高雄高等行政法院判決
93年度訴字第706號原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月13日台財訴字第0930013365號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要:緣原告與訴外人施娟滿於民國（下同）91年8月22日將二人所持有之承凱環保工程有限公司（以下簡稱承凱公司）股權各新台幣（下同）15,000,000元，分別透過交叉移轉予其等之子蘇國鈞（更名蘇奕泰）及李弘瑋，案經被告查獲，以原告涉及二親等以內親屬間財產之買賣，依遺產及贈與稅法第5條第6款之規定，應以贈與論之情事，遂以92年4月3日財高國稅審二字第0920022672號函通知原告於文到10日內補申報贈與稅或檢具足資證明非屬贈與文件憑辦，原告依限於92年4月9日提出說明書，主張因其所經營之國瓏建設股份有限公司（下稱國瓏公司）因財務困難致發生跳票，為避免所投資之承凱公司受牽連，故將股權以信託契約方式移轉登記予受託人李弘瑋（施娟滿之子），並無贈與之意思，被告以原告系爭股權之移轉不符信託法規定，應係為避免形式上父子或母子直接股權移轉課徵贈與稅，而以信託方式交叉移轉股權予子女，實質上已涉及贈與，乃依遺產及贈與稅法第5條第6款規定以贈與論，並依贈與時每股淨值0．98元核定贈與總額14,700,000元，贈與淨額13,700,000元，應納贈與稅額2,714,000元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
(一)按最高法院86年度台再字第42號判決謂「按因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之效力，如當事人就此法律關係起訴請求保護其權利，法院不得以法無規定而拒絕裁判。所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立，應認委託人有得隨時終止信託契約之權利。」所謂信託關係於現行信託法84年施行前雖無明文，但因不違反公序良俗或強行禁止規定，已被賦予法律上之效力。又訴願法第67條第1項及第2項規定，受理訴願機關應依職權或囑託有關機關或人員，實施調查、檢驗或勘驗，不受訴願人主張之拘束；受理訴願機關應依訴願人或參加人之申請，調查證據。行政程序法第9條規定，行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意，另同法第36條規定，行政機關應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意。原告前已一再請求調查證據，惟被告及訴願機關未就當事人所提出對己有利之證據進行調查而遽駁回原告之主張，實損害原告憲法所保障之財產權至鉅，並顯有違前揭法條所揭示對當事人有利及不利事項應一律注意之精神。
(二)次按民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」故贈與契約之成立，首先當事人必須有將「自己財產無償給與他方」之意思表示，此先予陳明。再按「贈與之認定，國稅局應負舉證責任，不能僅憑帳戶轉存資金流動，推定贈與行為」最高行政法院91年度判字第1819號判決可供參照。
(三)查本件原告因所經營之國瓏公司發生財務困難致跳票遭銀行追索，為免所投資之承凱公司受牽連，而於91年8月22日將所持有之承凱公司股權信託登記予訴外人施娟滿之子李弘瑋名下，當時雙方立約訂明雙方之股權移轉為信託關係，且受託人李弘瑋不得擅自處分該信託財產，且約定股利或孳息均歸信託人即原告所有，亦得隨時終止信託關係，於信託關係消滅時，受託人李弘瑋需將股權再移轉予信託人即原告。依此項協議內容觀之，雙方確為財產信託之關係，而非被告所指之贈與行為，況原告於嗣後亦已以存證信函通知受託人李弘瑋終止雙方之信託關係，請求將股權移轉登記為原告名義，益足證雙方為信託關係而非贈與，乃被告不察，仍逕認有贈與情事，被告未盡悉心求證，率斷信託之股權為贈與，自屬不當。
(四)況查，原告與李弘瑋間確不成立贈與法律關係，蓋雙方間係基於信託之意思而移轉股權，故並無所謂資金往來，且倘雙方成立贈與，日後勢仍將遭債權人依民法第244條第1項規定撤銷此一詐害行為，而仍會遭債權人追索，而此情形縱原告贈與股權與原告之子蘇奕泰時亦同。故原告誠無可能於明知會遭債權人撤銷之情形下，仍為贈與，是本件自始即無贈與之意思，更無以施娟滿交叉移轉股權與子女以避免形式上父子或母子直接股權移轉課徵贈與稅之必要。被告借以形式上之股權移轉，即認雙方成立贈與，即屬不當。
(五)至縱認本件不成立信託關係，然亦屬借用他人名義為登記之所謂借名登記，亦稱為消極信託，而所謂消極信託，依最高法院88年度台上字第3041號、87年度台上字第2697號等判決見解乃指「委託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理，是為消極信託。」，查本件原告與李弘瑋移轉股權之情形，既僅屬原告借用李弘瑋之名義，對於股權之相關事項例如孳息收益等，及承凱公司之經營等殆仍於原告之掌握管理之中等情形，受託人並未因股權移轉而受有任何之利益，是本件既屬借名登記之消極信託，即不生贈與稅之課徵問題。
(六)再查，原告固有被告所指與施娟滿互將股權移轉予對方子女之事實，然而原告係為信託登記之目的而為股權移轉行為，所以會互以對方子女為信託登記對象，此有雙方所立之信託協議書可徵，雖信託行為未依信託法及「非公開發行股票信託登記準則」之規定辦理，然上開規定僅係對抗第三人之要件，尚不得因未依規定辦理即認信託行為無效，原告與李弘瑋間之信託行為確係有效成立之法律行為並無疑義，李弘瑋仍應受信託協議書之拘束要屬無疑。至於為何原告不直接信託登記與自己之子女，係因原告本身因負債甚多，恐債權人對名下之財產為強制執行追索，而如原告與直系血親卑親屬間之信託，易為債權人查知，原告遂與訴外人施娟滿互為移轉股權予對方之子女，但仍係以信託為目的，並非專為逃避贈與稅，由雙方訂有股權之信託登記契約可資為憑，況且若係直接信託登記與自己子女而移轉股權，亦有可能為被告誤解為贈與之行為而課贈與稅，即因事實上並不是要贈與股權與自己之子女，為避免國稅局之誤解，故也不宜直接信託移轉與自己之子女，此良有以也，但被告不採原告之解釋，而仍以原告信託與李弘瑋之行為為贈與自己之子女論，核定應納贈與稅，其核定自屬有誤。
(七)綜上所陳，本件無論依信託法律關係或借名登記之情形論之，均不能認為已成立贈與，被告僅以形式上之股權移轉，即認雙方成立贈與，實有率斷失慮之處，訴願機關未予糾正，亦屬失當，爰提起本件行政訴訟，請鈞院准依法撤銷原處分及訴願決定。
二、被告答辯意旨略謂：
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、‥‥‥六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第6款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定；次按「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。以有價證券為信託者，非依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產，不得對抗第三人。以股票或公司債券為信託者，非經通知發行公司，不得對抗該公司。」信託法第4條所明定；又「非公開發行股票公司股票信託過戶登記，依下列方式辦理：一、‥‥‥。二、檢附信託或遺囑，以及稅務機關有關證明文件，經公司核對文件齊備後，於股東名簿及股票背面分別載明『信託財產』及加註日期。」復為經濟部92年2月12日經商字第09202020410號令「非公開發行股票公司股票信託登記準則」第2條第2款所規定。再按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」復為財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋有案。
(二)查原告及施娟滿均為承凱公司股東，於91年8月22日雙方透過交叉移轉該公司股權各15,000,000元予李弘瑋及蘇奕泰，未依法申報贈與稅，經被告以92年3月14日財高國稅審二字第0920014373號函請李弘瑋提示購買承凱公司股權15,000,000元之支付價款證明，並以92年4月3日財高國稅審二字第0920022672號函輔導原告辦理贈與稅申報，惟李弘瑋未於期限內提供是項支付價款證明，原告亦未於期限內向被告辦理贈與稅申報手續。又原告表示：與施娟滿原為國瓏公司股東，因營運不佳、信用破產，致與施娟滿因擔心名下債權遭銀行查封，故將購得之承凱公司股權以信託方式移轉予李弘瑋及蘇奕泰，並無支付價款‥‥‥等，此有原告92年3月24四日談話紀錄及92年4月9日說明書附卷可稽，是被告以原告與施娟滿因為避免形式上父子或母子直接股權移轉課徵贈與稅，遂以信託方式交叉移轉股權予子女，實質上已涉及贈與，乃依遺產及贈與稅法第5條第6款規定認定係對蘇奕泰之贈與，並依贈與時每股淨值0‧98元核定贈與總額14,700,000元，應納贈與稅額2,714,000元，並發單補徵，揆諸首揭規定，並無不合。
(三)第查原告雖執詞名下承凱公司股權登記，係委由受託人李弘瑋信託管理，股權移轉登記時，因個人財務信用及對外保證發生問題，而以信託協議方式登記予李弘瑋，雙方言明無贈與及受贈之意思，當無核課贈與稅問題，並檢附雙方91年8月10日訂定之信託協議書佐證，惟查承凱公司既非公開發行股票公司，是原告於股權移轉李弘瑋信託時即應依首揭信託法及非公開發行股票公司股票信託登記準則規定辦理股權移轉登記手續、取得信託以及稅務機關有關證明文件後，並經承凱公司核對文件齊備後，於股東名簿及股單背面分別載明「信託財產」及加註日期等手續，原告未據以辦理，核與信託規定未合；又原告稱與施娟滿為國瓏公司股東，因公司營運不佳、信用破產，致與施娟滿因擔心名下債權遭銀行查封，故將購得之承凱公司股權以信託方式借名登記移轉予李弘瑋及蘇奕泰云云，惟查原告與施娟滿既為避免其財產遭受牽連而為信託，應可以自己之子女為受託人，當無須透過交叉方式將原告所有股權信託予施娟滿之子李弘瑋，施娟滿則將其所有股權信託予原告之子蘇奕泰，顯見渠等係為規避父子或母子直接移轉股權課徵贈與稅，而以交叉方式移轉股權，且原告與李弘瑋迄未能檢附足資證明該信託協議書內容相關之文件，要難謂確有信託事實，亦即原告與李弘瑋自始不存在有信託行為，當無從終止信託關係，是原告之主張不足採信。故被告以實質課稅原則核認受贈人為蘇奕泰並無不當，併予敘明。
(四)至原告主張與李弘瑋移轉股權之情形，屬原告借用李弘瑋登記，乃屬借名登記，依最高法院88年度台上字第3041號、87年度台上字第2697號等判決，即所謂消極信託，即不生課徵贈與稅之問題，按信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」故委託人如僅將其財產在名義上移轉於受託人，惟受託人對受託財產不負積極管理、處分之權，應屬消極信託，似不符合上開信託法所規定「受託人依信託本旨管理或處分信託財產」之基本要件，又按信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分。並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。此有最高法院91年度台上字第1871號判決可參採，是原告主張與李弘瑋移轉股權，僅屬原告借用李弘瑋名義登記之消極信託，顯不足採。綜上所述，原告所述並無理由，請予判決如答辯聲明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、‥‥‥六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第6款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。次按「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。以有價證券為信託者，非依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產，不得對抗第三人。以股票或公司債券為信託者，非經通知發行公司，不得對抗該公司。」信託法第4條所明定。又「非公開發行股票公司股票信託過戶登記，依下列方式辦理：一、‥‥‥。二、檢附信託或遺囑，以及稅務機關有關證明文件，經公司核對文件齊備後，於股東名簿及股票背面分別載明『信託財產』及加註日期。」復為經濟部92年2月12日經商字第09202020410號令「非公開發行股票公司股票信託登記準則」第2條第2款所規定。再按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」復為財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋有案。
二、經查，原告與訴外人施娟滿於91年8月22日將二人所持有之承凱公司股權各15,000,000元，分別透過交叉移轉予其等之子蘇國鈞及李弘瑋，案經被告查獲，以原告涉及二親等以內親屬間財產之買賣，依遺產及贈與稅法第5條第6款之規定，應以贈與論之情事，遂以92年4月3日財高國稅審二字第0920022672號函通知原告於文到10日內補申報贈與稅或檢具足資證明非屬贈與文件憑辦，原告依限於92年4月9日提出說明書，主張因其所經營之國瓏公司因財務困難致發生跳票，為避免所投資之承凱公司受牽連，故將股權以信託契約方式移轉登記予受託人李弘瑋（施娟滿之子）並無贈與之意思，被告以原告系爭股權之移轉不符信託法規定，應係為避免形式上父子或母子直接股權移轉課徵贈與稅，而以信託方式交叉移轉股權予子女，實質上已涉及贈與，乃依遺產及贈與稅法第
5 條第6款規定以贈與論，並依贈與時每股淨值0．98元核定贈與總額14,700,000元，贈與淨額13,700,000元，應納贈與稅額2,714,000元等情，此有原告前揭函、被告前揭函及93年1月14日財高國稅法字第0930000461號復查決定書等影本附於原處分卷可稽，應堪信實。
三、原告雖主張：原告因所經營之國瓏公司發生財務困難致跳票遭銀行追索，為免所投資之承凱公司受牽連，而於91年8月22日將所持有之承凱公司股權信託登記予訴外人施娟滿之子李弘瑋名下，當時雙方立約訂明雙方之股權移轉為信託關係，且受託人李弘瑋不得擅自處分該信託財產，且約定股利或孳息均歸信託人即原告所有，亦得隨時終止信託關係，於信託關係消滅時，受託人李弘瑋需將股權再移轉予信託人即原告，依此項協議內容觀之，雙方確為財產信託之關係，而非被告所指之贈與行為，況原告於嗣後亦已以存證信函通知受託人李弘瑋終止雙方之信託關係，請求將股權移轉登記為原告名義，益足證雙方為信託關係而非贈與；縱認本件不成立信託關係，然亦屬借用他人名義為登記之所謂借名登記，亦稱為消極信託，而所謂消極信託，依最高法院88年度台上字第3041號、87年度台上字第2697號等判決見解乃指「委託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理，是為消極信託。」，查本件原告與李弘瑋移轉股權之情形，既僅屬原告借用李弘瑋之名義，對於股權之相關事項例如孳息收益等，及承凱公司之經營等殆仍於原告之掌握管理之中等情形，受託人並未因股權移轉而受有任何之利益，是本件既屬借名登記之消極信託，即不生贈與稅之課徵問題云云。
四、惟查，承凱公司既為非公開發行股票公司，是原告於股權移轉李弘瑋信託時，即應依首揭信託法第4條及非公開發行股票公司股票信託登記準則第2條第2款規定辦理股權移轉登記手續、取得信託文書以及稅務機關有關證明文件後，並經承凱公司核對文件齊備後，於股東名簿及股單背面分別載明「信託財產」及加註日期等手續，然原告並未依據前述規定辦理等情，為原告所不爭執，核與信託法之規定未合，是原告主張其係將前述股權信託登記予李弘瑋云云，已屬無據。次查，原告與施娟滿若為避免其財產遭受牽連而信託登記予他人，應可以自己之子女為受託人，當無須透過交叉方式，將原告所有股權信託予施娟滿之子李弘瑋，施娟滿則將其所有股權信託予原告之子蘇奕泰，顯見渠等係為規避父子或母子直接移轉股權課徵贈與稅，而以交叉方式移轉股權，且原告與李弘瑋迄未能檢附足資證明該信託協議書內容相關之文件，要難謂確有信託事實，是原告與李弘瑋之間不存在信託行為甚明。又被告本件核認受贈人為蘇奕泰，從寬認定屬遺產及贈與稅法第5條第6款以贈與論之事件，未逕論以同法第4條第2項之一般贈與，並依同法第44條規定處以罰鍰，尚與實質課稅原則相符，於法仍無不合。從而原告訴稱其與施娟滿為國瓏公司股東，因公司營運不佳、信用破產，致與施娟滿因擔心名下債權遭銀行查封，故互將購得之承凱公司股權以信託方式登記移轉予李弘瑋及蘇奕泰云云，委無足採。
五、次按「查消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示，極易助長脫法行為之形成，難認其行為之合法性，．．．。惟所謂消極信託，係指委託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理，是為消極信託。」有最高法院88年度台上字第3041號判決足參。揆諸最高法院前揭判決意旨，所謂消極信託自仍須有合法信託之形式。然原告將本件前述承凱公司股權移轉給李弘瑋，如上所述，並未依信託法第4條及「非公開發行股票公司股票信託登記準則」第2條第2款所規定辦理，於股東名簿及股票背面分別載明「信託財產」及加註日期，並未具有合法信託之形式，與最高法院前揭判決所稱之消極信託，已有未合。況按信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分。並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在，此並有最高法院91年度台上字第1871號判決足參，是原告另主張：縱認本件不成立信託關係，然亦屬借用他人名義為登記之所謂借名登記，亦稱為消極信託，是本件既屬借名登記之消極信託，即不生贈與稅之課徵問題云云，仍無可採。
六、綜上所述，本件被告依遺產及贈與稅法第5條第6款規定以贈與論，並依贈與時每股淨值0．98元核定原告贈與總額14,700,000元，贈與淨額13,700,000元，應納贈與稅額2,714,000元，於法並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，並不影響判決結果，爰不再一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 31 日
第二庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 1 月 31 日
法院書記官 黃玉幸