高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第六四二號
原 告 達泰科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 宋金比 律師被 告 財政部高雄關稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因關稅法事件，原告不服財政部中華民國九十三年六月十七日台財訴字第○九三○○一八一五○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應退還原告已繳納之關稅新臺幣壹佰玖拾壹萬捌佰零肆元及自民國九十二年四月二十二日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率按日加計之利息。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）九十二年三月三日委由鑫昌報關有限公司向被告報運自德國進口KMS PUNCHING MACHINE乙批，共九項（進口報單號碼：第ＢＣ＼九二＼Ｕ五六四＼○六○六號），報列進口稅則第八四七九．八九．九九號，經被告派員查驗結果，均與原申報相符，乃按「先放後核」方式辦理，於九十二年三月五日准予押款放行在案。又原告於同年四月十八日向被告提出申請書，申請以押金抵繳進口應繳之稅捐，被告亦依其申請准其於同年四月二十一日辦理抵繳結案。嗣原告於同年八月四日、七日分別提出申請函、普通退稅申請表，並檢附經濟部工業局核發（）ID2Z0000000000「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向被告申請退還關稅計新台幣（下同）
一、九一○、八○四元。惟被告以其已逾財政部八十六年四月十七日台財關第00000000000號函釋規定貨物進口之翌日起四個月內檢具減免稅文件補正之期限，乃以九十三年一月二十九日高普前字第○九三○○○○一七六號函否准原告之申請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
如主文所示。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：⒈查被告否准原告退還關稅之申請及財政部將訴願駁回，其理由乃認依關稅法第
十四條第一項、第三項規定，海關雖得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放進口之貨物，但須「限期由納稅義務人補辦手續」，否則即沒入保證金。而原告已逾規定貨物進口之翌日起四個月內檢具減免稅文件補正之期限，從而被告否准原告退還關稅之申請，並無不妥。然依據九十年十月三十一日修正公布之關稅法第十四條縱有規定「海關．．．並限期由納稅義務人補辦手續」之規定，惟於本件被告並無「限期」命原告補辦手續，此被告亦不否認，是被告既未「限期」，則原告何來逾期？⒉又被告所引用財政部八十六年四月十七日台財關第00000000000號
函釋，因無法律明確授權，且其內容涉及人民權利及義務之事項，與法律保留原則不符，於九十年一月一日行政程序法施行後，本應不得再予援用，惟因立法院於八十九年十二月八日三讀通過增訂行政程序法第一百七十四條之一，並於同年月二十七日公布，該條第一項規定須以法律規定或以法律明定其授權依據者，應於本法施行後一年內修正。嗣又於九十年六月二十日修正公布該條規定「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後一年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效」，然因九十年底適逢立法委員改選，立法院第四屆第六會期縮短，而各機關應配合檢討修正之法案如未能全數於該次會期完成審議，則未符合法律保留原則或欠缺法律明確授權之命令，將因行政程序法第一百七十四條之一之規定，造成法制上之重大窒礙，乃於九十年十二月二十八日將原所定「一年」之緩衝期間修正為「二年」。按九十年十二月二十八日修正公布之行政程序法第一百七十四條之一規定「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」是上開規定之期限即應於九十一年十二月三十一日屆滿。則本件被告所引用財政部八十六年四月十七日台財關第00000000000號之函釋至遲應於九十一年十二月三十一日即為逾期失效，乃被告仍於九十三年一月二十九日以上開失效之命令而否准原告退還關稅之申請，洵無法律依據，亦無理由。再者，九十二年十二月二十六日公布之司法院釋字第五七○號解釋，於理由書中明確指出「八十九年十二月二十七日增訂、九十年十二月二十八日修正公布之行政程序法第一百七十四條之一規定，乃基於法安定性原則所訂定之過渡條款，縱可作為該法施行前須以法律規定或以法律明列其授權依據訂定之事項，行政機關以職權命令訂定者，於該法施行後二年內繼續有效之法律依據，惟此一不涉及適法與否之效力存續規定，尚不得作為相關職權命令之概括授權法律」，此亦可作為鈞院審查職權命令合法性、合憲性之參考。
⒊財政部八十六年四月十七日台財關第00000000000號函釋：「．．
．如於貨物進口放行前或放行後四個月檢具減免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」實乃對於多數不特定一般人民就一般事項所作之對外發生公法效果之規定，依行政程序法第一百五十條之規定其具有法規命令性質之職權命令。參照司法院釋字第三六七號解釋理由書意旨：「如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。．．．若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則訂之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」乃就職權命令之合法要件著有解釋，系爭函釋所指「．．．如於貨物進口放行前或放行後四個月檢具減免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅」，須符合上開解釋之意旨，惟查：
⑴九十年十月三十一日修正公布之關稅法第十四條並無「依法得減免關稅之進
口貨物，未依前項規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後四個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅」之規定，復未授權財政部得以命令定之，故上開函釋內容應係「對人民之自由權利增加法律所無之限制」，顯然違反法律保留原則。此與九十三年五月五日修正公布關稅法第十八條第四項增訂「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後四個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅」對照即明。
⑵再者，縱認系爭函釋係基於中央財稅主管機關之職權，本於關稅法之解釋，
惟行政機關依其法定職權發布限制人民權利之命令，仍須符合授權明確性原則，蓋組織法上之職掌規定僅是關於國家機關任務劃分，行政行為若涉及人民權利之限制者，仍須有具體明確之授權始為合法，依此本件函釋亦有授權明確性原則之違反。
⑶按「本法所稱法規命令，係行政機關基於法律授權，對多數之不特定人民就
一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定」行政程序法第一百五十條第一項定有明文，而關稅法係有關限制人民財產權之規定，依憲法第二十三條規定意旨，須以經合法程序制定暨公告之法律定之，然關稅法中之「未詳盡事宜」，並未於該法中授權財政部得逕制定法規命令加以補充規範之。若「關稅法」於適用之際如有疑義，而未授權行政機關得以命令補充規定時，應有賴司法機關予以解釋、說明，法律未規定應作為或不作為者，行政機關應無權逕以「行政規則」或「法規命令」解釋處理上開疑義，始符法治國家之法律保留原則，以免過度侵害人民之權益或違背憲法保障人民基本權利之規範意旨。
⑷財政部於關稅法未授權其得訂定命令加以解釋、補充該法規範之未詳盡事宜時，自不得逾越權限，擅以「命令」為系爭函釋之解釋，並要求所屬遵循。
被告擅引系爭函釋為否准原告申請之依據，牴觸法律保留原則。
⒋再依行政程序法第一百五十八條第一項第二款規定意旨，如法規命令無法律授
權而剝奪或限制人民之自由權利者應無效。再依司法院釋字第三九○號解釋意旨：「對於人民設立工廠而有違反行政法上義務之行為，予以停工或勒令歇業之處分，涉及人民權利之限制，依憲法第二十三條及中央法規標準法第五條第二款規定，應以法律定之；若法律授權以命令為補充規定者，授權之目的、內容及範圍，應具體明確，始得據以發布命令。工廠設立登記規則第十九條第一項規定：『工廠不依照本規則之規定申請設立登記，或不依照核定登記事項經營，或違反其他工廠法令者，得由省（市）建設廳（局）予以局部或全部停工或勒令歇業之處分』，涉及人民權利之限制，欠缺法律授權之依據，與前述意旨不符，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿一年時失其效力」，則系爭函釋涉及人民權利之限制，其無法律上之明文規定，又欠缺法律授權之依據，依上開行政程序法第一百五十八條第一項第二款規定及司法院大法官會議解釋意旨，應屬無效之命令。
⒌九十年十月三十一日修正公布之關稅法第十四條第三項規定「進口貨物有下列
情事之一者，不得依第一項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金。」揆其規定意旨，即納稅義務人未於期限內補辦手續者，沒入其保證金。易言之，上開關稅法第十四條第三項規定係指「沒入其保證金」，而非稅款。然查，本件乃係依法得減免關稅之進口貨物，且為繳交稅款者，並非申請繳納保證金。是本件事實，即與關稅法第十四條第三項規定之構成要件尚屬有間，應無適用該條項之餘地。易言之，被告若以關稅法第十四條第三項規定為據，則其前提要件，須係「依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金」，而納稅義務人未於期限內補辦手續者，始能沒入其「保證金」；本件被告所沒入者，係原告繳納之「稅款」，非「保證金」。再者，依九十年十月三十一日修正公布之關稅法第十四條並無沒入稅款之規定，是被告沒入原告所繳納之稅款，於法即屬無據。
⒍財政部九十二年二月十一日台財稅第0000000000號函釋「依促進產
業升級條例第九條之一第一項規定．．．及同條第三項規定．．．自九十一年一月一日起適用。故營業人於九十一年一月一日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」。而財政部高雄關稅局於原處分書亦載稱「又參依中央法規標準法第十三條規定：『法規明定自公布日或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。』即自九十一年一月一日至九十一年（按：應係九十二年）二月八日期間進口者，均可檢具相關文件向海關申請辦理退稅。」。惟查上開財政部函釋及財政部高雄關稅局處分書所載情形，均不適用於本件，茲析陳如次：
⑴因促進產業升級條例第九條之一係於九十二年二月六日增訂公布，依中央法
規標準法第十三條規定應係於000年0月0日生效，而於該條文中又明定「屬科學工業之公司，於九十一年一月一日起自國外輸入自用機器、設備．
．．，免徵進口稅捐及營業稅」，因此即會產生於000年0月0日條文生效前回溯至九十一年一月一日此一期間已繳納稅捐者之退稅問題，故上開財政部函釋應僅係針對此一期間退稅之問題所為之釋示。
⑵至九十二年二月八日以後，因促進產業升級條例第九條之一之規定業已生效
，依該條文規定本即免徵進口稅捐及營業稅。又關稅法第十八條第四項係於九十三年五月五日增訂公布，依該條項規定「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第一款規定申請繳納保證金而繳納者，得於貨物進口放行前或放行後四個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅」，易言之，於九十三年五月七日後依關稅法規定，始有「於貨物進口放行前或放行後四個月內」之期限限制，在此之前，並無任何法律為此限制。
⑶本件事實係於促進產業升級條例第九條之一生效後而於關稅法九十三年五月
七日生效前發生。是依促進產業升級條例第九條之一規定，本即免徵進口稅捐及營業稅，又當時現行關稅法第十八條第四項尚未生效，依斯時九十年十月三十一日修正公布之關稅法第十四條規定，對本件事實並無規定須「於貨物進口放行前或放行後四個月內」之期限限制，且亦無沒入稅款之規定，是被告沒入原告公司稅款洵非有據。
乙、被告主張之理由：⒈按納稅義務人，於進口時無法即時檢具、免關稅有關證明文件而能補正者，得
申請繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金，為行為時關稅法第十四條（現行法為第十八條）第
一、三項所明文規定；且財政部九十二年五月十六日台財關字第○九二○五五○三三八號令規定屬科學工業之公司，於進口時無法即時檢具工業局核發之國內無產製證明，向海關申請繳納保證金先行驗放者，補辦手續之相關限期規定，應依行為時關稅法第十四條暨相關函釋規定辦理。查原告九十二年三月五日申請准予押款放行，復於同年四日十八日提出申請書，申請以押金抵繳進口應繳之稅捐，卻遲至九十二年八月七日始檢具經濟部工業局核發之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」向被告申辦退稅，核已逾上開財政部八十六年四月十七日台財關第000000000號函釋規定，應於貨物放行四個月內補正有關證明文件之期限。被告為昭慎重，乃於九十二年十月十五日以高關前字第○九二○一○二○一二號函請財政部關稅總局釋示；嗣據該總局同年十二月十七日台總局徵字第○九二○一○八四六四號函及同年八月二十五日台總局徵字第○九二○一○五八一三號函說明三釋示：「對於已完稅通關放行案件，進口人於貨物放行逾四個月後，始檢具主管機關於貨物放行後四個月內提出申請之證明文件或已經核定之證明文件向海關申請退還原繳稅費，海關是否准予退還該項稅費乙節，請依財政部八十六年四月十七日台財關第000000000號函核示辦理。」亦即依規定得減、免關稅之貨物，於貨物放行後逾四個月，納稅義務人始檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，則不准退還已繳納之關稅。從而，被告否准原告依促進產業升級條例第九條之一規定，退還已繳進口稅，於法應無違誤。次查，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，而九十三年五月五日修正公布關稅法第十八條第四項增訂「依法得減、免關稅之貨物，未依前項第一款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後四個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅」係財政部八十六年四月十七日台財關第000000000號函之內容，因涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，以符租稅法定主義；原告訴稱「被告機關所引用財政部八十六年四月十七日台財關第000000000號之函釋違反法律保留原則」云云，顯係誤解。
⒉本案原告於九十二年三月五日申請准予押款放行，復於同年四月十八日提出申
請書，申請以押金抵繳進口應繳之稅捐，卻遲至九十二年八月七日始檢具經濟部工業局核發之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」向被告申辦退稅，核已逾上開財政部函釋規定，應於貨物放行四個月內補正有關證明文件之期限，被告依行為時關稅法第十四條（現行法為第十八條）第三項之規定沒入其保證金抵繳稅款，並非沒入原告之「稅款」；原告訴稱「本件被告機關所沒入者，係原告繳納之『稅款』，非『保證金』。再者，依九十年十月三十一日修正公布之關稅法第十四條並無沒入稅款之規定，是被告機關沒入原告所繳之稅款於法即屬無據」云云，顯係誤解，自無足採。
⒊查依促進產業升級條例第七十二條第二項後段規定：「中華民國八十九年一月
一日以後修正條文，自公布日施行。」而同條例第九條之一係九十二年二月六日修正增訂條文，依中央法規標準法第十三條規定：「法規明定自公布日或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力」，故對於九十一年一月一日至九十二年二月八日期間進口者，均可檢具相關文件向海關申請退稅，有財政部關稅總局九十二年八月二十五日台總局徵字第○九二○一○五八一三號函參據財政部九十二年二月十一日台財稅字第○九一○四五六八五六號函釋甚明。原告係於九十二年三月三日委由鑫昌報關有限公司向被告前鎮分局報運進口，系爭進口貨物非屬九十一年一月一日至九十二年二月八日期間進口者，且係依行為時關稅法第十四條（現行法為第十八條）規定先行驗放之案件，其補正減、免關稅相關文件申請退稅之期間限制，自應依財政部八十六年四月十七日台財關第000000000號函釋規定之程序辦理，於貨物進口放行後四個月內檢具減、免關稅有關證明文件申請核退關稅。惟原告逾上開期限，被告乃依據首揭法條規定否准退稅，於法並無不合。至原告訴稱其符合促進產業升級條例第九條之一第一項規定，本應免徵進口稅捐及營業稅乙節，查原告雖經經濟部認定符合「科學工業之公司」，依促進產業升級條例第九條之一第一項規定得免徵進口稅捐及營業稅，惟本案否准退稅之爭點在於申請是否逾限，其補辦手續之期限，應依行為時關稅法及前揭相關函釋規定辦理，與原告是否符合「科學工業之公司」無關，原告對上開法條規定，顯有誤解，核無足採。
理 由
一、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查．．．。」及「進口貨物有下列情事之一者，不得依第一項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。」「經依復查、訴願或行政訴訟確定應退還稅款者，海關應於確定之翌日起十日內，予以退還；並自納稅義務人繳納該項稅款之翌日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」分別為行為時關稅法第十四條（現行關稅法為第十八條）第一項、第三項第一款及現行關稅法第四十七條第二項所明定。次按「屬科學工業之公司，於九十一年一月一日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。」「第一項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之。」及「中華民國八十九年一月一日以後修正條文，自公布日施行．．．」分別為九十二年二月六日修正增訂之促進產業升級條例第九條之一第一項、第三項及第七十二條第二項後段所明定。又「依規定得減、免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第五條之一（現行關稅法第十八條）第三項第一款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後四個月檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」及「依促進產業升級條例第九條之一第一項規定．．．及同條第三項規定．．．自九十一年一月一日起適用。故營業人於九十一年一月一日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」亦為財政部八十六年四月十七日台財關第000000000號及九十二年二月十一月台財稅第0000000000號函釋示在案。
二、本件原告於九十二年三月三日委由鑫昌報關有限公司向被告報運自德國進口KMSPUNCHING MACHINE乙批，共九項（進口報單號碼：第ＢＣ＼九二＼Ｕ五六四＼○六○號）（以下簡稱系爭貨物），報列進口稅則第八四七九．八九．九九號，經被告派員查驗結果，均與原申報相符，乃按「先放後核」方式辦理，於九十二年三月五日准予押款放行在案。又原告於同年四月十八日向被告提出申請書，申請以押金抵繳進口應繳之稅捐，被告亦依其申請准其於同年四月二十一日辦理抵繳結案。嗣原告於同年八月四日、七日分別提出申請函、普通退稅申請表，並檢附經濟部工業局核發（）ID2Z0000000000「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向被告申請退還關稅計一、九一○、八○四元。惟被告以其已逾財政部八十六年四月十七日台財關第00000000000號函釋規定貨物進口之翌日起四個月內檢具減免稅文件補正之期限，乃以九十三年一月二十九日高普前字第○九三○○○○一七六號函否准原告之申請等情，此有進口報單、進口貨物未結案件押款具結放行申請書、原告申請函、普通退稅申請表、被告九十三年一月二十九日高普前字第○九三○○○○一七六號函附於原處分卷可稽，自堪信為真實。是本件兩造所爭執者，厥為原告申請退稅，是否逾越其補辦手續應遵循之期限而不准退回之問題。
三、經查，原告提起本件訴訟無非主張依行為時關稅法第十四條第三項規定，被告並未「限期」通知原告，則原告何來逾期？又財政部八十六年四月十七日台財關第00000000000號函違反法律保留規定；另本件系爭進口之機器設備乃係依法得減免關稅之進口貨物，且遭被告所沒入者，係原告繳納之「稅款」，而非「保證金」，核與行為時關稅法第十四條第三項規定之構成要件尚屬有間，應無適用該條項之餘地等語，資為論據。惟被告則以財政部八十六年四月十七日台財關第00000000000號函釋並無違反法律保留，且依該函釋規定，原告申請退稅，已逾貨物進口之翌日起四個月內檢具減免稅文件補正之期限，被告依法沒入原告以保證金抵繳稅款，並無不合云云而為答辯。茲分述如下：
⒈依行為時關稅法第十四條第三項第一款規定：「進口貨物有下列情事之一者，
不得依第一項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。」查原告前於九十二年三月三日委由鑫昌報關有限公司向被告報運自德國進口系爭貨物，因未能即時檢具經濟部工業局減、免關稅之證明文件，經被告於九十二年三月五日准予先行押款放行在案。嗣原告於同年四月十八日向被告提出申請書，申請以押金抵繳進口應繳之稅捐，被告亦依其申請准其於同年四月二十一日辦理抵繳結案，此有進口貨物未結案件押款具結放行申請書、原告申請以押金抵繳稅款之申請函、財政部高雄關稅局進口貨物各項稅款繳納證送達證書等附於原處分卷可參，並為兩造所不爭執。又被告既已准原告以押金（即保證金）抵繳稅款而結案，則系爭之款項已不再是因擔保其應納關稅而繳納之保證金，實為系爭貨物所應繳納之關稅之本身。換言之，系爭貨物即屬完稅之貨物，從而被告嗣後以原告逾期未提出減免關稅證明之文件，而沒入系爭款項，則所沒入之標的物乃為系爭貨物應繳納之關稅稅款，而非僅作為擔保性質之保證金。是被告辯稱其係依行為時關稅法第十四條（現行法為第十八條）第三項之規定沒入其保證金抵繳之稅款，姑不論其適用之法律依據是否妥適，其與原告所稱之「稅款」乙詞，兩者所指之對象，並無不同，核先說明。
⒉其次，依行為時關稅法第十四條第三項後段但書規定：「．．但海關得依納稅
義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續屆期未補辦者，沒入其保證金：．．」準此，海關如欲沒入納稅人之保證金，須限期由納稅義務人補辦手續屆期未補辦者，始得為之。而此補辦手續乃屬得補正之事項，故海關對此涉及納稅義務人之財產權益者，自應先定期命納稅義務人補正應補辦之手續，以促請納稅義務人之注意，屆期未補辦者，始得予以沒入保證金，此方符合正當程序之基本要求。又財政部八十六年四月十七日台財關第000000000號函釋雖謂：「依規定得減、免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第五條之一（現行關稅法第十八條）第三項第一款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後四個月檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」然九十年十月三十一日修正公布之關稅法第十四條並無如嗣後九十三年五月五日修正公布之關稅法第十八條第四項「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後四個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅」之規定，何況，財政部八十六年四月十七日台財關第000000000號函釋僅係針對海關就納稅義務人於貨物進口放行前或放行後四個月檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請退稅，而海關即應准予退還納稅義務人已繳納關稅所為之解釋，惟被告卻在無法律明文，或法律授權之情況下，逕依該函釋之反面解釋，謂納稅義務人於貨物進口放行前或放行後逾四個月期限未檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請退稅，海關即得逕行沒入納稅義務人已繳納之關稅，自有可議之處。查原告於九十二年八月四日、七日分別提出申請函、普通退稅申請表，並檢附經濟部工業局核發（）ID2Z0000000000「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向被告申請退還關稅計一、九一○、八○四元，經被告審查後，以其已逾財政部八十六年四月十七日台財關第00000000000號函釋規定貨物進口之翌日起四個月內檢具減免稅文件補正之期限，乃以九十三年一月二十九日高普前字第○九三○○○○一七六號函否准原告之申請，無異曲解財政部上開函釋之範圍，而增加法律所無之限制，並且未參酌行為時關稅法第十四條第三項後段但書應踐行命補正之程序，逕為對原告不利之處分，所為處分自難認為合法。
⒊又「屬科學工業之公司，於九十一年一月一日起自國外輸入自用之機器、設備
，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。」「第一項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之。」及「中華民國八十九年一月一日以後修正條文，自公布日施行．．．」分別為九十二年二月六日修正增訂之促進產業升級條例第九條之一第一項、第三項及第七十二條第二項後段所明定。另「依促進產業升級條例第九條之一第一項規定．．．及同條第三項規定．．．自九十一年一月一日起適用。故營業人於九十一年一月一日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」亦經財政部九十二年二月十一月台財稅第0000000000號函釋示在案。經查，原告係經經濟部認定符合「科學工業之公司」，且系爭貨物為國內尚未製造之機器設備，此有經濟部工業局核發（）ID2Z0000000000「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本附於原處分卷可稽。是以系爭貨物符合促進產業升級條例第九條之一第一項規定，應予免徵進口稅捐及營業稅。
⒋至被告辯稱依財政部九十二年二月十一日台財稅第0000000000號函
釋雖謂「依促進產業升級條例第九條之一第一項規定．．．及同條第三項規定．．．自九十一年一月一日起適用。故營業人於九十一年一月一日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」然促進產業條例第九條之一係九十二年二月六日修正增訂條文，依中央法規標準法第十三條規定：「法規明定自公布日或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。」故對於自九十一年一月一日至九十二年二月八日期間進口者，始可檢具相關文件向海關申請辦理退稅。本件原告係於九十二年三月三日委由鑫昌報關有限公司向被告前鎮分局報運進口，系爭進口貨物非屬九十一年一月一日至九十二年二月八日期間進口者，且係依行為時關稅法第十四條（現行法為第十八條）規定先行驗放之案件，其補正減、免關稅相關文件申請退稅之期間限制，自應依財政部八十六年四月十七日台財關第000000000號函釋規定之程序辦理，於貨物進口放行後四個月內檢具減、免關稅有關證明文件申請核退關稅云云乙節，惟查，促進產業升級條例第九條之一係於九十二年二月六日增訂公布，依中央法規標準法第十三條規定應係於000年0月0日生效，而該條文中因明定「屬科學工業之公司，於九十一年一月一日起自國外輸入自用機器、設備．．．，免徵進口稅捐及營業稅。」因此，財政部上開函釋應係針對九十一年一月一日至九十二年二月八日期間，已繳納稅捐者應予退稅所為之解釋，蓋九十二年二月八日以後，因促進產業升級條例第九條之一之規定業已生效，依該條文規定，其進口之機器設備符合國內尚未製造之機器設備者，本即應免徵進口稅捐及營業稅。是被告以原告進口系爭貨物之時間係在九十二年二月八日以後，核無財政部上開函釋之適用，自非的論。
⒌系爭貨物既符合促進產業升級條例第九條之一第一項規定，本應免徵進口稅捐
及營業稅，而原告向被告申請退還原繳稅費之時間，係於九十二年八月四日及七日，其距被告貨物放行雖已逾四月，然被告既未依行為時關稅法第十四條第三項規定，限期通知原告補正，自難謂原告有逾期未補正之情形。是被告以原告補辦手續而申請退還原繳稅費之時間，已逾財政部八十六年四月十七日台財關第00000000000號函釋規定貨物進口之翌日起四個月內檢具減免稅文件補正之期限，而否准原告之申請，即屬違誤。從而原告起訴請求被告退還已繳納之關稅計一、九一○、八○四元及依關稅法第四十七條第二項規定之利息，依法並無不合，應予准許。
四、綜上所述，原告之主張為有理由。從而被告原處分否准原告退稅之申請，即屬違誤，而訴願決定未予查明糾正，亦嫌疏略。原告執以指摘，其請求將訴願決定及原處分撤銷，並退還已繳納之關稅及法定之利息，即屬有理由，爰由本院將訴願決定及原處分均撤銷，並判決如主文所示，以昭適法。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十九 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 戴見草法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十九 日
法院書記官 藍慶道