障礙手冊證明係重度殘障，申報扣除額五、○○○、○○○元，被告乃函請主管機關高雄市政府衛生局轉請高雄榮民總醫院查明被繼承人陳狄青於九十年十二月二十日死亡時，繼承人陳楊玉研是否符合身心障礙者保護法第三條所規定之重度以上身心障礙者，經該院查復陳楊玉研九十一年一月十七日經鑑定為中度身心殘障，準此，繼承人陳楊玉研於被繼承人死亡時係屬中度身心殘障，因與首揭規定不符，被告否准扣除，洵無違誤。復查時，原告補提衛生署屏東醫院九十一年十二月四日出具之診斷證明書，證明陳楊玉研屬重度身心障礙，及高雄榮民總醫院九十一年十二月二十四日出具之診斷證明書，證明陳楊玉研曾經接受第三、四、五腰椎及第一薦椎手術、左右膝人工關節置換手術等，認為陳楊玉研於九十年十二月二十日前即達重度殘障標準，被告乃再函請高雄榮民總醫院、衛生署屏東醫院，查明繼承人陳楊玉研於被繼承人九十年十二月二十日死亡日或之前，有無可能已成為重度以上身心殘障，惟該二醫院皆未予以認定，因此陳狄青於九十年十二月二十日死亡時，陳楊玉研屬中度殘障，並無殘障特別扣除額之適用。又高雄榮民總醫院為中央健康保險局所規範之院所層級最高級（醫學中心），而衛生署屏東醫院為衛生署直屬醫院，該兩院之公信力為社會大眾所公認，是原告復申請再向該兩院調取繼承人陳楊玉研之病歷紀錄，送交高雄市衛生主管機關鑑定小組所指定之醫療機構或鑑定小組鑑定，顯無必要。原告執前詞爭執外，並未提供其他佐證資料，證明陳狄青於九十年十二月二十日死亡時陳楊玉研確為身心障礙者保護法第三條規定之重度以上殘障者，是原核定並無不合，請予駁回。
理 由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、被繼承人遺有配偶者，．．．。二、繼承人為直系血親卑親屬者，．．．。三、被繼承人中遺有父母者，．．．。四、第一款至第三款所定之人如為身心障礙者保護法第三條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人得再加扣五百萬元。」「依本法第十七條第一項第四款規定申報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第三條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本，或精神衛生法施行細則第六條第一項規定之專科醫師診斷證明書影本。」遺產及贈與稅法第十七條第一項第一、二、三、四款及同法施行細則第十條之二分別定有明文。
二、本件原告之父陳狄青於九十年十二月二十日死亡，原告申請延展申報遺產稅期限而於九十一年九月四日申報遺產總額二
九、三一一、一二四元，免稅額七、○○○、○○○元，扣除額一九、八五一、六七八元，遺產淨額二、四五九、四四六元。經被告核定遺產總額為二九、四九一、五七八元，減除免稅額七、○○○、○○○元及扣除額一四、八四九、七四三元，遺產淨額為七、六四一、八三五元等情，為兩造所不爭執，並有原告之申報書、被告之核定通知書等附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：被繼承人之配偶陳楊玉研於繼承日已係屬重度身心障礙，應依遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款規定，享有殘障扣除額五百萬元，應准自遺產總額中扣除等語，為其論據。
三、惟按「本法所稱身心障礙者，係指個人因生理或心理因素致其參與社會及從事生產活動功能受到限制或無法發揮，經鑑定符合中央衛生主管機關所定等級之下列障礙並領有身心障礙手冊者為範圍：‧‧‧五、肢體障礙者。‧‧．。」身心障礙者保護法第三條第一項第五款定有明文。是則，欲適用殘障特別扣除額者，自以遺產及贈與稅法第十七條第一項第一款至第三款所定之人，於繼承日前，經鑑定符合中央衛生主管機關所定等級之障礙，並領有身心障礙手冊或殘障手冊者為範圍。從而，遺產及贈與稅法施行細則第十條之二「本法第十七條第一項第四款規定申報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第三條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本，或精神衛生法施行細則第六條第一項規定之專科醫師診斷證明書影本。」之規定，與前述身心障礙者保護法第三條第一項規定及該法修正前之殘障福利法第三條第一項規定均無不合，本院自得適用。然查，本件繼承發生之時（即九十年十二月二十日被繼承人死亡之時），被繼承人之配偶陳楊玉研並未領有身心障礙手冊，嗣原告為申報遺產稅有關身心障礙扣除額之事，專程陪同陳楊玉研於九十一年一月十七日前往高雄榮民總醫院進行鑑定，鑑定結果為肢體障礙類中度身心障礙，始經高雄市新興區區公所核發中度障礙身心障礙手冊，而原告及陳楊玉研等繼承人對該結果均無異議等情，為原告所是認，復經本院調取各該鑑定資料附卷可稽，揆諸前開規定與說明，被繼承人之配偶陳楊玉研於繼承當時仍非屬身心障礙者保護法第三條第一項所稱之重度以上身心障礙，自不符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款之規定，被告否准原告申報身心障礙特別扣除額，於法並無不合。原告訴稱遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款旨在照顧重度身心障礙者之生活，故應以被繼承人現時確為重度身心障礙者即為已足，不應以繼承發生時之身心障礙等級已達重度為必要云云，並非可採。
四、原告雖主張陳楊玉研於繼承開始前實質上已達重度身心障礙，此不論依高雄榮民總醫院九十一年十二月二十四日出具診斷證明書記載之病史資料，或者依衛生署屏東醫院九十一年七月二十九日及九十一年十二月四日出具之鑑定書及診斷證明書，均足認定云云。惟查，原告所提出之高雄榮民總醫院及衛生署屏東醫院之診斷證明，其出具之時間前者在九十一年十二月二十四日，後者分別在九十一年七月二十九日及九十一年十二月四日，已在本件繼承開始日即九十年十二月二十日以後，尤其，有關陳楊玉研於繼承開始時之身心障礙情形，業據高雄榮民總醫院以九十二年十一月十四日高總行字第○九二○○一一四八○號函覆被告，略以陳楊玉研於九十一年一月十七日經鑑定開立者為中度身心障礙證明等詞在卷，復經衛生署屏東醫院以九十二年十一月十三日屏醫病歷字第○九二○○○五九九○號函覆被告謂：「因該病患在本院第一次門診紀錄為九十一年七月三日，至於九十年十二月二十日的身心狀況無紀錄可查詢，故無法評估其身心障礙等級。」甚詳，因之，原告明知陳楊玉研於繼承開始後之九十一年一月十七日之初次鑑定為中度身心障礙，且原告對之並無異議，則其於延展遺產稅之申報期限後再提出上開已在繼承開始日半年以後之鑑定書及診斷證明書，殊難作為陳楊玉研在本件繼承開始時，確達重度身心障礙之依據。至原告訴稱高雄榮民總醫院九十一年一月十七日鑑定陳楊玉研為中度身心障礙乃屬錯誤，因為陳楊玉研於八十四年八月二日曾施作右腳人工關節置換手術，八十七年八月十九日則作左腳人工關節置換手術，亦即其左、右腳皆是人工關節，二下肢均屬中度障礙，但鑑定書卻漏載右下肢障礙情形；另陳楊玉研軀幹應屬站立困難之中度障礙，而一人同時具有上、下肢、軀幹或四肢中之兩項以上障礙者，以較重級者為準，如果兩項以上同級時，可晉一級，故陳楊玉研具有二項中度障礙，可晉級為重度乙節，經查，經本院函詢之高雄榮民總醫院，業據該院以九十三年十二月十七日高總社字第○九三○○一四二九○號函覆謂：「陳楊女士於九十一年一月十七日本院作身心障礙鑑定，醫師據陳楊女士的情況已確實記載並未漏記且當時障礙程度未達重度等級。」等詞甚明。又行政院衛生署公布之身心障礙之分級與鑑定標準有關肢體障礙部分固規定：「一人同時具有上、下肢、軀幹或四肢中之兩項以上障礙者，以較重級者為準，如有兩項以上同級時，可晉一級，但最多以晉一級為限。」惟其同時規定所謂之肢體障礙為：「係指由於發育遲緩，中樞或周圍神經系統發生病變，外傷或其他先天或後天性骨骼肌肉系統之缺損或疾病而形成肢體障礙致無法或難以修復者。」所稱下肢之中度障礙為：「１、兩下肢的機能顯著障礙者。２、兩下肢自踝關節以上欠缺者。３、一下肢自膝關節以上欠缺者。４、一下肢的機能全廢者。」下肢輕度障礙為：「１、一下肢自踝關節以上欠缺者。２、一下肢的機能顯著障礙者。３、兩下肢的全部腳趾欠缺或機能全廢者。４、一下肢的股關節或膝關節的機能全廢或者顯著障礙者。５、一下肢與健全側比較時短少五公分以上或十五分之一以上者。」，而所謂機能顯著障礙者係指：「１、正常關節活動度喪失百分之七十以上（以上所述關節，上肢包括肩、肘、腕關節，下肢包括髖、膝、踝關節；‧‧‧‧‧‧）。２、肌力喪失程度在三級（含）以下（以零至五級之肌力分類法判定）」。因此，有關身心障礙等級之鑑定，當以上開規定為準歸類其等級，非謂祇要曾經就醫施行手術者，無論何種情形，均可歸類於身心障礙法所稱之障礙等級。經查，陳楊玉研於繼承開始時，其右下肢是否達於上述下肢自膝關節以上欠缺或機能全廢之中度障礙情形，單以其曾於八十四年八月二日施作右膝人工關節置換手術乙節，並無從認定。是以，高雄榮民總醫院九十一年一月十七日鑑定時，依陳楊玉研接受鑑定之肢體狀況予以專業判斷，其不認為陳楊玉研右下肢有達到身心障礙者保護法規定之障礙情形，而未於該部分予以勾選，尚非無據。況且，依高雄榮民總醫院之鑑定報告，陳楊玉研係因具有左下肢及軀幹之輕度障礙而晉級為中度肢體障礙，故當時陳楊玉研之左下肢及軀幹並未達中度障礙之情形甚明，原告訴稱陳楊玉研之軀幹及左下肢應屬中度障礙，顯屬臆測，而無專業之依據。而縱令陳楊玉研當時之右下肢有如原告所稱之中度障礙情形，予以加計後，則陳楊玉研至多具有左下肢及軀幹輕度障礙以及右下肢中度障礙，充其量祇能以較重級之右下肢中度障礙視之，無所謂可晉級至重度障礙可言，遑論如前所述，並無法認定陳楊玉研於繼承開始時確有右下肢中度障礙之情形。再者，對照陳楊玉研於繼承開始半年後即九十一年七月二十九日於衛生署屏東醫院鑑定之情形，該醫院係以陳楊玉研具有兩下肢機能顯著障礙之肢體中度障礙以及心臟中度障礙等二種中度障礙情形，予以綜合判斷，而作出陳楊玉研當時具有重度身心障礙之鑑定結果，此有該份鑑定書附本院卷可憑。換言之，即令於繼承開始後之九十一年七月二十九日，衛生署屏東醫院就陳楊玉研之肢體障礙部分，亦不認為其有達於重度障礙之程度，因此，原告一再主張高雄榮民總醫院未認定陳楊玉研為重度障礙之鑑定係屬錯誤云云，並非可採。其訴稱應將相關病歷送請其他機構鑑定，並無必要。
五、綜上所述，被繼承人之配偶陳楊玉研於繼承開始時，既未達重度身心障礙，顯不符合行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款之規定，是被告未准原告依前開規定申報身心障礙特別扣除額，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，附此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 25 日
第三庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 2 月 25 日
書記官 楊曜嘉