高雄高等行政法院判決 93年度訴字第661號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳韋利律師
鄭瑞崙律師被 告 臺南市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國93年7月1日南市法濟字第09309506850號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定課稅處分）關於核定土地增值稅稅額超過新台幣壹佰參拾伍萬陸仟貳佰零壹元部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告配偶郭金昆所有坐落台南市○區○○段○○○○號土地，應有部分3分之1（下稱系爭土地），於民國（下同）85年完成市地重劃，台南市政府並核定系爭土地應負擔重劃費用新台幣（下同）14,572,121元。嗣郭金昆於87年10月26日以贈與為原因，移轉登記予原告，原告又於92年3月10日將上開土地出售予訴外人陳國棟，經被告核定應納土地增值稅新台幣（下同）6,826,301元，原告為完成所有權移轉登記，已先將該土地增值稅繳納完畢，並對該核課處分不服，以系爭土地係其配偶郭金昆於重劃後贈與原告，依法該土地之漲價總數額應扣除上開土地重劃費用及土地增值稅應減徵百分之四十，故應退還溢繳稅款5,470,100元為由，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件撤銷訴訟（原告另提起課予義務訴訟部分，本院另以裁定駁回之）。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
一、訴願決定、復查決定及原處分關於坐落台南市○區○○段○○○○號權利範圍3分之1土地課徵原告土地增值稅超過1,356,201元部分均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、土地重劃費用部分：
（一）按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅，但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值中減除土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比例土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額後之餘額。」分別為行為時土地稅法第28條之2及第31條第1項第2款所明定。又市地重劃，係本受益者付費之原則，由重劃區內土地所有權人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，使重劃利益與負擔趨於平衡，並鼓勵所有權人參與都市建設（參見學者李鴻毅著「土地法論」，增訂25版，頁605）。是土地增值稅之課徵，既係以土地所有權人不勞而獲之自然增漲地價為課稅基礎，則屬於改良土地費用性質之重劃費用負擔，屬改良價值，並非自然增值，就土地所有權人而言，即非不勞而獲，自不應課徵土地增值稅。
（二）配偶相互贈與之土地，再移轉第三人，土地增值稅應扣除重劃費用負擔，方屬適法公平，此已為貴院90年度訴字第599號判決及最高行政法院91年度判字第1743號判決所闡釋甚明：市地重劃既係本於受益者付費之原則，則土地增值稅之課徵，即應減除所有人因負擔重劃費用所抵付或捐贈供作公共設施用地之土地價值，方屬合理。乃參諸上開貴院最高行政法院判決意旨，係以：行為時土地稅法第28條之2規定之立法意旨，是以夫妻為生活之共同體，且為一般生活事務的互相代理，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生之土地增值稅予以免徵，且該條但書更規定「但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」故本條係規定「不課徵」土地增值稅而非「免徵」土地增值稅，而將據以計算土地增值稅之漲價總數額，於移轉於第三人時以第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計算之，故其原不課徵之土地增值稅，實質上已予補徵，政府稅收並未減少，僅是將課徵土地增值稅之時間延緩至移轉於第三人時。又行為時土地稅法第31條係84年1月18日修正公布，其修正理由為「因捐贈土地而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值，則其土地之所以增加價值，乃所有權人犧牲捐贈土地之價值所致，亦即所捐贈之土地價值，實際上即為餘留土地之改良成本，故應於核計餘留土地漲價總數額中予以減除，始符公允，並可獎勵人民樂於配合政府政策。」可知本款所以規定捐贈一定比例公共設施用地之總額得自漲價總額中扣除，乃因該土地之漲價係因捐贈土地之價值所換得，而行為時土地稅法第28條之2則為86年5月21日所公布增訂之條文，是其立法顯在同法第31條之後，而依前揭所述，行為時土地稅法第28條之2規定夫妻間贈與土地不課徵土地增值稅，僅是將課徵土地增值稅之時間延緩，並未使政府減收土地增值稅，即仍將夫妻贈與時應課徵之土地增值稅，延至夫或妻移轉於第三人時課徵，則於夫妻贈與前若有捐贈公共設施用地之情形，則此移轉於第三人時土地漲價之範圍即包含先前夫妻贈與時，夫或妻因捐贈土地之價值所換得之漲價，而此一漲價即是土地稅法第31條修正時為達課稅公允而准自漲價總額中扣除者，故若認於夫妻贈與土地不課徵土地增值稅之土地移轉下，土地稅法第31條第1項第2款所稱之土地所有權人僅限於土地增值稅納稅義務人之妻或夫，實有違土地稅法第31條第1項第2款及行為時同法第28條之2之立法本意；故自土地稅法第31條第1項第2款及行為時同法第28條之2之整體法條文義及自立法目的觀之，土地稅法第31條第1項第2款所稱之土地所有權人，應包含因不課徵土地增值稅之夫妻贈與土地之夫及妻。況財政部74年11月9日台財稅第24655號函釋曾就同屬不課徵土地增值稅之夫妻間更名登記之土地，認於夫出售該土地時，原以妻名義繳納之工程受益費，得適用土地稅法第31條第1項第2款規定，自土地漲價總額中扣除。更足見配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良費用得依據土地稅法第31條第1項第2款規定自漲價總額中扣除。
（三）至財政部86年12月26日台財稅第000000000號函釋雖謂：「．．．按現行法律對於前開台北市政府財政局建議土地稅負減免既無明文規定，依『租稅法定主義』之原則，以及所稱『視為』需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均需法規規定為必要之法理觀之，似非『妥適』．．．」，而認配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良費用不得扣除。惟依上開說明，此一函釋既與土地稅法第31條第1項規定之意旨有違，基於依法審判之精神，貴院應得拒絕適用。
（四）本件原告係因配偶郭金昆之贈與而擁有系爭土地，而郭金昆於贈與系爭土地予原告前，曾參與台南市政府辦理市地重劃，並負擔市地重劃總費用14,572,121元（系爭土地市地重劃負擔總費用43,716,364元之3分之1），即屬無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地，捐贈時捐贈土地之公告現值總額；藉以此等費用自應於計算系爭土地增值稅之土地漲價總額中扣除，方屬適法。
二、減徵土地增值稅百分之四十部分：
（一）按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」分別為行為時土地稅法第28條之2及第39條第4項所明定。
（二）配偶相互贈與之土地，再移轉第三人時，應有減徵土地增值稅百分之四十規定之適用，方符土地稅法立法目的，亦經最高行政法院91年度判字第1554號判決及第1743號判決意旨闡釋甚明：經查，參諸上開最高行政法院判決意旨，係以行為時土地稅法第39條第4項規定立法理由：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，因政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之四十，以保障土地所有權人之權益。」之意旨，足見法律修正目的係在對於重劃後第一次移轉之增值稅予以減徵，以減輕納稅義務人之負擔。而夫妻間相互贈與之土地，因不課徵土地增值稅，該贈與土地之移轉現值依法亦無需異動，依財政部86年10月13日台財稅第000000000號函釋，基於簡政便民之考量，配偶相互贈與土地之案件，無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值。但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。是贈與時，既無增值稅之申報，無減徵可言，則於受贈後再移轉之情形，如不認屬土地稅法第39條第4項之移轉，則在夫妻相互贈與土地之情形，勢將無法享受減徵之利益，當非立法之目的。再者，行為時土地稅法第28條之2於86年5月21日增訂時，其立法意旨即係以夫妻為生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅予以免徵。如受贈人非屬夫妻，而為一般人，依土地稅法第5條第1項第2款規定，土地為無償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，受贈人雖應繳納土地增值稅，但依上開土地稅法第三十九條第四項規定，重劃後第一次移轉，得減徵土地增值稅百分之四十；如受贈人取得土地後再移轉，其增值稅之計算係以贈與時之公告現值為前次移轉現值，作為計算土地漲價總數額之基礎。反之，土地經重劃後贈與配偶，依上開土地稅法規定，不課徵土地增值稅，而於再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，以符土地漲價歸公之原則。亦即受贈之配偶其應計算之土地漲價總數額並未減少，惟因贈與當時未予減徵（因不需申報亦未課徵），其前後應負擔之增值稅總額，反較一般人為高，顯然違反平等原則。則夫妻間之贈與，因土地稅法以其為生活共同體，不課徵土地增值稅，而於日後移轉課徵土地增值稅時，反受不利益之結果，當非立法原意。
（三）至財政部86年12月26日台財稅第000000000號函釋雖稱：「．．．，如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同
法第39條第4項規定減徵乙節，按現行法律對於前開台北市政府財政局建議土地增值稅負減免既無明文規定，依『租稅法定主義』之原則，以及所稱『視為』需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適。．．．」，而認重劃後贈與配偶後再移轉第三人，不得依土地稅法第39條第4項規定予以免徵。然該函釋核與土地稅法第39條第4項之立法意旨有違，此業經最高行政法院91年度判字第1554號判決及第1743號判決拒絕適用該函釋。況且，93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2業已明定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，．．．其為經重劃之土地，準用第39條第4項之減徵規定。．．．」，其規定即與最高行政法院上開判決之意見一致，益證最高行政法院之見解洵為正確。準此，財政部前揭台財稅第000000000號函釋意既與土地稅法第39條第4項之立法意旨有違，自不宜適用，被告竟執以否准原告減徵土地增值稅百分之四十之申請，於法自有未合。
三、綜上所述，系爭土地增值稅之課徵，應有重劃費用扣除及土地增值稅減徵之適用。從而，被告自應退還原告溢繳土地增值稅款5,470,100元【計算公式：（一）移轉現值總額（22,999,343元）─按物價指數調整後原地價總額（163,339元）─改良土地費用（14,572,121元）＝漲價總數額（8,263,883元）（二）漲價總數額（8,263,883元）×稅率 (60﹪)─累進差額（163,339元×30﹪）＝查定稅額（4,909,328元）（三）查定稅額減半徵收（4,909,328元×50﹪＝2,454,664元）─減徵稅額（2,454,664元×40﹪＝981,866元）─增繳地價稅（或已繳稅款）（116,595元）＝應納稅額（1,356,203 元）。（四）已繳土地增值稅款（6,826,301元）─應納稅額（1,356,203）＝溢繳土地增值稅款（5,470,100元）。
乙、被告答辯意旨略以：
一、按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。．．．」、「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」分別為93年1月14日總統公布修正前土地稅法第28條之2及同法第31條第1項、第39條第4項所明定。
二、按「二、本案經函准內政部86年12月2日台 (86)內地字第8610103號函略以：『本案台北市政府財政局建議：配偶相互贈與之土地，於依土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人時，「視為」原贈與人之第一次移轉，於受贈與人申報移轉現值，核計土地增值稅時，原贈與人支付之土地改良費用及增繳地價稅依土地稅法第31條規定減除；如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第39條第
4 項規定減徵乙節，按現行法律對於前開台北市政府財政局建議土地增值稅負減免既無明文規定，依「租稅法定主義」之原則，以及所稱「視為」需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適。』本部同意上開內政部見解。三、土地所有權人於申請適用土地稅法第28條之2規定，不課徵土地增值稅，如移轉土地係重劃後第一次移轉或有土地改良費用及增繳地價稅得扣抵時，請轉知所屬稽徵機關應加強宣導上開規定，促使納稅義務人審慎考慮，避免事後滋生爭議。」為財政部86年12月26日台財稅第000000000號函釋有案。
三、卷查原告所有系爭土地，於92年3月10日訂約出售予第三人陳國棟，92年3月12日向被告申報移轉現值，申請依法自土地漲價總數額中扣除。惟查系爭土地係於85年重劃完妥，並經台南市政府發給原告之配偶郭金昆土地重劃負擔費用表，原告於87年12月3日（贈與登記日期）經配偶贈與取得系爭土地，原告於92年3月10日將系爭土地再移轉予第三人。則依前揭土地稅法及財政部函釋規定，系爭土地既係配偶間相互贈與而取得，且於取得後再移轉予第三人，自應以該土地贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，原贈與人（即原告之配偶）支付之土地改良費用（土地重劃費用）並不得依土地稅法第31條規定減除；及依同法第39條第4項規定減徵，職是，原處分否准原告所請，核定其土地增值稅款為6,826,301元，揆諸首揭法令，並無不合。
四、按稅捐為法定之債，乃以法律之規定，而非以行政處分為發生之依據，因此個別稅捐債務，於法律規定應納捐之構成要件事實發生時，即已發生。一經發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件外，並不因嗣後法律為有利或不利納稅義務人之變更而變更其內容。故稅捐債務發生後，至稅捐稽徵機關為稅捐處分時，或至稅捐核課處分確定時，法律如有變更，則稅捐稽徵機關為稅捐處分，或行政救濟程序中所適用之「行為時法」，原則上皆指法定稅捐給付義務之構成要件事實發生時有效之法律而言，以符上述稅捐債務之本質。查「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第1項第2款改良土地之改良費用或同條第3項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第39條第4項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前一年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算。」為93年1月14日修正公布之土地稅法第28之2條規定。被告對於土地稅法第28條之2修正公布前，納稅義務人出售配偶贈與取得之土地，請求准依同法第31條規定扣除重劃費用及第39條第4項規定減徵土地增值稅，而提起行政救濟之未確定案件，有無該新公布修正條文之適用或應為如何之處置，為求慎重，亦於93年2月23日以南市稅法字第0930020177號函向財政部請示。經財政部93年3月20日台財稅字0000000000號函復：「盧林賽英女士於92年3月出售配偶贈與之土地，為請求依土地稅法第31條第1項第2款及第
39 條第4項規定減除土地重劃費用及減徵土地增值稅，提起行政救濟，尚未確定之案件，有無93年1月14日修正公布之同法第28條之2規定之適用一案，仍請依本部86年12月26日台財稅第000000000號函規定辦理。」即財政部對93年1月14日修法前為請求依土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定減除土地重劃費用及減徵土地增值稅，提起行政救濟，尚未確定之案件，係採依其86年12月26日台財稅第000000000號函釋規定辦理之見解，而本案係屬尚未確定案件，且原處分亦係按該函釋規定辦理，並無違誤，自應予維持。綜上論結，原告之請求為無理由，請為如被告訴之聲明之判決，以維稅政。
理 由
壹、程序部分：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當，不在此限。」行政訴訟法第111條第1項、第2項定有明文。本件原告起訴時之訴之聲明為：「（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）被告應作成退還原告溢繳土地增稅款新台幣5,470,100元及自92年4月4日起至退還日止按繳納稅款日儲金匯業局之一年期定期存款利率按日計算利息之行政處分」。嗣於本院行言詞辯論時變更訴之聲明為：「訴願決定、復查決定及原處分關於坐落台南市○區○○段○○○○號權利範圍3分之1土地課徵原告土地增值稅超過新台幣1,356,201元部分均撤銷。被告應作成退還原告溢繳稅款新台幣5,470,100元之行政處分。」即係合併提起撤銷訴訟及課予義務訴訟（課予義務訴訟部分，本院另以裁定駁回之），本院認尚無不當，應予准許，合先敘明。
貳、實體部分：
一、按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」分別為行為時土地稅法第28條之2及同法第31條第1項第2款、第39條第4項所明定。
二、經查，本件原告所有系爭土地，於92年3月10日訂約出售予第三人陳國棟，92年3月12日向被告申報移轉現值，申請依法自土地漲價總數額中扣除土地重劃費用並減徵土地增值稅百分之四十。惟被告以系爭土地係於85年土地重劃完妥，並經台南市政府發給原告配偶郭金昆土地重劃負擔費用表，原告於87年12月3日經配偶贈與取得系爭土地，而於92年3月10日將系爭土地再移轉予第三人，則依行為時土地稅法第28條之2規定及財政部86年12月26日台財稅第000000000號函釋意旨，系爭土地既係配偶間相互贈與而取得，且於取得後再移轉予第三人，自應以該土地贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。是原告配偶支付之土地重劃費用並不得依土地稅法第31條規定減除及依同法第39條第4項規定減徵土地增值稅，乃核定其土地增值稅款為6,826,301元，固非無見。惟查：
（一）按行為時土地稅法第28條之2規定之立法意旨，是以夫妻為生活之共同體，且為一般生活事務的互相代理，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生之土地增值稅予以免徵。且本條但書更規定「但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」故本條係規定配偶相互贈與之土地「不課徵」土地增值稅，而非「免徵」土地增值稅，並將據以計算土地增值稅之漲價總數額，於移轉於第三人時，以第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計算之，故其原不課徵之土地增值稅，實質上已予補徵，政府稅收並未減少，僅是將課徵土地增值稅之時間，延緩至移轉於第三人時，且此時課徵土地增值稅之納稅義務人，亦列為當次移轉於第三人之土地所有權人，而非依所有之時間分段計算土地增值稅，並分別課徵，故土地稅法第31條所稱之土地所有權人，是否僅限於所謂土地增值稅之納稅義務人，即不無疑義？再土地稅法第31條自前述條文內容觀之，其係關於計算土地增值稅基準之土地漲價總數額之規定，而其第1項第2款規定即是為關於土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，於計算漲價總數額時得作為減除之數額，而何謂土地所有權人，依民法第758條規定應係指土地登記簿所登記之所有權人，而土地每經歷一次移轉，其所有權人即會加以登記，則本條所稱之土地所有權人之範圍為何？是否僅限於當次移轉時登記之土地所有權人，亦不無探究之餘地。查土地稅法第31條第1項第2款之立法目的係因投施改良資本之地價增值，係屬改良增值，非自然增值，就土地所有權人而言，並非不勞而獲之利得，自不應課徵增值稅，故應於核計餘留土地漲價總數額中予以減除，始符公允，並可獎勵人民樂於配合政府政策。又行為時土地稅法第28條之2為86年5月21日所公布增訂之條文，是其立法顯在同法第31條之後，而依前揭所述，行為時土地稅法第28條之2規定夫妻間贈與土地不課徵土地增值稅，僅是將課徵土地增值稅之時間延緩，並未使政府減收土地增值稅，即仍將夫妻贈與時應課徵之土地增值稅，延至夫或妻移轉於第三人時課徵，則於夫妻贈與前若有改良土地支付費用之情形，則此移轉於第三人時土地漲價之範圍即包含先前夫妻贈與時，夫或妻因改良土地之支出所換得之漲價，而此一漲價即是土地稅法第31條制定時為達課稅公允而准自漲價總額中扣除者，故若認於夫妻贈與土地不課徵土地增值稅之土地移轉下，土地稅法第31條第1項第2款所稱之土地所有權人，僅限於土地增值稅納稅義務人之妻或夫，實有違土地稅法第31條第1項第2款及行為時同法第28條之2之立法本意；故自土地稅法第31條第1項第2款及行為時同法第28條之2之整體法條文義及立法目的觀之，土地稅法第31條第1項第2款所稱之土地所有權人，應包含因不課徵土地增值稅之夫妻間贈與土地之夫及妻。況財政部曾就同屬不課徵土地增值稅之夫妻間更名登記之土地，認於夫出售該土地時，原以妻名義繳納之工程受益費，得適用土地稅法第31條第1項第2款規定，自土地漲價總額中扣除（財政部74年11月9日台財稅字第24655號函參照）。更足見配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良費用得依據土地稅法第31條第1項第2款規定自漲價總額中扣除。
（二）次按土地稅法第39條第4項規定之立法理由係以：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之四十，以保障土地所有權人之權益。」足見其目的係在對於重劃後第一次移轉之增值稅予以減徵，以減輕納稅義務人之負擔。而夫妻間相互贈與之土地，因不課徵土地增值稅，該贈與土地之移轉現值依法亦無需異動，依財政部86年10月13日台財稅字第861919390號函釋，基於簡政便民之考量，配偶相互贈與土地之案件，無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值。但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。是贈與時，既無土地增值稅之申報，自無減徵可言，則於受贈後再移轉之情形，如不認屬土地稅法第39條第4項之移轉，則在夫妻相互贈與土地之情形，勢將無法享受減徵之利益，當非立法之目的。再者，如前所述行為時土地稅法第28條之2之立法意旨，係以夫妻為生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅不予課徵。如受贈人非屬夫妻，而為一般人，依土地稅法第5條第1項第2款規定，土地為無償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人。則受贈人雖應繳納土地增值稅，但依上開土地稅法第39條第4項規定，重劃後第一次移轉，得減徵土地增值稅百分之四十；如受贈人取得土地後再移轉，其土地增值稅之計算係以贈與時之公告現值為前次移轉現值，作為計算土地漲價總數額之基礎。反之，土地經重劃後贈與配偶，依上開土地稅法規定，不課徵土地增值稅，而於再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，以符土地漲價歸公之原則。亦即受贈之配偶其應計算之土地漲價總數額並未減少，惟因贈與當時未予減徵（因不需申報亦未課徵），其前後應負擔之增值稅總額，反較一般人為高，顯然違反平等原則。則夫妻間之贈與，因土地稅法以其為生活共同體，不課徵土地增值稅，而於日後移轉課徵土地增值稅時，反受不利益之結果，當非立法原意。故土地稅法第39條第4項，於移轉有土地增值稅之課徵，且係重劃後第一次以該土地重劃前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅時，即得認係重劃後第一次之移轉。至財政部86年12月26日台財稅字第861932850號函釋雖謂：「．．．按現行法律對於前開台北市政府財政局建議土地稅負減免既無明文規定，依『租稅法定主義』之原則，以及所稱『視為』需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均需法規規定為必要之法理觀之，似非『妥適』．．．。」而認配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良費用不得扣除及不得減徵土地增值稅百分之四十，該函釋之見解核與土地稅法第31條第1項及第39條第4項規定之意旨有違，本院自得不予適用（司法院釋字第137號、第216號及第407號解釋參照）。
（三）又93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2業已明定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第1項第2款改良土地之改良費用或同條第3項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第39條第4項之減徵規定。．．．」本件被告核課系爭土地增值稅時，雖尚無上開土地稅法第28條之2第2項之增訂內容，然由土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項之立法目的，亦可得到相同之結論，已如前述，亦即93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2第2項規定之內容，僅是將其原條文規定不明，致引起爭議之事項，加以明文化，並非在該條項未增訂前，夫妻間贈與之土地再移轉給第三人時，其核計土地增值稅時，即不得適用將土地改良費用及增繳之地價稅減除或重劃之土地增值稅減徵之規定，故被告辯稱：依行為時土地稅法第28之2規定及財政部86年12月26日台財稅第000000000號函釋意旨，系爭土地既係配偶間相互贈與而取得，且於取得後再移轉予第三人，原告配偶支付之土地重劃費用並不得依土地稅法第31條規定減除及依同法第39條第4項規定減徵土地增值稅云云，顯有誤會，委無可取。
三、綜上所述，原告主張核計本件土地增值稅應自系爭土地之漲價總數額扣除上開土地重劃費用及減徵土地增值稅百分之四十，應屬可採。是本件系爭土地增值稅之核計，應依法扣除土地重劃費用及增繳之地價稅並減徵土地增值稅百分之四十，再依土地稅法第33條第2項規定減徵百分之五十，則原告應納之土地增值稅額應為1,356,201元，從而，被告核定本件土地增值稅為6,826,301元，核與前揭法條規定不合，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有可議，原告就此部分求為撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分關於超過上開土地增值稅額1,356,201元部分均予撤銷，以期適法。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 11 日
第二庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 1 月 11 日
書記官 涂瓔純