高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第六五二號
原 告 甲○送達代收人 乙○○訴訟代理人 葉美利律師被 告 雲林縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○○○訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國九十三年六月十八日府行法字第０九三００四０三五五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）九十年六月二十八日受贈取得訴外人王萬收（即原告之前夫）所有坐落雲林縣○○鄉○○段五八九、五八八、六三七之一０、六三七地號、雲林縣○○鄉○○段二二０之一、二０七之一、二０五之一、一九九之一、二０五之二、二０八之一、二一０及二一二地號等十二筆土地，並以「夫妻贈與」為原因辦理所有權移轉登記完畢。嗣王萬收於九十一年一月二十八日死亡，經財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局於查核其遺產稅申報案時，發現贈與人王萬收與原告間之夫妻關係在該次贈與日前八十九年十二月十一日已因法院判決離婚而消滅。案經財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局以九十二年四月二十一日南區國稅高縣一字第０九二００一七四０四號函通報被告，經被告所屬北港分處據以課徵土地增值稅，合計新台幣（下同）一、
三九九、八五七元。嗣原告以雲林縣○○鄉○○段一九九之一、二０五之一、二０五之二、二０七之一、二一０、二一二及二二０之一地號等七筆土地係屬公共設施保留地，申請免課徵土地增值稅，經被告所屬北港分處於九十二年八月十四日以雲稅北三字第０九二０００五五一一號函核准並註銷該七筆地號土地核定之土地增值稅稅額，重新就上揭公共設施保留地以外○○○鄉○○段五八八、五八九、六三七、六三七之一０○○○鄉○○段二０八之一地號等五筆土地核課土地增值稅一、００六、三四一元。原告對於○○鄉○○段五八八、五八九、六三七、六三七之一０地號等四筆土地（下稱系爭四筆土地）重新核定之土地增值稅（分別為三六五、九０四元，一四五、七三八元，二九六、三五一元、一九七、七五七元）表示不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
一、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、系爭四筆土地係訴外人王萬收與原告婚姻關係存續期間，訴外人王萬收贈與原告，依贈與時土地登記規則第七十九條、土地稅法第二十八條之二之規定，不應課徵土地增值稅：
（一）按「申請土地所有權變更登記，應於權利變更之日起一個月內為之。繼承登記得自繼承開始之日起六個月內為之。前項權利變更之日，係指左列各款之一者：一、契約成立之日。．．．」「逾期申請登記之罰鍰，應依土地法之規定計徵。」「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為行為時之土地登記規則第七十九條第一項、第二項第一款、第一百三十八條、土地稅法第二十八條之二所明定。
（二）本件原告於八十九年八月三十一日向台灣高雄地方法院起訴請求准其與訴外人王萬收離婚，嗣經台灣高雄地方法院八十九年度婚字第九一六號判決准予離婚，該離婚訴訟並於八十九年十二月十一日確定。惟在上開離婚訴訟言詞辯論終結前一日之八十九年十月二十五日，為解決財產爭執，訴外人王萬收同意其名下未貸款土地移轉給原告做為補償，故八十九年十月二十五日訴外人王萬收與原告間已成立贈與契約，由訴外人王萬收贈與原告包括系爭四筆土地在內之未貸款土地。有關訴外人在八十九年十月二十五日與原告成立贈與契約，同意將包括系爭四筆土地之未貸款土地贈與原告做為補償之事實，鈞院可訊問何俊墩律師即明。又王淑慧及王榮德為訴外人王萬收與原告之子女，亦可傳訊為證。
（三）本件原告與訴外人王萬收於八十九年十月二十五日婚姻關係存續中成立贈與契約，由訴外人王萬收贈與原告包括系爭四筆土地之未貸款土地，依前揭贈與契約成立時及贈與標的土地移轉時之土地登記規則第七十九條第二項第一款之規定，系爭四筆土地權利變更日應為契約成立日之八十九年十月二十五日。準此，八十九年十月二十五日原告與訴外人王萬收婚姻關係尚存續中，故訴外人王萬收贈與原告系爭四筆土地稅法第二十八條之二配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅，至為灼然。至於原告未依土地登記規則第七十九條規定在權利變更之日起一個月內（即八十九年十一月二十五日）申請土地所有權變更登記，依同法第一百三十八條之規定雖應科處罰鍰，惟贈與契約已於八十九年十月二十五日成立，系爭四筆土地權利變更應為八十九年十月二十五日均不生影響。
另九十年六月間，訴外人王萬收委請代書辦理系爭四筆土地之所有權移轉登記事宜時，代書將贈與契約成立日誤載為訴外人王萬收委託其辦理土地所有權移轉登記之九十年六月四日顯然錯誤，應予更正，惟亦不影響八十九年十月二十五日訴外人王萬收與原告間已成立贈與契約之事實。
二、系爭四筆土地於八十九年十月二十五日原告與訴外人王萬收婚姻關係存續期間即已由訴外人王萬收贈與原告，依土地稅法第二十八條之二之規定免徵土地增值稅。至於訴外人王萬收於九十年六月四日與原告離婚後，始委由代書辦理土地所有權移轉登記，代書在辦理時將原因發生日期（即贈與契約成立日）誤載為訴外人王萬收委託其辦理土地所有權移轉登記之九十年六月四日，顯然錯誤，應予更正，惟不影響八十九年十月二日訴外人王萬收與原告間已成立贈與契約之事實。
三、復按不動產贈與契約係債權契約、諾成契約，與民法第七百六十條規定「不動產物權之移轉或設定應予書面為之」之物權契約不同。故不動產贈與契約只要雙方意思表示一致，契約即成立，無待另訂定書面之贈與契約。
四、本件原告與訴外人王萬收於八十九年十月二十五日口頭上達成協議，成立贈與契約，約定由訴外人王萬收將名下之系爭四筆土地移轉予原告，則於八十九年十月二十五日原告與訴外人王萬收雙方意思表示一致時，系爭不動產贈與契約即成立。依財政部八十六年十月十六日台財稅字第八六一九二００四六號函之意旨「配偶相互贈與之土地，其贈與契約訂立於婚姻關係存續中，而於婚姻關係消滅後申報土地所有權移轉登記者，仍有土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅之適用」，本件原告與訴外人王萬收既於婚姻關係消滅後申報土地所有權移轉登記，仍有土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅之適用，則被告不得對原告課徵系爭土地增值稅，至為灼然。
五、次據何俊墩律師於九十三年十一月二十三日準備程序中證稱：「（當時原告夫妻二人有要以土地補償二千萬的問題，但沒有提到是用哪幾筆土地補償，在何律師印象中，原告夫妻二人有提到哪些地方的土地？）有約略提到雲林、鳳山、仁武、橋頭的土地，但沒有講到明細，因這幾個地方的土地我曾經幫他們處理過，所以我稍微知道。」（同日筆錄第五頁參照）。準此，訴外人王萬收確於八十九年十月二十五日與原告婚姻關係存續期間，同意贈與雲林、鳳山、仁武、橋頭之未抵押借款土地予原告，以補償原告無疑。雖當時未明確提及土地地號，然已提及雲林、鳳山、仁武、橋頭之未抵押借款土地，故贈與標的物仍屬可得確定，故訴外人王萬收贈與系爭雲林縣土地予原告之贈與行為確成立於八十九年十月二十五日，即與原告婚姻關係存續期間。再依前揭財政部八十六年十月十六日台財稅第000000000號函釋：「配偶相互贈與之土地，其贈與契約訂立於婚姻關係存續中，而婚姻關係消滅後申辦土地所有權移轉登記者，仍有土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅之適用。」是贈與契約訂立於婚姻關係存續中，而於婚姻關係消滅後始申辦土地所有權移轉登記者，仍應有土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅之適用。至於被告主張依民法第一百六十六條之一項規定「契約以負擔不動產物權之移轉、設定或變更之義務為標的者，應由公證人作成公證書。」本件原告與訴外人王萬收於八十九年十月二十五日之贈與契約僅為口頭契約，未經公證人作成公證書，依前揭民法第一百六十六條之一第一項之規定，不生效力云云。惟查，民法第一百六十六條之一之規定因爭議甚大，故至今並未施行，本件無適用民法第一百六十六條之一規定之餘地，被告前揭主張顯有誤會。
六、有疑義者為前揭財政部函釋所謂「贈與契約訂立於婚姻關係存續中」，其贈與契約究指債權契約或物權契約。若審酌當事人間贈與均只重視債權契約，物權契約何時作成多不知悉，故「贈與契約」應指債權契約而非物權契約。或謂前揭財政部函釋之贈與契約若為債權契約，恐有夫妻離婚後倒填日期，將贈與契約日期倒填於婚姻關係存續期間，以享土地增值稅免稅之優惠，故前揭贈與契約應指物權契約而非債權契約云云。但查，將前揭贈與契約解釋為物權契約無法防止倒填贈與物權契約之問題。例如婚姻關係於九十二年一月一日消滅，但至九十三年一月一日始辦理不動產贈與之物權契約，仍可將不動產贈與之物權契約之訂約日期倒填寫為九十二年一月一日，即婚姻關係存續中，如此，依財政部前揭解釋，同可免課土地增值稅。從而，將財政部前揭函釋所謂之「贈與契約」解釋為物權契約，確無法避免倒填日期之弊端。綜上，財政部前揭函釋之贈與契約解釋為債權契約，較符合贈與契約當事人較重視贈與之債權契約，不重視贈與物權契約（甚至物權契約何時成立均不知悉）之社會現況，故依財政部前揭函釋之意旨，本件訴外人王萬收贈與原告之土地，其贈與契約訂立於婚姻關係存續中，而於婚姻關係消滅後始申辦土地所有權移轉登記，仍有土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅之適用，乃訴請判決如聲明所示等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．。」「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但再移轉於第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或、、、課徵土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於所有權移轉或設定典權時行之。」分別為土地稅法第二十八條、第二十八條之二及平均地權條例第三十六條第一項所明定。
二、按財政部八十六年十月十六日台財稅第000000000號函明釋：「配偶相互贈與之土地，其贈與契約訂立於婚姻關係存續中，而於婚姻關係消滅後申辦土地所有權移轉登記者，仍有土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅之適用。」又民法第七百六十條規定：「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」是系爭土地得否免徵土地增值稅之主要關鍵在於贈與契約訂立時點及系爭土地贈與是否屬配偶相互贈與。然查，原告辦理系爭四筆土地所有權移轉登記之「土地贈與所有權移轉契約書」立約日期均為九十年六月四日，地政機關並據以九十年六月四日為原因發生日期，登載於土地登記簿謄本，該贈與日期即具有公示效果，當具公信力。再者，台灣高雄地方法院八十九年十一月十三日八十九年度婚字第九一六號離婚之民事判決，於八十九年十一月二十日送達原告，離婚判決確定日期應為八十九年十二月十一日（被告誤植為十二月二十日），原告係於法院離婚判決確定後九十年六月二十八日始受贈土地，是以原告於土地移轉登記之時與前夫已非夫妻關係，此與土地稅法第二十八條之二：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅」之規定不符，原告執前述函釋請求適用，於法未合。
三、再查，被告所屬北港分處係依據財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局九十二年四月二十一日南區國稅高縣一字第０九二００一七四０四號函報原告與王萬收間之贈與，無遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款「配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額。」之適用，繼而亦無土地稅法第二十八條之二「配偶間」相互贈與土地，不課徵土地增值稅之適用，而予以課徵土地增值稅。其間訴外人王萬收之繼承人，對於國稅局認定其非屬配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額，提起復查，該案經財政部台灣省南區國稅局九十三年九月八日南區國稅法一字第０九三０一０七九九一號復查結果認系爭土地係贈與人同意無償移轉，除贈與人前次移轉高雄縣○○鄉○○段○○○○○號，經高雄縣政府更正土地公告現值部分，追減贈與總額新台幣一三、七五五、五００元外，並維持不符合遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額之論點，亦即並非屬配偶相互贈與土地，被告依首揭規定課徵土地增值稅，並無違誤。
四、民法第七百六十條規定之立法意旨，不動產所有權之移轉或設定，必以書面為之者，蓋以此種移轉或設定，必須訂立契約，而契約尤須以文字表示，始生「物權」得喪之效力，得有依據而免爭執。此有最高法院十八年上字第一五九二號及三十一年上字第三二五六號判例可資適用。本件原告辦理系爭土地所有權移轉登記之「土地贈與所有權移轉契約書」立約日期均為九十年六月四日，地政機關並據以九十年六月四日為原因發生日期，登載於土地登記簿謄本，該贈與日期即具有公示效果，當具公信力。至原告稱不動產契約係債權契約、諾成契約，與民法第七百六十條規定：「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」之物權契約不同。故不動產契約只要雙方意思表示一致，契約即成立，無待另訂定書面之贈與契約。惟依八十八年四月二十一日總統華總一義字第八八０００八五一０號令增訂民法第一百六十六條之一規定，契約以負擔不動產物權之移轉、設定或變更之義務為標的之債權契約，自八十九年五月五日起，應由公證人作成公證書，如未公證者，則其債權契約不生效力。原告主張以其與訴外人王萬收口頭上達成協議請求不課徵土地增值稅，實不符法令規定。本件原告所訴為無理由，請予駁回等語。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於所有權移轉或設定典權時行之。」分別為土地稅法第二十八條前段、行為時同法第二十八條之二及平均地權條例第三十六條第一項前段所明定。
二、本件原告於九十年六月二十八日以「夫妻贈與」為原因，登記取得訴外人王萬收（原告之前夫）所有坐落雲林縣○○鄉○○段五八九、五八八、六三七之一０、六三七地號、雲林縣○○鄉○○段二二０之一、二０七之一、二０五之一、一九九之一、二０五之二、二０八之一、二一０及二一二地號等十二筆土地。嗣經財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局查獲，贈與人與原告間之夫妻關係在該次贈與日前八十九年十二月十一日已因法院判決離婚而消滅。乃以九十二年四月二十一日南區國稅高縣一字第０九二００一七四０四號函通報被告，經被告所屬北港分處據以課徵土地增值稅，合計一、三九九、八五七元。嗣原告以雲林縣○○鄉○○段一九九之一、二０五之一、二０五之二、二０七之一、二一０、二一二及二二０之一地號等七筆土地係屬公共設施保留地，申請免課徵土地增值稅，經被告所屬北港分處於九十二年八月十四日以雲稅北三字第０九二０００五五一一號函核准並註銷該七筆地號土地核定之土地增值稅稅額，重新就上揭公共設施保留地以外○○○鄉○○段五八八、五八九、六三七、六三七之一０○○○鄉○○段二０八之一地號等五筆土地核課土地增值稅一、００六、三四一元。然原告對於○○鄉○○段五八八、五八九、六三七、六三七之一０地號等四筆土地重新核定之土地增值稅（分別為三六五、九０四元，一四五、七三八元，二九六、三五一元、一九七、七五七元）仍表示不服，申請復查，亦遭決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有南區國稅局高雄縣分局九十二年四月二十一日南區國稅高縣一字第０九二００一七四０四號函、原告九十二年七月三月十一日申請書、被告所屬北港分處九十二年七月十五日雲稅北三字0000000000號函、九十二年八月十四日雲稅北三字第０九二０００五五一一號函、被告九十二年十一月二十日雲稅法字第０九二００五八八三０號復查決定附於原處分卷可憑，洵堪認定。而原告起訴意旨略謂：（一）原告與其前夫王萬收於離婚訴訟言詞辯論終結前一日之八十九年十月二十五日，為解決財產爭執而為協商，王萬收同意將其名下未貸款土地（含系爭四筆土地）移轉給原告做為補償，故八十九年十月二十五日訴外人王萬收與原告間已成立贈與之債權契約，由訴外人王萬收贈與原告包括系爭四筆土地在內之未貸款土地。依行為時土地登記規則第七十九條第二項第一款之規定，系爭土地權利變更日應為贈與契約成立日之八十九年十月二十五日，因該期日原告與訴外人王萬收之婚姻關係尚在存續中，故依前揭土地稅法第二十八條之二規定，不應課徵贈與稅。至代書將贈與契約成立日誤載為訴外人王萬收委託其辦理土地所有權移轉登記之九十年六月四日顯然錯誤，然不影響訴外人王萬收與原告間已成立贈與契約之事實。（二）復按不動產贈與契約係債權契約、諾成契約，與民法第七百六十條規定「不動產物權之移轉或設定應予書面為之」之物權契約不同。故不動產贈與契約只要雙方意思表示一致，契約即成立，無待另訂定書面之贈與契約。而民法第一百六十六條之一之規定因爭議甚大，至今並未施行，本件贈與契約亦無須公證。則系爭不動產贈與契約於原告與前夫達成協議時即已成立。又財政部八十六年十月十六日台財稅字第八六一九二００四六號函釋所指之「贈與契約」應指債權契約而非物權契約，是本件仍有行為時土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅之適用云云，茲為爭執。爰就原告之主張論述如下：
三、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第四條第二項規定甚明。復按「贈與稅係以贈與之債權契約為課徵之對象，系爭贈與契約，已經合法成立，縱令嗣經合意解除，亦不影響系爭贈與稅之課徵」最高行政法院七十八年度判字第一一四四號判決足資參照；又財政部八十六年十月十六日台財稅字第八六一九二００四六號函略謂：「配偶相互贈與之土地，其贈與契約訂立於婚姻關係存續中，而於婚姻關係消滅後申辦土地所有權移轉登記者，仍有土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅之適用」等語。足認前揭行為時土地稅法第二十八條之二所稱之「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。」所謂之「贈與」土地應涵蓋贈與之債權契約情形，亦即夫妻關係存續間僅成立贈與債權契約（尚未訂立書面之物權契約情形），然於婚姻關係消滅後始申辦土地所有權移轉登記者，仍應為有利當事人之解釋，而應適用前揭行為時土地稅法第二十八條之二前段規定，免徵土地增值稅，應無疑義。惟按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。是納稅義務人必須確實證明婚姻關係存續間確有贈與合意之事實，始得依前述規定享有免徵土地增值稅之優惠，此觀諸最高行政法院（改制前行政法院）三十六年判字第十六號判例所示：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」自明。本件原告固主張其與前夫王萬收在八十九年十月二十五日已協議成立贈與契約，惟查：（一）系爭四筆土地所有權移轉登記之「土地贈與所有權移轉契約書」所載，立約日期為九十年六月四日，地政機關並據以九十年六月四日為原因發生日期，登載於土地登記簿謄本，此並有土地登記簿謄本及土地贈與所有權移轉契約書附卷可憑，依前揭資料僅得知原告與訴外人王萬收成立贈與物權書面契約之日期為九十年六月四日，並無任何字句載有原告與王萬收於八十九年十月二十五日已有贈與之合意。雖原告另請求訊問證人何俊墩律師，惟證人何俊墩到庭證述：「（問：在你事務所時，原告與王萬收有無協商針對離婚之後財產處理情形？）在離婚訴訟之前，二人常為家產之事吵架，有時候會變成打架，不管是在原告名下或是王萬收名下的財產都是王萬收在管理，．．．，之前王萬收有拿原告的不動產辦理抵押去償還另一筆債務，王萬收認為夫妻之間不必計較這麼多，他一定會還給原告，但因涉及增值稅的問題，故一直無法處理，後來又將打架的事扯在一起，故一直都沒有達成協議。」「（問：當時有無提到要將系爭土地贈與給原告？）他們只有提到要補償二千萬的事情，就是要用其他的土地來補償原告的土地被設定抵押，但標的明細沒有講明．．．沒有講這麼具體。」、「原告夫妻二人不是很識字，地號、面積明細都不曉得，只知道概略，所以沒有辦法處理，真正管理的人是二人的女兒王淑珍，原告夫妻二人在談的時候都只談概略。」及「（問：原告與王萬收於你事務所內有無寫下王萬收同意雲林十二筆土地給原告之書面、字據？）沒有。我的目的只是勸合、不要吵架而已，我沒有進一步處理原告夫妻二人的財產。」等語（見本院九十三年十一月二十三日準備程序筆錄），依證人所述原告與前夫王萬收雖就系爭土地有所討論，然僅止於概略協商，對於贈與標的明細顯未達成具體之協議。（二）證人何俊墩雖另出具聲明書及於九十三年四月十五日在南區國稅局復查談話紀錄說明王萬收將土地移轉予原告情形時謂：王萬收同意無條件將名下未設定抵押之土地移轉予原告云云。惟查，原告之前配偶王萬收於九十一年一月二十八日死亡，其所遺土地中雲林縣○○鄉○○段六三七之一地號土地仍屬未設定抵押之土地，並未移轉予原告，而同段六三七之一０地號土地設定一、０００、０００元之抵押權，仍以夫妻贈與為原因移轉予原告，與證人所述情形尚不一致。（三）又原告與王萬收之婚姻關係，經台灣高雄地方法院八十九年十一月十三日八十九年度婚字第九一六號判決離婚，該判決於八十九年十一月二十日送達當事人，因敗訴一方未提上訴而於八十九年十二月十一日確定。核該民事判決理由記載兩人經常為出售土地之事互毆，並進而彼此聲請保護令，原告與王萬收顯係因土地事件導致夫妻關係難予維繫，倘王萬收在離婚案件言詞辯論終結前一日，確有允諾贈與土地予原告，雙方就土地爭議已達成協議，此離婚動機已有更異，則於翌日之言詞辯論就此關鍵事實自應提及或於庭外協議離婚並就土地事宜一併達成和解，始符常理，自無任由法院判決離婚。惟該離婚判決亦未有此記載，益足徵原告與王萬收在判決離婚前，未就贈與土地一事達成具體協議，至為顯然。（四）再者，訴外人王萬收係在九十年二月至六月間始分批將名下土地，以夫妻贈與為原因而移轉予原告，此為兩造所不爭，是若原告與王萬收確在離婚案件言詞辯論前一日已達成協議，自應一次移轉所有權，亦無在王萬收死亡前數月始分批辦理所有權移轉登記之理。此外，系爭四筆土地移轉日期距原告所稱成立贈與債權契約日期長達八月之久，若贈與標的早已合致，亦無延宕數月之理由，足認原告之主張洵難採據。本件原告既無從證明婚姻關係存續間確有贈與合意之事實，自無依前述規定享有免徵土地增值稅之優惠。
四、綜上所述，原告與王萬收之婚姻關係於八十九年十二月十一日即已消滅，然其於法院離婚判決確定後之九十年六月間始受贈取得土地，是以原告於系爭四筆土地所有權移轉登記之時與王萬收已非夫妻關係，被告以系爭四筆土地不合免徵土地增值稅之要件，乃予以補徵土地增值稅，揆諸首揭規定及說明，即無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。至原告請求訊問之證人即承辦代書黃永松，因黃永松係事後受王萬收委託承辦系爭四筆土地之所有權移轉登記，並非在場之證人，對於原告與王萬收於八十九年十月二十五日是否有贈與合意，自無從為證；另原告聲請傳訊之證人王淑慧及王榮德為原告之子女，其證言詞難免偏頗，且縱其證述渠等父母先前已有協議，亦與上揭所述之客觀事實不相符合，亦無足供參考之處，均無傳訊之必要。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十一 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十一 日
法院書記官 陳嬿如