高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第六四一號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 台南市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 戊○○
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國九十三年七月一日南市法濟字第０九三０九五０六八六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於坐落台南市○○區○○段四０之二地號土地課徵原告土地增值稅稅額超過新台幣捌拾參萬壹仟貳佰貳拾陸元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）九十二年一月十五日將其所有坐落台南市○○區○○段四０之二地號土地出售與訴外人志光數位科技股份有限公司（以下簡稱志光公司），經被告核定應納土地增值稅新台幣（下同）一、五八八、二七０元，原告為完成所有權移轉登記，已先將該土地增值稅繳納完畢，並對該核課處分不服，以上開土地係其配偶丙○○於八十八年八月二日贈與原告，該土地前經台南市政府於七十五年辦理市地重劃完成，丙○○已依法繳納六七六、三一一元之重劃費用，依土地稅法第三十一條第一項第二款及第三十九條第四項規定，該土地之漲價總數額應扣除上開土地重劃費用及土地增值稅應減徵百分之四十，故應納稅額為七
四六、二一０元為由，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按土地稅法第三十九條第四項之立法目的，是要使重劃後之土地與非重劃後之土地，在課徵土地增值稅上有所區別，因為政府獎勵人民自辦重劃，或獎勵人民參加公辦重劃，以及補償人民因參加重劃所負擔龐大的公共設施用地與重劃費，所以才給重劃區的業主減稅優惠，而且只限一次，因此訂立本法條，針對特定之對象即重劃後之土地予以減稅優惠，非該特定對象之土地則無此優惠。而系爭土地即屬重劃後之土地。
二、次按遺產及贈與稅法第二十條及土地稅法第二十八條之二規定，係因夫妻為生活共同體，財產具有一體性，故夫妻間相互贈與不需課徵土地增值稅及贈與稅，但因夫妻贈與時未課徵土地增值稅，顯與未曾移轉無異，故若再移轉予第三人時，則以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。由此可見，夫妻之間互相贈與土地之後再移轉予第三人時，應視為第一次移轉。
三、綜一、二說明，本件系爭土地之移轉自應視同「重劃後第一次移轉」，而有土地稅法第三十九條第四項減徵百分之四十土地增值稅之適用，且原告之配偶丙○○於市地重劃時所負擔之費用亦應扣除之。
四、另依據最高行政法院九十一年度判字第一五五四號判決亦認定，重劃之土地經夫妻間相互贈與後再移轉予第三人為「重劃後第一次移轉」。被告所為之處分、復查決定及訴願決定機關均援引財政部八十六年十二月二十六日台財稅字第八六一九三二八五０號函釋，而為不利原告之處分及決定，惟該號函釋拘泥於文義解釋，未探究土地稅法第三十九條第四項立法意旨，顯違反平等原則，故鈞院自無庸受財政部所為解釋拘束。況且，最高行政法院九十一年度判字第一五五四號判決已明示該號函釋與土地稅法第三十九條第四項立法意旨有違，應不予採用。而本件土地移轉情形與前揭最高行政法院判決所示情形相同，故依據該判決揭示意旨，本件應自土地漲價總數額扣除重劃負擔費用六七六、三一一元，再減徵百分之四十增值稅，故本件原告應繳納之土地增值稅應為七四六、二一０元。
乙、被告主張之理由：
一、按「．．．二、本件經函准內政部八十六年十二月二日台（八六）內地字第八六一０一０三號函，略以：『本件台北市政府財政局建議：配偶相互贈與之土地，於依土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人時，『視為』原贈與人之第一次移轉，於受贈與人申報移轉現值，核計土地增值稅時，原贈與人支付之土地改良費用及增繳地價稅依土地稅法第三十一條規定減除；如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第三十九條第四項規定減徵乙節，按現行法律對於前開台北市政府財政局建議土地增值稅負減免既無明文規定，依『租稅法定主義』之原則，以及所稱『視為』需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適。』本部同意上開內政部見解。三、土地所有權人於申請適用土地稅法第二十八條之二規定，不課徵土地增值稅，如移轉土地係重劃後第一次移轉或有土地改良費用及增繳地價稅得扣抵時，請轉知所屬稽徵機關應加強宣導上開規定，促使納稅義務人審慎考慮，避免事後滋生爭議。」、「盧林賽英女士於九十二年三月出售配偶贈與之土地，為請求依土地稅法第三十一條第一項第二款及第三十九條第四項規定減除土地重劃費用及減徵土地增值稅，提起行政救濟，尚未確定之案件，有無九十三年一月十四日修正公布之同法第二十八條之二規定之適用一案，仍請依本部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函規定辦理。」分別為財政部八十六年十二月二十六日台財稅字第八六一九三二八五０號及九十三年三月三十日台財稅字第０九三０四五一九五五號函釋有案。
二、台南市○○區○○段四０之二地號土地，原為原告之配偶丙○○所有，於七十五年辦理市地重劃，嗣於八十八年八月二日因贈與移轉給原告，原告則於九十二年一月十五日訂約出售予第三人志光公司，並於同日檢具土地改良費用證明書等相關資料，向被告申報土地現值，經被告依法核定其應繳納土地增值稅為一、五八
八、二七０元。關於配偶相互贈與之土地，於依土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人時，是否可「視為」原贈與人之第一次移轉，於受贈與人申報移轉現值，核計土地增值稅時，原贈與人支付之土地改良費用依土地稅法第三十一條規定減除；及如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，是否可依同法第三十九條第四項規定減徵一節，原告所援引之最高行政法院判決，雖持與財政部不同之見解；且土地稅法第二十八條之二亦於九十三年一月十四日修正公布第二項規定：「前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第三十一條第一項第二款改良土地之改良費用或同條第三項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第三十九條第四項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第三十四條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前一年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算。」即規定配偶相互贈與之土地，於依土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人時，可「視為」原贈與人之第一次移轉，得適用土地稅法第三十一條第一項第二款之減除規定，且可準用第三十九條第四項之減徵規定。惟查，按稅捐為法定之債，乃以法律之規定，而非以行政處分為發生之依據，因此個別稅捐債務，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生。一經發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件外，並不因嗣後法律為有利或不利納稅義務人之變更而變更其內容。故稅捐債務發生後，至稅捐稽徵機關為稅捐處分時，或至稅捐核課處分確定時，法律如有變更，則稅捐稽徵機關為稅捐處分，或行政救濟程序中所適用之「行為時法」，原則上皆指法定稅捐給付義務之構成要件事實發生時有效之法律而言，以符上述稅捐債務之本質。而本件原告之買賣行為係在修法之前，自應依行為時之法令規定。且最高行政法院之上開判決亦屬個案判決，對本件並無拘束力。況被告對於土地稅法第二十八條之二修正公布前，納稅義務人出售配偶贈與取得之土地，請求准依同法第三十一條規定扣除重劃費用及第三十九條第四項規定減徵土地增值稅，而提起行政救濟之未確定案件，有無該新公布修正條文之適用或應為如何之處置，為期慎重，亦於九十三年二月二十三日以南市稅法字第０九三００二０一七七號函向財政部請示。經財政部九十三年三月三十日台財稅字第０九三０四五一九五五號函復：「盧林賽英女士於九十二年三月出售配偶贈與之土地，為請求依土地稅法第三十一條第一項第二款及第三十九條第四項規定減除土地重劃費用及減徵土地增值稅，提起行政救濟，尚未確定之案件，有無九十三年一月十四日修正公布之同法第二十八條之二規定之適用一案，仍請依本部八十六年十二月二十六日台財稅字第八六一九三二八五０號函規定辦理。」即財政部對九十三年一月十四日修法前為請求依土地稅法第三十一條第一項第二款及第三十九條第四項規定減除土地重劃費用及減徵土地增值稅，提起行政救濟，尚未確定之案件，係採依其八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋規定辦理之見解，而本件係屬尚未確定案件，且原處分亦係按該函釋規定辦理，並無違誤，自應予維持。
理 由
一、按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地
第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土 地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」、「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」分別為行為時土地稅法第二十八條之二、第三十一條第一項第二款及第三十九條第四項所明定。
二、本件因原告配偶丙○○所有坐落台南市○○區○○段四０之二地號土地，經台南市政府於七十五年辦理市地重劃，丙○○依法繳納六七六、三一一元之重劃費用，嗣於八十八年八月二日將系爭土地贈與原告，原告於九十二年一月十五日再將該土地轉售予訴外人志光公司，並向被告申報土地移轉現值，經被告核課土地增值稅為一、五八八、二七０元，原告為完成所有權移轉登記，已先將該土地增值稅繳納完畢，並對該核課處分不服等情，業據兩造分別陳明在卷，復有原告之戶籍謄本、系爭土地登記謄本、市地重劃負擔總費用證明書、增值稅繳款書、復查申請書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以：被告未依土地稅法第三十一條第一項第二款及第三十九條第四款之規定，將系爭土地之漲價總數額扣除上開市地重劃負擔總費用及以重劃後之土地第一次移轉減徵土地增值稅百分之四十核課，依法不合等語，資為論據。
三、經查，被告否准原告減徵系爭土地增值稅之申請，係依租稅法定及實體從舊原則，認定本件不適用九十三年一月十四日修正公布之土地稅法第二十八條之二第二項規定，並援引財政部八十六年十二月二十六日台財稅字第八六一九三二八五０號函釋為其依據。然按土地稅法第二十八條之二規定之立法意旨，是以夫妻為生活之共同體，且為一般生活事務的互相代理，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生之土地增值稅予以免徵，且本條但書更規定「但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」故本條係規定「不課徵」土地增值稅，而非「免徵」土地增值稅，並將據以計算土地增值稅之漲價總數額，於移轉於第三人時，以第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計算之，故其原不課徵之土地增值稅，實質上已予補徵，政府稅收並未減少，僅是將課徵土地增值稅之時間，延緩至移轉於第三人時，且此時課徵土地增值稅之納稅義務人，亦列為當次移轉於第三人之土地所有權人，而非依所有之時間分段計算土地增值稅，並分別課徵，故土地稅法第三十一條所稱之土地所有權人，是否僅限於所謂土地增值稅之納稅義務人，即不無疑義？再土地稅法第三十一條自前述條文內容觀之，其係關於計算土地增值稅基準之土地漲價總數額之規定，而其第一項第二款規定即是為關於土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，於計算漲價總數額時得作為減除之數額，而何謂土地所有權人，依民法第七百五十八條規定應係指土地登記簿所登記之所有權人，而土地每經歷一次移轉，其所有權人即會加以登記，則本條所稱之土地所有權人之範圍為何？是否僅限於當次移轉時登記之土地所有權人，亦不無探究之餘地；查土地稅法第三十一條第一項第二款之立法目的係因投施改良資本之地價增值，係屬改良增值，非自然增值，就土地所有權人而言，並非不勞而獲之利得，自不應課徵增值稅，故應於核計餘留土地漲價總數額中予以減除，始符公允，並可獎勵人民樂於配合政府政策。又行為時土地稅法第二十八條之二為八十六年五月二十一日所公布增訂之條文，是其立法顯在同法第三十一條之後，而依前揭所述，土地稅法第二十八條之二規定夫妻間贈與土地不課徵土地增值稅，僅是將課徵土地增值稅之時間延緩，並未使政府減收土地增值稅，即仍將夫妻贈與時應課徵之土地增值稅，延至夫或妻移轉於第三人時課徵，則於夫妻贈與前若有改良土地支付費用之情形，則此移轉於第三人時土地漲價之範圍即包含先前夫妻贈與時，夫或妻因改良土地之支出所換得之漲價，而此一漲價即是土地稅法第三十一條制定時為達課稅公允而准自漲價總額中扣除者，故若認於夫妻贈與土地不課徵土地增值稅之土地移轉下，土地稅法第三十一條第一項第二款所稱之土地所有權人，僅限於土地增值稅納稅義務人之妻或夫，實有違土地稅法第三十一條第一項第二款及同法第二十八條之二之立法本意；故自土地稅法第三十一條第一項第二款及第二十八條之二之整體法條文義及立法目的觀之，土地稅法第三十一條第一項第二款所稱之土地所有權人，應包含因不課徵土地增值稅之夫妻間贈與土地之夫及妻。況財政部曾就同屬不課徵土地增值稅之夫妻間更名登記之土地，認於夫出售該土地時，原以妻名義繳納之工程受益費，得適用土地稅法第三十一條第一項第二款規定，自土地漲價總額中扣除（財政部七十四年十一月九日台財稅字第二四六五五號函參照）。更足見配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良費用得依據土地稅法第三十一條第一項第二款規定自漲價總額中扣除。
四、次按土地稅法第三十九條第四項規定之立法理由係以：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之四十，以保障土地所有權人之權益。」足見其目的係在對於重劃後第一次移轉之增值稅予以減徵，以減輕納稅義務人之負擔。而夫妻間相互贈與之土地，因不課徵土地增值稅，該贈與土地之移轉現值依法亦無需異動，依財政部八十六年十月十三日台財稅字第八六一九一九三九０號函釋，基於簡政便民之考量，配偶相互贈與土地之案件，無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值。但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。是贈與時，既無增值稅之申報，無減徵可言，則於受贈後再移轉之情形，如不認屬土地稅法第三十九條第四項之移轉，則在夫妻相互贈與土地之情形，勢將無法享受減徵之利益，當非立法之目的。再者，如前所述土地稅法第二十八條之二之立法意旨，係以夫妻為生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅不予課徵。如受贈人非屬夫妻，而為一般人，依土地稅法第五條第一項第二款規定，土地為無償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，受贈人雖應繳納土地增值稅，但依上開土地稅法第三十九條第四項規定，重劃後第一次移轉，得減徵土地增值稅百分之四十；如受贈人取得土地後再移轉，其增值稅之計算係以贈與時之公告現值為前次移轉現值，作為計算土地漲價總數額之基礎。反之，土地經重劃後贈與配偶，依上開土地稅法規定，不課徵土地增值稅，而於再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，以符土地漲價歸公之原則。亦即受贈之配偶其應計算之土地漲價總數額並未減少，惟因贈與當時未予減徵（因不需申報亦未課徵），其前後應負擔之增值稅總額，反較一般人為高，顯然違反平等原則。則夫妻間之贈與，因土地稅法以其為生活共同體，不課徵土地增值稅，而於日後移轉課徵土地增值稅時，反受不利益之結果，當非立法原意。故土地稅法第三十九條第四項，於移轉有增值稅之課徵，且係重劃後第一次以該土地重劃前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅時，即得認係重劃後第一次之移轉。至財政部八十六年十二月二十六日台財稅字第八六一九三二八五０號函釋雖謂：「．．．按現行法律對於前開台北市政府財政局建議土地稅負減免既無明文規定，依『租稅法定主義』之原則，以及所稱『視為』需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均需法規規定為必要之法理觀之，似非『妥適』．．．。」而認配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良費用不得扣除及不得減徵土地增值稅百分之四十，該函釋之見解核與土地稅法第三十一條第一項及第三十九條第四項規定之意旨有違，本院自得不予適用（司法院釋字第一三七號、第二一六號及第四０七號解釋參照）。
五、又九十三年一月十四日修正公布之土地稅法第二十八條之二業已明定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第三十一條第一項第二款改良土地之改良費用或同條第三項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第三十九條第四項之減徵規定。．．．」本件被告核課系爭土地增值稅時，雖尚無上開土地稅法第二十八條之二第二項之增訂內容，然由土地稅法第三十一條第一項第二款及第三十九條第四項之立法目的，亦可得到相同之結論，已如前述，亦即九十三年一月十四日修正公布之土地稅法第二十八條之二第二項規定之內容，僅是將其原條文規定不明，致引起爭議之事項，加以明文化，並非在該條項未增訂前，夫妻間贈與之土地再移轉給第三人時，其核計土地增值稅時即不得適用將改良費用減除或重劃之土地減徵之規定，故被告主張實體從舊，法律適用不溯及既往原則云云，顯有誤會。
六、綜上所述，原告主張核計本件土地增值稅應自系爭土地之漲價總數額扣除上開重劃費用及減徵土地增值稅百分之四十，應屬可採。本件系爭土地增值稅之核計，應依法扣除重劃費用及減徵土地增值稅百分之四十，再依土地稅法第三十三條第二項規定減徵百分之五十，則原告應納之土地增值稅額應為八三一、二二六元（詳見被告所提出之簡易試算表附本院言詞辯論筆錄後），被告原處分就此範圍內核課原告土地增值稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告就此部分訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），為無理由，應予駁回。至於原處分逾上開稅額部分，核與前揭法律規定不合，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有可議，原告就此部分求為撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分關於超過上開稅額部分均予撤銷。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十九 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 簡慧娟法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十九 日
法院書記官 周良駿