高雄高等行政法院判決
93年度訴字第00679號民國原 告 甲○○訴訟代理人 庚○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 戊○○
己○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年七月二十九日台財訴字第０九三００三０六三七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告為高晟營造有限公司（下稱高晟公司）股東，該公司截至民國（下同）八十六年度止，未分配盈餘累積數新台幣（下同）二千六百七十一萬一千零六十七元，超過公司已收資本額二千二百五十萬元，被告乃於八十八年十一月十日以南區國稅南市資字第八八０三三三七二號函請該公司選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於八十九年度內辦理增資或分配，惟該公司未依規定期限辦理，被告遂以該公司全部未分配盈餘累積數，按原告出資額比例計算，強制歸戶核定原告營利所得為三百零七萬一千七百七十三元，併課原告九十年度綜合所得稅。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）本件系爭營利所得之核課期間已過：
１、按行為時所得稅法第十四條第一項第一類、第十五條第一項及第七十六條之一第一項規定，關於「依法歸戶課稅」之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以分配盈餘之所屬年度為計算基礎，財政部七十年八月七日台財稅第三六五八三號函釋甚明。至財政部七十七年十二月三十日台財稅字第七七０六六七五五０號函所稱「查獲年度（未及時歸戶案件）」，乃指公司未分配盈餘，已具備法定歸戶於各股東課稅要件，稅捐稽徵機關於依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，在法定五年之核課期間內，「實際查獲之年度」之謂。
２、高晟公司八十四年度累積未分配盈餘累積數為一千九百三十六萬七千二百六十九元，依法應予歸戶年度為八十五年度，核課期間應自八十六年四月一日起至九十一年三月三十一日止；而八十三年度累積未分配盈餘累積數為一千四百六十八萬九千一百七十七元，依法應予歸戶年度為八十四年度，核課期間亦應自八十五年四月一日起至九十年三月三十一日止，被告核課時均已逾核課期限。被告以高晟公司八十四年度未分配盈餘累積數為一千五百九十七萬八千六百三十九元，未超過已收資本額一倍，無須強制歸戶各股東所得稅，自無核課期間起算之問題云云，顯違所得稅法第七十六條之一第一項之規定。揆諸上開說明，該「依法歸戶」之核課期間，即應自稽徵機關依法應予歸戶之年度（即八十四年度）申報期間屆滿之翌日（即八十五年四月一日）起算，並適用行為時稅法規定之核課期間（即五年）辦理，如在核課期間而未經發現者，以後不得再補稅處罰。八十三年度累積盈餘已超限（資本額二分之一），稽徵機關依法應予歸戶，自無再引用超過資本額一倍之法條來搪塞核課期限問題，況且就有利於納稅義務人者，依從優原則，適用最有利於納稅義務人之規定，財政部八十八年七月十五日台財稅第000000000號函亦有明示，是被告一概以被告查獲年度申報期間屆滿之翌日起算核課期間，無限制延伸稽徵機關之核課期限，並使稅捐課徵處於不確定之狀態，適用法令自有違誤（有最高行政法院八十九年度判字第二三二三號判決參照）。
（二）本件強制歸戶之未分配盈餘計算有誤，高晟公司實未達法定分配標準：
１、查高晟公司於八十五年十一月十八日興建台南三商企業大樓新建工程，因造成鄰房毀損賠償金額計五百八十二萬元，於八十七年七月二十一日與被害人簽具和解書並同時開具即期支票支付；又與債務人黃耀欣間應收票款四十萬元於八十六年十二月二日所發之支付命令，業經於八十六年十二月二十八日確定；另於八十五年至八十六年度間發放股東丙○○等人股利計一千六百八十八萬元，有和解書、支票、法院支付命令確定證明書及高晟公司存摺可證，以上減損共計二千三百十萬元，是八十五年及八十六年累積未分配盈餘未超限，依法免予強制歸戶。
２、又高晟公司對於毀損金額於八十七年方才支付，但毀損賠償事件卻是發生於000年，對財務會計而言，認定收益、費用、利得及損失因採穩健原則，因而在資產評價及損益取決時，其具體作法，則為資產評價從低，負債估列從高，不預計任何收益，但只有合理的基礎可以估計時，則應預計可能的損失。故高晟公司基於會計穩健原則自得認列或有損失金額，或有損失為未實現損失，而未實現損失於稅務會計並不被承認；如此產生財會及稅會間時間上認列之差異，被告不得僅因付款時間於八十七年，而忽略毀損賠償事件發生於000年。另高晟公司八十五年至八十六年支付股東丙○○等人銀行存款計一千六百八十八萬元，公司帳上借方係股東往來科目列帳（表示資本減少），並未列報於營利事業所得稅申報，公司既以銀行存款支付，且並無相對資產增加或負債減少會計科目相對應，又公司並非以出售財產所得支付，則不難證明該筆銀行存支出係動用未分配盈餘數額而影響八十六年度之累積未分配盈餘，況且公司銀行存款減少意味著公司流動資產及償付能力之下降，也影響著未來分配盈餘於股東能力下降。基此，應認扣除前項項目，未分配盈餘於八十六年度並未達法定應分配之數額。
３、被告主張毀損賠償年度為八十七年度，與本件累積至八十六年度未分配盈餘數計算無涉云云；然按財政部七十五年十二月二十三日台財稅字第七五八二一一八號函釋：「稽徵機關未及時依所得稅法第七十六條之一第一項規定辦理未分配盈餘歸戶課稅案件時，應斟酌該公司以後各年度之營利事業所得稅核定情形辦理。本部（六五）台財稅第三四四七五號函有關未分配盈餘額不得減除以後年度虧損之規定，對於未及時歸戶課稅案件不適用之。」八十年十月十四日台財稅字第八０一二五九一二一號函：「說明：二、稽徵機關未及時依規定辦理未分配盈餘歸戶課稅案件，依本部七十五年十二月二十三日台財稅第0000000號函規定，應再勘酌該公司以後各年度之營利事業所得稅核定情形辦理，亦即未及時依規定歸戶課稅案件，其未分配盈餘累積數得減除截至查獲歸課年度以前各年度之虧損額。為免滋生訟源，便利徵納雙方作業，各稽徵機關應加強對於是項核定資料之蒐集管理，並切實有效掌握歸戶課稅時間，以杜紛擾。」前揭函釋乃落實強制歸戶之「擬制」法律效果之賦與之實質正當性。嗣財政部九十年四月十七日台財稅字第九００四五一０九四號函否准八十六年度以前之累積未分配盈餘減除八十七年度之虧損數，實乃違反所得稅法第七十六條之一與八十七年一月一日適用同法第六十六條之九二法條之立法目的，即強制歸戶擬制之法律效果之賦與，其實質正當性要求並不能因防弊方法之不同而免除，應不予爰用。本件涉及者雖係八十六年累積未分配盈餘，惟係於九十年才強制歸戶，係依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，又所得稅法第七十六條之一所定「未分配盈餘強制歸戶」之具體規定中，對納稅義務人取得所得之時間點，係以「實際歸戶年度」為準，此處所以實際歸戶年度認定所得實現年度，財政部八十八年七月十五日台財稅字第八八一九二五九八二號函：「主旨：八十六年十二月三十日所得稅法修正條文公布施行後，稽徵機關於依第七十六條之一規定，辦理公司組織營利事業八十六年度以前未分配盈餘累積數逾限強制歸戶案件，其未分配盈餘計算之法令適用原則，暨配合第六十六條之九及第七十六條之一第二項之修正，本部八十七年版所得稅法令彙編中相關釋函之適用原則。請查照。說明：一、依據本部賦稅署案陳本部稅制委員會八十七年五月二十日台財制第00000000號函及本部高雄市國稅局八十八年一月十一日財高國稅審二字第八八○○一二五二號函辦理。二、前開所得稅法修正條文公布施行後，基於租稅實體，應以適用納稅義務發生時之有效稅法規定為原則，稽徵機關辦理主旨案件，有關未分配盈餘之計算，應適用『實際歸戶年度』之有效稅法規定為原則，茲分述如次：(一)『實際歸戶年度』於八十六年度以前者，仍適用修正前所得稅法第七十六條之一第二項規定計算。(二)『實際歸戶年度』於八十七年度以後者，應依現行所得稅法第七十六條之一第二項規定，『‥‥‥依第六十六條之九第二項規定計算‥‥‥』為原則。惟基於法律信賴保護原則並參酌未分配盈餘強制歸戶意旨，修正前所得稅法第七十六條之一第二項規定，有利於納稅義務人者，依從優原則，適用最有利於納稅義務人之規定。．．．．．．。」被告以高晟公司造成鄰房毀損而支付之賠償金，賠償年度為八十七年度，與本件累積至八十六年度未分配盈餘數之計算無涉，顯有違法。
（三）另本件亦未具強制歸戶實質正當要件，理由如下：
１、按未分配盈餘強制歸戶制度之立法目的，是顧慮營利事業之投資人，基於規避或遞延稅負之考慮，故意將盈餘留在營利事業內，規避國家向營利事業投資人課徵個人綜合所得稅，違反量能課稅原則。因此在未分配盈餘累積到一定程度後，即依所得稅法第七十六條之一第一項之規定，強迫營利事業將盈餘分配給股東。而此等強制歸戶之作為，在法律性質上乃屬法律效果之「擬制」，不得以「本證」來推翻。換言之，納稅義務人不得以「舉證證明實際上未收到該筆應分配盈餘」之方式來排除「強制歸戶」之法律效果。不過此等「擬制」手段之實質正當性，應是以「公司確有盈餘未分配，而強制歸戶之結果，將造成股東之稅捐負擔，因此股東自然會向公司施壓，迫使公司將盈餘分配出來」之假設事實為前提，如果此一假設事實不復存在時（例如公司負責人在「累積盈餘產生後，而尚未強制歸戶」之期間內，私下將上開盈餘全部挪用，等到稅捐稽徵機關實際為強制歸戶之作為時，公司事實上已無盈餘可以分配給股東），且不可歸責於股東時，至此若還要求強制歸戶，則強制歸戶法制之實質上正當性即行喪失，「強制歸戶」是以對股東「擬制」之手段來迫使營利事業將盈餘分配給股東，因此「擬制」法律效果之賦予，必須具有實質正當性，因此必須儘可能確保「營利事業之盈餘在實際歸戶年度仍然存在」前提事實之真實性。
２、至高晟公司雖有於八十七年度辦理結算申報時，漏未申報其他收入一百九十六萬五千一百八十元（況此為前揭鄰房損害賠償金之損害賠償保險理賠金，應否課稅不無斟酌之餘地），未依法繳納（因公司已倒閉而他遷不明）而有違章未結在案。然查，財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋及八十三年十二月二十九日召開之「台灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第四次連繫會議」，顯然違反未分配盈餘強制歸戶實質正當性之意旨及不當聯結禁止原則。蓋「強制歸戶」是以對股東「擬制」之手段來迫使營利事業將盈餘分配給股東，因此「擬制」法律效果之賦與，必須具有實質正當性，因此必須儘可能確保「營利事業之盈餘在實際歸戶年度仍然存在」前提事實之真實性。則從此言之，所得稅法第六十六條之九第一項第十款之概括授權規定還賦予財政部另外一項任務，即是在「上述前提事實不存在之情況下，且也不可歸責於股東時」，也得排除強制歸戶之法律效果，以免對股東造成無從預測之損失。
因此其規制之對象為「盈餘原本真實存在於營利事業內部，但在實際歸戶時已不存在（例如遭負責人挪用或侵吞，而不可歸責於股東之情形），且不可歸於股東自身」之情形。而違章未結是因納稅義務人違反租稅法令之規定而應依法加以處罰，然納稅義務人尚未繳納結清之情事，惟此應屬行政罰如何執行之問題，自與未分配盈餘強制歸戶之立法意旨強調「盈餘原本真實存在於營利事業內部，惟卻故意不分配予股東」顯然不同，二者欠缺實際關聯，自不得任意加以聯結，否則即有違不當聯結禁止原則，故前開會議決議內容排除違章未結者不得適用如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵其股東所得稅，顯違未分配盈餘強制歸戶之立法意旨及不當聯結禁止原則，不應適用。而本件原告情節，核與台北高等行政法院九十一年度訴字第三五三六號判決，案情相似，自應為相同處理。
（四）又按「未分配盈餘強制歸戶」同時牽涉營利事業主體與投資人兩者在法律上係各別之權利義務主體。而所得稅之課徵，應以納稅義務人業經領取或收受已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息（與公司尚未發給股東之股利同），不得認係所得稅法第八條之來源所得，自不得課徵所得稅。否則，債權人於未受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，顯非稅法本旨，改制前行政法院六十一年判字第三三五號判例闡示甚明；又司法院釋字第三七七號解釋略以：「年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限」等語，且該解釋理由有謂：「若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。」等語。又按財政部六十五年十一月三十日台財稅字第三七八九八號函釋有謂：「主旨：所得稅法第七十六條之一之規定與公司法尚無牴觸。說明：一、個人綜合所得稅之課徵，固定收付實現為一般原則，但所得稅法第七十六條之一係屬一般原則之特別規定，該條對於未分配盈餘強制歸戶課稅即有明文，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題。」並有財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函釋可資參照。另所謂收付實現制之特別規定，意指未分配盈餘應強制歸戶並課徵所得稅，故不因原告實際上是否收到該筆盈餘而有差異，惟此項例外係指「權責發生制」，應受權責發生制之規範，又「權責發生制」係以收益原則及配合原則分別為認列收益及費用之指導準則，有關收益或費用之承認，原則上與現金取得時點或支出之時點無關，而與權利之取得及義務之發生有關，亦稱為「應計基礎」；所謂收益必須符合下列兩條件才能認列：已實現或可實現且已賺得，又成本收益配合原則，只當某項收益已經被認列時，所有與該收益之產生有關的成本需轉為費用，以便與收益配合而正確的計算所得（鄭丁旺，中級會計學上冊，第七版，頁二六至二八）。因而未分配盈餘強制歸戶課稅雖係個人所得收付實現原則之例外，但當受有可能可實現要件之規範，方得落實對所得稅法第七十六條之一規定所要求之實質正當性。在實質課稅原則之規範功能下，有關「未分配盈餘」之認定，實應是「保留在營利事業內、真實存在、而可實際分給股東或社員」之盈餘，因此強制歸戶時，在計算累積盈餘時，並非不得容許扣除強制歸戶前盈餘之減項，以衡平營利事業所得稅與個人綜合所得稅兩者本質上之差異。高晟公司實無該盈餘可供分配，但被告誤指摘原告有系爭盈餘可分配，本件原告不但未收回股本亦沒有收到該營利所得，又因高晟於九十年十月二十二日經經濟部准予解散登記，原告對公司之分配盈餘請求權已永難實現，又須負擔按已投資股本金額強制歸戶之虛擬營利所得之稅法，實已有違公司法第一百五十四條股份有限公司個人股東以其出資為負責範圍原則，準此，依前開說明，按實質課稅原則法理，本件原告實無營利所得，自未得對其課稅。
（五）末按，所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」，就稅捐發生及增加之事實，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由稅捐債權人之稽徵機關負舉證責任，雖在法令明文容許「推計課稅」時，可降低稅捐稽徵機關所負待證事實之證明強度，惟此並非免除稅捐機關之調查義務，稅捐稽徵機關對一定課稅事實之存在，仍須依據相關法令，斟酌當事人陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則而為判斷，從而於本件未分配保留盈餘強制歸戶之情形，是否有財政部前開函釋之適用，自應由被告依職權調查，並就調查所得之事實及證據，依論理及經驗法則加以判斷，不得出於臆測。次就「實質課稅及租稅負擔公平原則」言，則須先有「足以表徵納稅能力之經濟事實」，而後「根據經濟事實」「應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」此有改制前行政法院八十五年度判字第三四０號判決可參，然查被告主張之理由實不符前述實質課稅及公平課稅原則，是本件原告主張適用現行所得稅法第六十六條之九第二項第十款及行為時所得稅法第七十六條之一第二項第九款規定，認被告應依個案情形來認定有關高晟公司因造成鄰房毀損賠償金額計五百八十二萬元、與債務人黃耀欣間應收票款已成呆帳、八十五年至八十六年度間發放股東乙○○等人股利計一千六百八十八萬元，有和解書、支票、法院支付命令確定證明書及高晟公司存摺可證，以上減損共計二千三百一十萬元，應列為迄至九十年實際歸戶日可供分配盈餘金額之減項，又未及時依規定歸戶課稅案件，其未分配盈餘累積數得減除截至查獲歸課年度以前各年度之虧損額，且被告應再斟酌高晟公司以後各年度之營利事業所得稅核定情形辦理。綜上，被告九十年度以前未曾、以後也永遠未能收取高晟公司之任何盈餘分配，依前述最高行政法院判決，被告即不應補徵原告之所得稅，始符合實質課稅及公平課稅原則。
乙、被告主張之理由：
（一）按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」為所得稅法第七十六條之一第一項所明定。次按「中小企業得在不超過已收資本額一倍之限度內，保留盈餘，不予分配；超過以上限度而不分配者，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」為中小企業發展條例第三十六條所規定。又「所得稅法第七十六條之一之規定與公司法尚無牴觸。說明：一、個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第七十六條之一係屬一般原則之特別規定，該條對於未分配盈餘強制歸戶課稅即有明文，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題。‧‧‧四、所得稅法第七十六條之一規定所稱未分配盈餘，應以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除同條第二項所列各款之餘額為準，係為便於確定其未分配盈餘，俾據以計課所得稅之目的而制定。」「『依法歸戶課稅』應以公司未分配盈餘累積數超過法定限度，且未辦理增資者為準。‧‧‧故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以未分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」「經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」為財政部六十五年十一月三十日台財稅第三七八九八號、七十年八月七日台財稅第三六五八號及七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）原告係高晟公司股東，該公司截至八十六年度未分配盈餘累積數二千六百七十一萬一千零六十七元，超過已收資本額二千二百五十萬元，經被告通知辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，因該公司擅自歇業他遷不明，致文書無法送達，經向戶籍機關查明應受送達人（負責人庚○○）現址遞送，由其同居家屬黃坤（負責人之父）於八十九年九月二十五日收受，惟該公司未依規定期限辦理，乃以該公司未分配盈餘累積數按原告出資額比例計算，核定九十年度營利所得三百零七萬一千七百七十三元。
（三）查高晟公司因新建工程造成鄰房損失而支付之賠償金，賠償年度為八十七年度，與本件累積至八十六年度未分配盈餘數之計算無涉，且依我國財務會計準則公報第九號或有事項及期後事項之處理準則第七條規定，或有損失之實現與否雖尚未確定，惟基於穩健原則，如屬「很有可能」造成損失，且其金額可合理估計者，其損失應予認列，換言之，或有損失可應計入帳，需同時符合發生很有可能，且金額可以合理估計之兩項條件，否則，必須等到支付金額確定時，方能入帳，合先敘明；系爭毀損賠償事件係發生在八十五年度，高晟公司當年度並未估計入帳，應未符合上揭財務會計準則可應計入帳之規定，被告依高晟公司於八十七年支付系爭賠償金額，認定屬該公司八十七年度其他損失，與本件累積至八十六年度未分配盈餘數之計算無涉，並無不合。況有關未分配盈餘計算，依首揭法條規定，係指經稽徵機關核定之課稅所得額為準，加減符合所得稅法第六十六條之九第二項規定之項目，並未包括原告所稱財務會計及稅務會計所產生之時間性差異，縱使原告可資證明系爭賠償金額符合上揭財務會計準則可於八十五年度入帳，亦不符合所得稅法第六十六條之九第二項規定之項目。
（四）又原告提示之支付命令僅能證明該公司與債務人黃耀欣間請求票款給付之事實，且縱如原告稱系爭應收票據於八十六年十二月二十八日確定成為壞帳，財務會計係將系爭應收票據沖銷，並未認列壞帳損失，原告稱財務會計會立即認列壞帳損失，顯有誤解，自亦無財務會計與稅務會計之時間性差異產生；況時間性差異亦不符合所得稅法第六十六條之九第二項規定之項目。另原告提示高晟公司之存摺影本，僅能證明該公司有款項支出，亦難證明該筆款項支出係以累積至八十六年度之未分配盈餘發放股利予股東，且該公司八十六年度營利事業所得稅自行申報分配股利二百五十萬元，被告已自未分配盈餘累積數中減除，是原告主張支付之款項二千三百一十萬元，不得自累積未分配盈餘數減除。再本件被告係依所得稅法規定，以高晟公司未分配盈餘累積數按原告出資額比例計算，核定營利所得，課徵個人綜合所得稅，而公司法第一百五十四條係規定股東對於公司之責任以繳清其股份之金額為限，二者無涉。
（五）財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋及八十三年十二月二十九日召開之「臺灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第四次聯繫會議」決議內容，所指研判「無歸戶課徵股東所得稅價值」之前提，須以擅自歇業或他遷不明之公司組織之營利事業非為虛設行號或違章未結者，而本件高晟公司雖已歇業，惟尚有違章未結〔八十七年營利事業所得稅結算申報漏報利息收入七十九元及其他收入一百九十六萬五千一百八十元，經被告查獲，按漏稅額四十九萬一千三百零八元處一倍罰鍰四十九萬一千三百元（計至百元止），該公司迄未繳納罰鍰〕，尚不得免依所得稅法第七十六條之一條第一項歸課股東所得稅。又依原告所引臺北高等行政法院九十一年度訴字第三五三六號判決，該判決未指該公司有違章未結之情事，係以稽徵機關未查明公司有無擅自歇業及他遷不明之情事，若有，是否有前開無歸課價值函釋之適用，爰將原處分撤銷，而本件高晟公司已有違章未結之情事，顯無前開函釋之適用，二件案情有間，自不得援引適用。另兩稅合一實施後，有關未分配盈餘之課稅，所得稅法第七十六條之一係規範八十六年度以前公司組織之營利事業累積未分配盈餘超限未辦理增資或分配之強制歸戶課稅，與同法第六十六條之九係規範八十七年度以後營利事業當年度未分配盈餘之核課，二者規定之課稅性質並不相同，是被告未將原告所主張以後年度虧損（八十七年度賠償鄰房損失五百八十二萬元）自八十六年度未分配盈餘累積數中減除，並無不合。
（六）經查原告雖稱高晟公司有支付庚○○一千一百五十萬元、乙○○二百三十八萬元、丙○○二百萬元及丁○○一百萬元，惟依證人王瓊儀（高晟公司會計）證稱「公司未曾召開股東會」，且系爭款項縱有支付之事實，除庚○○等四人取得外，其他股東並未取得，是其支付應非依章程規定或股東之持有股份比例發放，系爭款項之發放既與首揭法條所規定盈餘分派之法定要件不符，又高晟公司就支付系爭款項亦未申報股利扣免繳憑單，是系爭款項應非屬盈餘分配，即可得證，況證人乙○○於調查庭證稱其取得二百三十八萬元，係因協助高晟公司取得工程案之報酬，並非股利，原告主張系爭款項為股利分配，得自未分配盈餘中減除，核不足採。另原告稱高晟公司八十七年度資產負債表雖有應收票據及應收帳款，惟係公司為美化帳面，將原有之股東往來及同業往來改為應收票據及應收帳款認列，實際上並無歸課價值乙節，查高晟公司八十六年度資產負債表股東往來（借方餘額）七千八百九十九萬四千八百八十六元、同業往來（借方餘額）五千八百七十二萬五千三百三十九元合計一億三千七百七十二萬零二百二十五元，若如證人王瓊儀證詞，股東往來帳戶只出無進（即股東未曾還款），則股東往來及同業往來於轉列為應收票據及應收帳款後，高晟公司八十七年度應收票據及應收帳款合計數應高於七千八百九十九萬四千八百八十六元，而高晟公司八十七年度資產負債表所載應收票據二千三百九十八萬六千三百四十六元、應收帳款二千七百零七萬八千零五十元合計僅五千一百零六萬四千三百九十六元，兩者金額顯不相當，又原告未能提示相關帳簿憑證供核，是其空言主張八十七年應收票據及應收帳款為股東往來及同業往來轉列，核無足採，另如王瓊儀證詞「該公司資產負債表所載金額均為正確真實」，則原告自應就其八十七年度帳載應收票據及應收帳款為何無法收回，提示相關證明文件供核，其未能提示自難謂無歸課價值，況高晟公司尚有欠繳營利事業所得稅違章罰鍰，核屬違章未結，亦與無歸課價值判定要件不符。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」所得稅法第十四條第一項第一類定有明文。又行為時所得稅法第七十六條之一第一項固規定：「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」惟「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；．．．但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」「中小企業得在不超過已收資本額一倍之限度內，保留盈餘，不予分配；超過以上限度而不分配者，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」亦分別為行為時促進產業升級條例第十五條第一項、中小企業發展條例第三十六條第一項所明定。且行為時促進產業升級條例第二條復規定：「促進產業升級，依本條例之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。但其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利之法律。」而行為時中小企業發展條例第一條亦規定：「為協助中小企業改善經營環境，推動相互合作，並輔導其自立成長，以促進中小企業之健全發展，特制定本條例；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。」查上述所得稅法、促進產業升級條例及中小企業發展條例關於公司未分配盈餘應強制歸戶之規定，係為避免租稅之規避，故上述行為時促進產業升級條例第十五條第一項及中小企業發展條例第三十六條第一項關於延長強制歸戶之要件為盈餘已達已收資本額一倍之規定，較之上述所得稅法第七十六條之一第一項規定，係屬較有利之法律，且對中小企業而言更屬特別法，故依行為時促進產業升級條例第二條及中小企業發展條例第一條規定，均應優先於上述所得稅法第七十六條之一第一項規定適用；換言之，關於屬促進產業升級條例及中小企業發展條例規範之公司，其未分配盈餘須已超過已收資本額一倍，且未就其保留之盈餘，選擇加徵百分之十營利事業所得稅者，稽徵機關始得依據所得稅法第七十六條之一規定辦理股東營利所得之強制歸戶。
二、本件被告是以原告為高晟公司股東，該公司截至八十六年度止未分配盈餘累積數達二千六百七十一萬一千零六十七元，超過公司已收資本額二千二百五十萬元一倍，經被告以八十八年十一月十日南區國稅南市資字第八八０三三三七二號函，請該公司選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於八十九年度辦理增資或分配，惟高晟公司未依規定期限辦理，被告遂以該公司全部未分配盈餘累積數，按原告出資額比例計算，強制歸戶核定原告營利所得為三百零七萬一千七百七十三元，併課原告九十年度綜合所得稅等情，已經兩造分別陳明在卷，並有核定稅額通知書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以本件被告所強制分配者為高晟公司累積至八十六年度之未分配盈餘，然高晟公司累積未分配盈餘於八十三年度即已達已收資本額二分之一，依所得稅法第七十六條之一規定，即應強制歸戶併予課稅，則至被告為本件綜合所得稅核課時，已逾五年之核課期間；而被告卻以至八十六年度高晟公司累積未分配盈餘已達已收資本額一倍為由，方為強制歸戶，任意延長核課期間，實屬違法。又高晟公司實質上已對股東分配股利，並支付毀損鄰房之賠償金，且有壞帳損失等，然被告於核算高晟公司累積未分配盈餘時卻未予扣除；並高晟公司已因積欠銀行欠款，經移送法院強制執行，而該公司帳上之股東往來或同業往來亦不可能收回，足見被告認定高晟公司之累積未分配盈餘數不僅有誤，且高晟公司亦無歸戶價值；被告僅以高晟公司尚有違章案件，而援引有不當聯結違法之財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函，仍對原告核定系爭營利所得，顯屬違法云云，資為爭執。
三、經查：
（一）「按本條例所稱公司，指依公司法設立之公司。」「本條例所稱中小企業，係指依法辦理公司或商業登記，合於中小企業認定標準之事業。前項認定標準，由中央主管機關按事業種類、資本額、營業額、經常僱用員工數等擬訂，定期報請行政院核定之。．．．。」行為時促進產業升級條例第三條及中小企業發展條例第二條分別定有明文。另行為時中小企業認定標準第二條規定：「本標準所稱中小企業係指依法辦理公司登記或商業登記，並合於左列標準之事業：一、製造業、營造業、礦業及土石採取業實收資本額在新臺幣六千萬元以下者。．．．。」又盈餘分派請求權係股東權之一種，乃所有權所具之收益權能之變形物，屬於當公司有盈餘時，可能獲得分派之期待權。且盈餘分派請求權不得與股份分離而獨立成為讓與、出質或扣押之對象，並其是隨著股份之讓與而移轉於受讓人（柯芳枝著公司法論（下）增訂五版第三六一頁參照）。而「經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時，應併入計課。」則經財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函釋在案；查上開函釋係財政部本於其中央主管機關地位，就所得稅法規定意旨予以闡明之釋示，核與上述盈餘分配規定之本旨相符，爰予援用。
（二）查本件之高晟公司為依公司法設立之公司，係從事營造業，已收資本額為二千二百五十萬元一節，有高晟公司變更登記事項卡在原處分卷可稽，故依前開所述，其係屬行為時促進產業升級條例所稱之公司及中小企業條例所稱之中小企業，故關於其未分配盈餘之強制歸戶部分，即應優先適用行為時促進產業升級條例及中小企業條例，即未分配盈餘已達公司已收資本額一倍時，且公司又未就其保留之盈餘，選擇加徵百分之十營利事業所得稅者，稽徵機關始應依據所得稅法第七十六條之一規定辦理股東營利所得之強制歸戶。故原告以本件應依行為時所得稅法第七十六條之一規定，於公司未分配盈餘已達公司已收資本額「二分之一」之八十三年間即進行股東營利所得之強制歸戶為由，爭執被告於九十年度為本件營利所得之核課已逾五年之核課期間云云，即無可採。
（三）又被告是因高晟公司至八十六年度之累積未分配盈餘已超過已收資本額一倍，且因通知高晟公司限期辦理分配或選擇加徵百分之十營利事業所得稅，惟高晟公司未依限辦理，乃於九十年度將高晟公司累積未分配盈餘全額按股東持股比例予以強制歸戶等情，已如前述；可知，本件原告遭被告強制歸戶併課九十年度綜合所得稅之營利所得，係將高晟公司至八十六年度之累積未分配盈餘按原告持股比例予以分配之數額。又因股東之盈餘分派請求權是隨著股份之讓與而移轉於受讓人，並未分配盈餘累積數性質係屬原得分配而未分配予股東歷年純益之累積數，其未分配前始終保留於公司，係屬業主權益項下，故不論未分配盈餘累積數額多寡，係至分配時始由分配時之持股股東按比例取得該利益。故本件所強制歸戶之高晟公司累積未分配盈餘，雖於八十六年度即已存在，然高晟公司當年度及嗣後年度既均未分配，則此盈餘分派請求權即隨著股份之讓與而移轉於分派時之股東。又被告經查得高晟公司截至八十六年度未分配盈餘累積數共二千六百七十一萬一千零六十七元，已超過已收資本額二千二百五十萬元，乃發函通知高晟公司辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，因該公司擅自歇業他遷不明，致文書無法送達，乃於查得高晟公司負責人庚○○之戶籍地址後，再為送達，然該函文經高晟公司負責人之父黃坤於八十九年九月二十五日收受後，高晟公司並未依函文規定期限辦理等情，亦經被告陳明在卷，並有被告所屬台南分局函文及送達回執在原處分卷可按。故本件原告是於八十六年十二月一日登記為高晟公司股東，有高晟公司變更登記事項卡可按，而高晟公司就其至八十六年度已超過已收資本額一倍之累積未分配盈餘，經被告通知辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，均未辦理；是被告乃於通知之次一年度即九十年度就高晟公司至八十六年度之累積未分配盈餘進行股東營利所得之強制歸戶，而於此強制歸戶之九十年度，原告既仍為高晟公司股東，則被告於九十年度進行股東營利所得之強制歸戶，並以原告作為本件未分配盈餘之強制歸戶對象，即屬有據。
四、關於高晟公司至八十六年度累積未分配盈餘數之爭執部分：
（一）按「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．．．．。」「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」分別為行為時所得稅法第六十六條之九第二項、第七十六條之一第一項所明定。另公司法第二百三十二條第一、二項規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。但法定盈餘公積已超過實收資本額百分之五十時，得以其超過部分派充股息及紅利。」可知，所謂「未分配盈餘」性質上係公司因營業結果所產生之權益，未分配給股東或轉作公積與資本之部分，依公司法及所得稅法第六十六條之九第二項規定將之定為當年度純益，依法可分配而未分配者；至所得稅法第七十六條之一第一項所稱「未分配盈餘累積數」則係指前述法定可分配而未分配權益之累積數。另財務會計「保留盈餘」則係指公司歷年累積之純益，未以現金或其他資產方式分配給股東、轉為資本或資本公積者；或歷年累積虧損未經以資本公積彌補者。故依前述，可知「未分配盈餘」、「未分配盈餘累積數」兩者實皆屬「保留盈餘」之一部；而「保留盈餘」係連結損益表與資產負債表之股東權益的一個科目（鄭丁旺著中級會級學下冊第七版第三五八頁），依一般公認會計原則乃列於業主權益項下，在資產負債表上非屬資產或負債之項目，故若公司交易僅牽涉資產、負債會計科目，未涉及損益表上之會計科目，亦非發放股利、彌補虧損時，其保留盈餘自不因之有所變動；故而，未分配盈餘、未分配盈餘累積數（兩者皆屬保留盈餘之一部），其變動除發放股利、彌補虧損及法定相關減除、加計項目外，自須公司交易有涉及損益表上之會計科目情形始會發生。
（二）查關於高晟公司累積至八十六年度之未分配盈餘數，被告是依高晟公司歷年經稽徵機關核定之課稅所得額，扣除所得稅法第六十六條之九第二項規定應減除項目之數額後，所得之數額一節，已經被告訴訟代理人陳明在卷，並有未分配盈餘明細表（更正後）在原處分卷可按。至原告雖以被告關於高晟公司未分配盈餘明細表，其中八十五年度部分，有減除「按同業利潤標準核定與依帳載資料申報之所得額之差額」計三百八十萬九千零九十三元為由，爭執八十三年度、八十六年度部分未予減除，顯有未合云云。惟查，高晟公司八十三年度及八十六年度係依擴大書審申報營利事業所得稅，然因高晟公司八十三年度及八十六年度之營業收入超過三千萬元，而不符合適用擴大書審之標準，故被告就該二年度高晟公司之營利事業所得稅結算申報，乃按高晟公司申報金額予以審查，並就超限部分予以剔除一節，則據被告訴訟代理人陳述甚明，並有未分配盈餘明細表（更正後）及高晟公司八十三年度、八十六年度營利事業所得稅核定稅額通知書影本在卷可稽，故關於高晟公司八十三及八十六年度未分配盈餘數之計算，即無將自行調整之營業淨利與依帳載資料申報所得額之差額，予以減除之依據。是原告據以爭執，經減除此等差額後，其累積未分配盈餘數並未達已收資本額一倍，自不應再強制歸戶云云，即無足採。
（三）又按我國財務會計準則公報第九號「或有事項及期後事項之處理準則」，第三條第一項規定：「或有事項係指資產負債表日以前既存之事實或狀況，可能業已對企業產生損失，惟其確切結果，有賴於未來不確定事項之發生或不發生以證實者。上述利得或損失，在未證實其確切結果前稱為『或有利得』或『或有損失』」。又第七條則規定：「或有損失之實現與否雖尚未確定，惟基於穩健原則，如屬『很有可能』造成損失，且其金額可合理估計者，其損失應予認列。．．．。」查本件高晟公司因新建工程造成鄰房損失而支付之賠償金，賠償年度為八十七年度，而其發生年度雖為八十五年度，但關於此賠償之預期損失，高晟公司在八十五年度並未列報一節，已經兩造陳明在卷；而高晟公司新建工程造成鄰房損失雖係發生於000年度，然其損失之給付與否、及應賠償之損失額於八十五年度並未確定，有待未來高晟公司與相對人協議、訴訟及支付而確定證實，係屬前揭「或有損失」，其金額因尚未得合理估計，故高晟公司於發生之八十五年度未予入帳，核與財務會計原則無違，並此等損失亦非所得稅法第六十六條之九第二項所規定得作為未分配盈餘減項之事項，故原告爭執此項「或有損失」實與本件至八十六年度之未分配盈餘累積數計算無涉，自未得以之減除系爭八十六年度未分配盈餘累積數，是原告以其係八十五年度之損失應得以之減除系爭八十六年度未分配盈餘累積數，自不足採。
（四）又原告雖援引財政部七十五年十二月二十三日台財稅字第七五八二一一八號函及八十年十月十四日台財稅字第八０一二五九一二一號函，爭執高晟公司八十七年度支付之鄰房賠償損失可溯及作為計算八十六年度累積未分配盈餘之減項云云。查財政部七十五年十二月二十三日台財稅字第七五八二一一八號函及八十年十月十四日台財稅字第八０一二五九一二一號函固分別謂：「稽徵機關未及時依所得稅法第七十六條之一第一項規定辦理未分配盈餘歸戶課稅案件時，應斟酌該公司以後各年度之營利事業所得稅核定情形辦理。本部（六五）台財稅第三四四七五號函有關未分配盈餘額不得減除以後年度虧損之規定，對於未及時歸戶課稅案件不適用之。」「說明：二、稽徵機關未及時依規定辦理未分配盈餘歸戶課稅案件，依本部七十五年十二月二十三日台財稅第0000000號函規定，應再斟酌該公司以後各年度之營利事業所得稅核定情形辦理，亦即未及時依規定歸戶課稅案件，其未分配盈餘累積數得減除截至查獲歸課年度以前各年度之虧損額。為免滋生訟源，便利徵納雙方作業，各稽徵機關應加強對於是項核定資料之蒐集管理，並切實有效掌握歸戶課稅時間，以杜紛擾。」惟該二函釋均係所得稅法八十六年十二月三十日增訂第六十六條之九等關於兩稅合一相關規定前所發布之函釋，而增定之所得稅法第六十六條之九第一項規定：「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」可知，於此規定施行後，關於未分配盈餘，八十七年度之前與八十七年度以後（含八十七年度）之處理方式並不相同；即八十七年度之前方有累積未分配盈餘之強制歸戶，至於自八十七年度起，若未就當年度未分配盈餘予以分配，即應就當年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅；故八十七年度之前（不含八十七年度）關於累積未分配盈餘之核算即應與八十七年度以後（包括八十七年度）各年度之未分配盈餘核算分別為之，是八十七年度之前之累積未分配盈餘及八十七年度以後（包括八十七年度）各年度之未分配盈餘關於相關加減項目亦應予分開各自合計之，蓋若使八十七年度以後（包括八十七年度）各年度減項均得以溯及在計算八十七年度之前之累積未分配盈餘時予以減除，將顯然違反所得稅法第六十六條之九規定，並有重複減除之情。故財政部九十年四月十七日台財稅字第０九００四五一０九四號函即謂：「主旨：稽徵機關辦理公司組織之營利事業八十六年度以前未分配盈餘累積數逾限強制歸戶未及時歸戶案件，於依本部七十五年十二月二十三日台財稅第0000000號函釋減除以後年度虧損數額時，不得減除八十七年（含此年度）以後之虧損，請查照。說明：一、依據本部台北市國稅局八十九年十二月二十七日財北國稅審二字第八九一九三九七六號函辦理。二、兩稅合一實施後，有關未分配盈餘之課稅，所得稅法第七十六條之一係規範八十六年度以前公司組織之營利事業累積未分配盈餘超限未辦理增資或分配之強制歸戶課稅，與同法第六十六條之九係規範八十七年度以後營利事業當年度未分配盈餘之核課，二者規定之課稅性質並不相同，是本部七十五年十二月二十三日台財稅第0000000號函規定，應僅適用於依所得稅法第七十六條之一規定所計算公司組織之營利事業截至八十六年度以前累積未分配盈餘數之互抵，尚不得減除八十七年度以後之虧損數。」故而高晟公司八十七年度支付之鄰房賠償損失，於計算本件至八十六年度之累積未分配盈餘數，自不得作為減項予以減除。故原告援引前述財政部函釋，主張應予減除云云，實有誤會，而不足採。
（五）另按「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」「股息及紅利之分派，除章程另有規定外，以各股東持有股份之比例為準。」分別為公司法第二十條第一項及第二百三十五條第一項所明定；而上述第二百三十五條第一項規定，依公司法第一百十條第三項規定，於有限公司準用之。次按「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」為商業會計處理準則第二十六條第三款後段所規定；是有限公司分派股利自應經股東會同意始得為之，且除公司章程另有規定外，股利應按各股東持股比例分派。查原告雖提出高晟公司存摺影本，並舉庚○○、丙○○及乙○○為證，主張曾於八十六年度或之前分配股利予股東庚○○一千一百五十萬元、乙○○二百三十八萬元、丙○○二百萬元及丁○○一百萬元云云；惟查，證人乙○○、丙○○及原告訴訟代理人庚○○固均陳稱於擔任高晟公司股東期間有自高晟公司取得款項情事，其中證人乙○○則否認該款項係屬股利之發放，另證人丙○○雖陳稱可認屬股利之分配，然高晟公司就上述款項之發放並未召開股東會一節，業據證人丙○○及王瓊儀即高晟公司會計證述在卷，且原告訴訟代理人庚○○亦陳稱：高晟公司股利只發給庚○○、乙○○、丙○○及丁○○，其餘未實際參與經營者，則未發給，且以公司「股東往來」科目入帳等語甚明；另高晟公司八十六年度營利事業所得稅亦已自行申報分配股利二百五十萬元，並經被告於核算本件未分配盈餘累積數時予以減除在案，亦有未分配盈餘明細表（更正後）在原處分卷可按；可知，曾擔任高晟公司股東之庚○○、乙○○、丙○○及丁○○等人，雖於八十六年度或之前有自高晟公司取得款項之事實，但其等取得之程序，既非經由股東會決議所為之股利發放（盈餘分配），且非每一位股東各按持股比例取得擬分配之盈餘款項，並高晟公司已於八十六年度有另為盈餘分配，至於系爭款項亦非以盈餘分配方式入帳而是以股東往來科目入帳，並證人丙○○更曾出具借據表示有借款二百萬元，有該借據影本在卷可按，足見上述款項之支出，就高晟公司而言，性質上並非盈餘分配甚明。又高晟公司支付之上述款項，若如原告主張係全數列為「股東往來」科目（即與高晟公司原申報之二百五十萬元盈餘分配無涉），則此即屬高晟公司資產負債表上關於資產部分之表現，依前開所述，並非保留盈餘之減項，故與高晟公司之未分配累積數無涉；是原告以至八十六年度，高晟公司已有支付股東丙○○等人一千六百八十八萬元股利為由，爭執被告應於核定高晟公司至八十六年度未分配盈餘累積數時予以減除云云，自難採取。
（六）又原告雖提出高晟公司向債務人黃耀欣請求給付票款之支付命令確定證明書，主張該款項於八十六年度已難追回，故屬壞帳，應認列損失，於八十六年度未分配盈餘累積數予以減除云云。然查，依原告提出之支付命令確定證明書，僅能證明高晟公司與其債務人黃耀欣間有請求票款給付之事實，但並無從證明高晟公司確有因該債權無法追回而有壞帳損失發生，且該壞帳損失亦未入帳情事；並該等票款亦必須是與高晟公司收入有關，始會涉及損益面之未分配盈餘核算，否則亦僅涉資產負債表上之資產項目；然原告訴訟代理人又明確表示高晟公司帳簿憑證已因找不到，而無法提出，自難僅憑該支付命令確定證明書，即認該金額應予核算高晟公司累積未分配盈餘數時予以減除，故原告據以爭執，亦難採取。
（七）綜上，原告關於被告核定高晟公司八十六年度未分配盈餘累積數計二千六百七十一萬一千零六十七元之爭執，並無可採，被告上述核定金額，於法並無不合。
五、關於本件是否尚有歸戶課徵股東所得稅價值之爭執部分：
（一）按財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函係謂：「主旨：核釋公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明，其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額之處理原則。請查照。說明：一、依據本部八十二年十二月九日研商『修正現行稅務法令及改進便民服務措施等相關事宜』會議決議辦理。二、公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明（虛設行號及違章未結者除外），其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵其股東所得稅。惟其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」另財政部八十三年十二月二十九日召開之「台灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第四次連繫會議」決議，所謂「無歸戶課徵股東所得稅價值」之構成要件為：(一)該公司確係他遷不明或擅自歇業（虛設行號及違章未結者除外）。(二)該公司最近一年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表無累積盈餘數，且經查無固定資產。(三)該公司於擅自停業或他遷不明，前後一年內其負責人或持有半數股份以上之股東未另行設立公司經營業務者。而「．．．（二）一般營利事業多以永續經營及獲利最大化為其主要目標，在正常情況下，營利事業之所以擅自停業或他遷不明，多因經營不善或遭受重大災變而無力繼續經營，在此情形下，常已虧損累累，不可能再辦理增資，但因採擴大書面審核方式辦理結算申報自行調高純益率，或經稽徵機關依同業利潤標準核定其所得額，以致未分配盈餘超過得保留限額，而須強制歸課股東綜合所得稅。前述情形經本部八十三年二月三日台財稅第000000000號函核釋，公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明（虛設行號及違章未結者除外），其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵其股東所得稅。惟其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其所得年度所得課稅。（三）又鑒於部分營利事業為規避補稅及罰鍰而擅自停業，甚至旋即於同地址另設新公司繼續營業，藉此逃漏相關稅捐及罰鍰，遂明定虛設行號及違章未結案件，無前揭函釋之適用。」亦經財政部九十三年六月十七日台財訴字第０九三００一九七四四號函示在案。可知，前述財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函，係為避免已經營不善之公司，僅因營利事業所得稅係以同業利潤標準核定等非查帳核實方式認定之課稅所得額，並據以核算出之未分配盈餘累積數雖已超過得保留限額，但與公司實質情況顯不相符，而無從辦理增資或分配之情況，故以擅自停業或他遷不明之公司為函釋適用之範圍，而認此時該等公司已無歸戶課徵股東所得稅之價值；並為避免營利事業藉以規避稅捐及罰鍰，故乃限制該函釋於虛設行號及有違章未結者不適用；並以前述八十三年十二月二十九日召開之「台灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第四次連繫會議」決議，作為執行之細節性規定。查未分配盈餘強制歸戶制度，是為避免營利事業，基於規避或遞延稅負之考慮，故意將盈餘留在營利事業內，以達規避投資人綜合所得稅之目的；且所得稅法第七十六條之一關於強制歸戶之要件，亦未包含是否有歸戶價值部分；故財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函當係為避免未分配盈餘累積數之核算與公司之實際狀況顯然不符之不合理情況，所為之措施，其並非於法定要件外另設其他限制條件，並其上述適用者範圍之限制，亦有其考量之目的及原因，已如前述，而與所得稅法第七十六條之一關於強制歸戶規範之意旨無違，爰予援用。原告以該函釋有違不當聯結原則，爭執不應援用，不足採取。至於所得稅法第六十六條之九第二項第十款之規範，則屬關於得否作為計算未分配盈餘減項之問題，核與前述財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函所闡明有無歸戶課徵股東所得稅價值無涉，併予敘明。
（二）經查：
１、本件之高晟公司有被裁處罰鍰四十九萬一千三百元未繳納之違章未結案件一節，已經兩造陳述在卷，並有稅籍資料查詢表附卷可稽。另本件依被告所為高晟公司未分配盈餘明細表（更正後）之記載，可知其中八十四年度及八十五年度，被告已分別就其「自行調整之營業淨利與帳載結算營業淨利之差額」及「依同業利潤標準核定之營業淨利與帳載營業淨利之差額」予以減除，至於八十三及八十六年度之營利事業所得稅，被告則是按高晟公司之申報資料予以查核認定，已如前述；且高晟公司至八十七年度均有正常營業，且有申報當年度營利事業所得稅，是至八十八年度之營利事業所得稅始未申報一節，則據被告訴訟代理人陳明在卷，並有高晟公司八十七年度營利事業所得稅結算申報書影本附卷可按；並高晟公司於證人王瓊儀即該公司會計開始至該公司工作之八十五年、八十六年間確實是有賺錢一節，亦據證人王瓊儀證述甚明；可知，本件被告關於高晟公司至八十六年度累積未分配盈餘之核定，並無上述財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函，所欲避免已經營不善之公司，卻因營利事業所得稅係以同業利潤標準核定等非查帳核實方式認定之課稅所得額，致造成未分配盈餘累積數之核算與公司之實際狀況顯然不符之不合理情況。故本件高晟公司之情況，應非上述財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋所欲適用之範圍甚明。
２、至原告雖提出高晟公司票貼之退票紀錄、法院民事裁定、支票影本、本票影本、積欠銀行款項之債權憑證及賠償鄰房損失之和解書，主張高晟公司之負債已高於資產，本件已無歸戶原告營利所得之價值云云。然查，高晟公司依其八十六年度資產負債表之記載，其淨值總額為四千三百餘萬元，並有股東往來七千八百九十九萬四千八百八十六元、同業往來五千八百七十二萬五千三百三十九元，合計一億三千七百七十二萬零二百二十五元，且證人王瓊儀復於本院審理中又證稱：股東並未曾還款等語（高晟公司股東往來及同業往來於八十七年度資產負債表所以未記載，依證人王瓊儀證稱是為美化帳面及避免被設算利息，而將之轉列應收票據、應收帳款及存貨，然證人王瓊儀又稱均未曾還款，惟將八十七年度資產負債表上應收票據、應收帳款及存貨加總結果，與八十六年度之金額並不相當，故八十七年度資產負債表之金額，真實性即有疑問！），則縱將上述原告主張之負債共約四千餘萬元予以減除，高晟公司之資產亦非負數；況原告所稱之賠償鄰房損失，依原告主張，高晟公司嗣後有取得保險公司之理賠金，則此賠償自對高晟公司之資金無影響；另原告就其主張之上述高晟公司負債均僅是就某一存在之文件即主張為一筆負債，然關於該等款項與高晟公司是何關係？又該等票據、債權憑證、法院裁定間又是何種關係？均未能提出相關帳簿憑證以為說明及供查核，則原告執為高晟公司負債已高於資產之論據，進而主張本件已無歸戶股東營利所得之價值云云，更屬無據，而難採取。
（三）再個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第七十六條之一所為強制歸戶之規定，性質上即屬收付實現此一般原則之例外規定，而其立法目的亦如前述，故本件核與實質課稅原則及租稅負擔公平原則無涉，原告執為爭執，實有誤會。另公司法第一百五十四條是規定：「股東對於公司之責任，以繳清其股份之金額為限。」故此條乃關於股東對於公司責任之規定，核與本件是屬公司盈餘分配之爭執無涉，故原告據以爭執，亦有誤解。再台北高等行政法院九十一年度訴字第三五三六號判決，是以該案被告未就該案之公司是否符合上述財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋及八十三年十二月二十九日召開之「台灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第四次連繫會議」決議之要件予以查核，即逕為股東營利所得之強制歸戶，認該案原處分是屬違法，有該判決影本附訴願卷可按，故與本件事實即高晟公司之情況，並不相同，是原告主張應予援引云云，即難採取。
六、綜上所述，原告之主張並無可採，被告將訴外人高晟公司至八十六年度之累積未分配盈餘，按原告所持該公司股份比例，強制歸戶核定原告營利所得三百零七萬一千七百七十三元，併課原告九十年度綜合所得稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 10 日
第一庭審判長法 官 陳 光 秀
法 官 詹 日 賢法 官 楊 惠 欽以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 3 月 10 日
書記官 李 建 霆