高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第七０一號
原 告 甲○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 林志聰會計師被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 丙○○處長訴訟代理人 己○○
戊○○丁○○右當事人間因地價稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十三年七月八日府法訴字第一０三九七一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告係經合法登記之寺廟，其所有坐落高雄縣○○鄉○○段三八之一、六０、
六二、六三、六四、六七、六八、七０、七五、七六、七七、七八、七九、八０、八一、八二、八四、八五、八六、八七、一一八、一一九、一二一地號等二十三筆都市土地（下稱系爭土地），係原告自日據時代即擁有之農地，惟因受限於法令，初始均以具有農民身分之信徒名義登記為土地所有權人。嗣系爭土地於民國（下同）六十六年間因都市計畫，使用分區編定為住宅區，然公共設施尚未完成。而寺廟管理之中央主管機關內政部基於解決各寺廟、教堂（會）財產管理及稅賦困擾，先後發布內政部七十年六月二十二日台內地字第二七八三三號、七十年七月十七日台內民字第三三三八五號及八十一年二月二十五日台內地字第八一七一二八八號等函，原告乃依上述函釋意旨於八十三年間將系爭土地更名登記為原告所有，但仍由具有農民身分之信徒繼續從事養殖，作農業使用，並仍課徵田賦。嗣被告於八十三年十一月五日實施農地使用清查時，認定系爭土地登記為原告所有，惟原告並未具備農民身分，未符合土地稅法第二十二條第一項第二款、第二項規定課徵田賦之要件，乃改按一般用地稅率，併同他筆土地核定九十二年地價稅新台幣（下同）八、五三九、七一七元。原告不服，申請復查，經復查決定維持原核定，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於課徵坐落高雄縣○○鄉○○段三八之一、六０、六二、六三、六四、六七、六八、七０、
七五、七六、七七、七八、七九、八０、八一、八二、八四、八五、八六、八七、一一八、一一九、一二一地號等二十三筆土地之地價稅部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。．．．。」、「前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」分別為土地稅法第十四條、第二十二條第一項第二款及第二項所明定。本件系爭土地雖因實施都市計畫而成為都市土地，但其公共設施尚未完竣，且係供養殖用途，仍作農業使用之要件，為被告所不爭，但仍以原告乃宗教組織未具自然人身分，系爭土地即不符「自耕農地」之法定要件，核定仍應課徵鉅額地價稅。惟按土地稅法上所稱農業用地，係就土地之用途判定之，另徵收地價稅之目的，乃為平均社會財富，並據以全面舉辦規定地價，達成地盡其利，實現地利共享之用，然因農地一般言之，尚無法充分利用，收益較低，如全面規定地價，改徵地價稅，將突然增加農地所有權人負擔，故有土地稅法第二十二條仍徵收田賦之規定。所謂「自耕農地」旨在「自耕」，實與所有權人身分無涉，原告系爭土地自始即由具農民身分之信徒耕作，辦理「更名登記」後亦然，依更名當時農業發展條例第四條規定應視為自耕，合乎土地稅法第二十二條第二項「自耕農地」徵收田賦之要件。本件原告雖非自然人亦不具農民身分，然系爭土地雖劃為都市土地，但公共設施尚未完竣仍為農業使用收益微薄，尚未有都市土地之地利產生，何來地利共享，若因原告不具農民或自然人身分，而忽略系爭土地目前仍只能作農業使用之事實，對原告而言，不無課稅違反公平正義之違法。
（二）本件原告係依內政部指示辦理系爭土地之更名登記：查內政部七十年七月十七日台內民字第三三三八五號函主旨記載：「有關為宗教團體所取得之不動產，雖以自然人名義登記，但自始即供該宗教團體所使用，並經本部證明其合於特定條件者，准以『更名登記』方式變更登記名義而免徵契稅或土地增值稅一案，業經財政部邀集本部等有關單位會商決定，其中有關貴管事宜，詳如說明，請查照辦理。」上述辦理「更名登記」期限曾經內政部延至七十三年六月三十日止，因有部分宗教團體未於期限截止前辦理「更名登記」，內政部乃於八十一年二月十八日召開會議決定辦理「更名登記」期限再延至八十二年十二月三十一日止，並以內政部八十一年二月二十五日台內地字第八一七一二八八號函知相關團體及機關，依該函所檢附八十一年二月十八日會議紀錄結論記載：「茲因仍有部分符合上開函釋規定之宗教團體因地處偏僻交通不便，或因負責人年邁不諳法令，致未依規定期限辦竣更名登記者，為解決其財產管理及稅負之困擾，其辦理更名登記期限准再延至八十二年十二月三十一日止，並請各級民政機關加強宣導其儘速辦理」。就宗教團體而言，以上措施誠為政府便民惠民之德政，合先說明。所謂「自耕農地」，內政部八十五年八月二日台八五內地字第八五０三七二號函謂「其所有人應具備農民身分」，財政部九十年八月二十四日台財稅字第０九００四五五０四０號函「自耕農地之認定，應以土地所有權人為自然人」，惟上開土地稅法第二十二條則無明文規定，且並未授權行政機關訂定施行細則或就「自耕農地」所有權人身分為之限制。上開函釋性質上雖屬內政部及財政部本於行政主管機關之地位，就行政法規所為闡明法規原意之釋示，依司法院釋字第二八七號解釋，應自法規生效之日起有其適用，固不待言。惟按「行使權利，履行義務，應依誠實及信用方法」民法第一百四十八條第二項定有明文。再者行政程序法第八條亦規定「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」如前所述，內政部准予宗教團體辦理土地更名登記，係基於宗教團體之利益而為考量，以「免徵契稅或土地增值稅」及「解決其財產管理及稅負之困擾」為之考量，且於第一次展期至七十三年六月三十日後，又於八十一年二月十八日會議決定再展期至八十二年十二月三十一日，並請各級民政機關加強宣導督促儘速辦理，上述內政部之用心與美意，原告心存信賴與感激，乃予配合並著手辦理「更名登記」，則日後被告以原告不具自耕農身分，對原告課徵鉅額地價稅，實無異陷害原告。當初原告如知辦理「更名登記」後，每年需繳納鉅額地價稅，則縱內政部千催萬促，原告亦必不予理會。蓋每年近千萬元之稅負並非原告所能負擔，此將逼至原告破產，原告與其辦理土地「更名登記」後破產，毋寧維持原狀繼續登記於信徒名下以確保廟產續存為宜，故上述行政機關誘引原告辦理土地「更名登記」，再行發布解釋函令對原告課徵鉅額稅負以致破產，土地悉歸政府之陷害手法，實已嚴重違反誠信原則，對原告權益造成重大損害。
（三）又本件原告於八十二年底依據內政部行政指導完成系爭土地更名登記，而內政部於八十五年八月二日台八五內地字第八五八０三七二號函關於「有關土地稅法第二十二條第二項（平均地權條例第二十二條第二項）規定所稱之自耕農地，其所有權人應具農民身分，至其認定方式得以其共同生活戶（戶口名簿內）有一人之職業為農業職業範圍者認定之。」及財政部九十年八月二十四日台財稅字第０九００四五五０四０號函「自耕農地之認定，應以土地所有權人為自然人」之釋示，實無異陷害原告。內政部及財政部本於行政主管機關就法規固有權解釋，然公法上權利人長期間不行使其權利，而且在此期間內，其有某種行為，令人信賴其將不行使此種權利時，則權利人將喪失其權利，嗣後不得再行使此項權利，否則即有違誠信原則。本案相關之土地稅法第二十二條經立法公布施行多年，內政部有權利解釋法令，未見其行使權利，直至原告完成「更名登記」後二年有餘，方行使其權利，應可認為其行使解釋之「權利失效」，故本件被告依內政部函釋課徵原告地價稅，實有不當。
（四）次按土地稅法第二十二條第一項第二款規定，都市土地公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，徵收田賦。同條第二項規定，前項第二款規定以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。考其立法理由為供農業用途之耕地，無論自耕或依耕地三七五減租條例出租他人耕作，農地所有權人所得利益均甚微薄，如再對所有權人課徵地價稅，必致收益不敷繳稅之窘境，其結果將造成農村破產之局面，是以規定都市土地公共設施尚未完竣前仍做農業使用之自耕農地僅徵收田賦。所謂「自耕農地」，內政部八十五年八月二日台八五內地字第八五０三七二號函雖謂「其所有人應具備農民身分」，惟上揭土地稅法第二十二條則無明文規定，茲姑不論上開內政部關於「自耕農地」之解釋是否合法，然既已准許宗教團體得辦理農地「更名登記」，則無異承認非自耕農之宗教團體為農地所有權人之合法性。再參諸當時農業發展條例第四條：「農民自行以人力、畜力或農用機械操作，經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論」之規定，原告系爭土地自始即委由具農民身分之信徒耕作，辦理「更名登記」後亦然，依上開農業發展條例第四條規定應視為自耕，合乎土地稅法第二十二條第二項「自耕農地」徵收田賦之要件，從而原告依內政部指示辦理「更名登記」乃係對其抱持充分信賴，內政部及財政部罔顧原告對政府施政之信賴，冀圖對原告所有辦理「更名登記」後之自耕土地課徵地價稅，而將土地稅法第二十二條第二項「自耕農地」解釋為其所有人應具備自然人身分，且發布解釋函令時間竟在同意原告更名登記之後，實已嚴重侵害原告之信賴，並已對原告權益造成難以彌補之損害。
（五）又按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力的行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保護人民權利之意旨。」、「至若並非基於公益考量，僅為行政上一時權宜之計，或出於對部分規範對象不合理之差別對待，或其他非屬正當之動機而恣意廢止或限制法規之適用者，受規範對象之信賴利益應受憲法之保障，乃屬當然。」司法院釋字第五二五號、第五二九號解釋在案。本案原告因信賴內政部八十一年二月二十五日台內地字第八一七一二八八號函（信賴基礎），申請系爭土地更名登記（信賴事實），原告組織章程明訂「解散後財產歸地方政府機關所有」，更名登記無實質租稅利益，雖有助於原告資產管理，實則更有利於政府機關對寺廟教堂等資產資料之掌握與管理，原告實無信賴利益可言，其後內政部發布法規溯及既往恣意限制，導致原告因不具農民身分，以後每年度須繳納遠超出負擔能力之鉅額地價稅而致破產（信賴損失）。基此，人民對國家機關因公權力行使的結果，所產生之合理信賴，豈非蕩然無存。鑒於信賴保護原則，具有憲法位階之效力，因此人民對命令建構的法律秩序所產生的信賴，也應如同對法律所建構的法律秩序一般，具有一般的信賴，凡命令之溯及效力或立即效力造成人民既得權益或信賴利益重大變動時，自應認定該命令（內政部八十五年八月二日台八五內地字第八五０三七二號函及財政部相關本件之解釋函令）違反公法上信賴保護原則而無效。被告雖以內政部函釋係准原告系爭土地以「更名登記」方式達到「正名」之目的，內政部函釋所要解決宗教團體稅負之困擾，自係因更名登記不動產移轉所生之稅負（即土地增值稅及契稅），而不及於因土地持有之稅負（即地價稅或田賦），故原告因信賴內政部函釋而辦理系爭土地之更名登記，其因信賴該函釋所發生之信賴利益，亦當僅限於契稅或土地增值稅之免徵，實無從因信賴該函釋辦理更名登記，進而產生亦可因此得免徵地價稅之信賴，原告主張有信賴保護原則之適用殊無可採云云。惟經查原告系爭土地原為登記農民身分之信徒所有，此項財產原為被告所不知者，因信賴內政部函釋從而自我浮現辦理「正名」遂行「更名登記」，綜觀「更名登記」當時之相關法令，除財政部八十三年十月二十八日台財稅第000000000號函釋：「關於土地稅法第二十二條第二項所稱『自耕農地』之認定，宜請洽貴市地政機關或農業主管機關配合辦理。說明：二、土地稅法第二十二條第二項所稱之自耕農地，尚不宜由稽徵機關憑土地所有權人是否具備農民身分予以認定。」外，並無其他相關解釋函令，故已足令原告信賴內政部函釋「更名登記」後系爭土地繼續課徵田賦，殆無疑義。被告對原告系爭土地改課地價稅，亦導因於原告「更名登記」後內政部發布之八十五年八月二日台八五內地字第八五０三七二號函釋，內政部既已准許原告辦理系爭土地「更名登記」在先，其後發布相關解釋函令時自應兼顧規範對象信賴利益之保護，在明知原告並非自然人或農民之情況下，仍恣意限制法規之適用，此行政作為即屬違法。本件原告確因信賴內政部函釋而為「更名登記」致生系爭土地地價稅之課徵，倘若當時不信賴內政部函釋繼續以農民身分之信徒登記持有系爭土地，則系爭土地至今仍符土地稅法第二十二條第一項第二款及第二項之規定課徵田賦，前後相較原告因信賴內政部函釋致生信賴損失事實俱在，詎被告未及注意，復查及訴願決定均遞予維持原處分，顯有課稅違背法令之違法。
（六）末查前開財政部發布之解釋函令，係屬行政機關依其職權訂定之命令，並無土地稅法之明確授權，但其規範自耕農地之認定，應以土地所有權人為自然人，涉及人民權利義務影響甚鉅且對外發生法律效果，依行政程序法第一百五十條第二項前段規定法規命令之內容應名列其法律授權之依據，亦即法規命令係規定有關人民權利義務之事項，應有法律之明確授權；再者依行政程序法第一百七十四條之一規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」同法第一百七十五條規定：「本法自中華民國九十年一月一日起施行。」是以本件財政部相關函釋自應於行政程序法施行後二年起（九十二年一月一日）失效，而無該函釋要點之適用，惠請判決如原告訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，徵收田賦。．．．前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」分別為土地稅法第十四條、第二十二條第一項第二款但書及第二項所明定。次按「土地稅法第二十二條（平均地權條例第二十二條）第二項所稱『自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作即可，不再以土地所有權人具備農民身分為要件。．．．」為財政部九十年八月二十四日台財稅第0000000000號函釋在案。末按「．．．（一）私立學校、寺廟教會（堂）、宗祠等團體所取得之不動產之資金確為該團體所支付，或以私人名義登記之不動產，有公開之文件紀錄資料可認定該私人為該團體之關係人，並係以該團體之基金或資金為該團體所取得者，准以『更名登記』方式變更登記為該私立學校、寺廟、教會（堂）、宗祠等團體所有，免徵契稅或土地增值稅。．．．」為內政部七十年六月二十二日台內地字第二七八三三號函所明定。
（二）原告訴訟理由一、二以本件系爭土地雖因實施都市計畫而成為都市土地，但其公共設施尚未完竣，且係供養殖用途，仍作農業使用之要件，故有土地稅法第二十二條仍徵收田賦之規定。所謂「自耕農地」旨在「自耕」，實與所有權人身分無涉，原告系爭土地自始即由具農民身分之信徒耕作，辦理「更名登記」後亦然，依更名當時農業發展條例第四條規定應視為自耕，合乎土地稅法第二十二條第二項「自耕農地」徵收田賦之要件。若因原告不具農民或自然人身分，而忽略系爭土地目前仍只能作農業使用之事實，對原告而言，不無課稅違反公平正義之違法。惟按「行使權利，履行義務，應依誠實及信用方法」民法第一百四十八條第二項定有明文。再者行政程序法第八條亦規定「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」當初原告如知辦理「更名登記」後，每年需繳納鉅額地價稅，則縱內政部千催萬促，原告亦必不予理會。蓋每年近千萬元之稅負並非原告所能負擔，此將逼至原告破產，原告與其辦理土地「更名登記」後破產，毋寧維持原狀繼續登記於信徒名下以確保廟產續存為宜，故上述行政機關誘引原告辦理土地「更名登記」，再行發布解釋函令對原告課徵鉅額稅負以致破產，土地悉歸政府之陷害手法，實已嚴重違反誠信原則，對原告權益造成重大損害。惟查，內政部七十年七月十七日台內民字第三二二八五號函、內政部七十年六月二十二日台內地字第二七八三三號函及內政部八十一年二月二十五日台內地字第八一七一二八八號函，其內容均係針對：「宗教團體所取得之不動產，雖以自然人名義登記，但自始即供該宗教團體所使用，並經證明合於特定條件者，准以『更名登記』方式變更登記名義，並免徵契稅或土地增值稅。」之情形為釋示。且自內政部七十年六月二十二日台內地字第二七八三三號函釋之內容可知，若無此函釋，則寺廟等所取得之土地，原以私人名義登記者，嗣欲變更名義為該團體所有，即須依財政部六十六年六月八日台財稅第三二五六九、三五六０四號函規定辦理，即須於原辦理所有權登記時即已註明係為將來設立之寺廟等團體所購置者，始得以更名登記方式辦理變更登記，並免徵契稅或土地增值稅。故前開函釋之目的，乃在於解決宗教團體以自有資金取得之不動產，因不諳法令或其他原因仍登記為自然人所有，為免影響宗教團體之財產變為私有，而准以更名登記方式變更登記為該團體所有，且為避免宗教團體之稅捐負擔，而使其免徵土地增值稅及契稅；上述函釋既係為解決宗教團體財產管理之問題，而准以「更名登記」方式達成不動產之「正名」及免負擔移轉稅負之效；而更名登記性質上是使登記之形式回復使真正權利人享有之狀態，故本件系爭土地之更名登記實際上並未發生任何權利義務之變動，僅使系爭土地回復真正之權利狀態，使之登記於真正所有權人即原告名下，而系爭土地之准予「更名登記」更是為財產管理方便而為之便宜措施，並非因此而承認該宗教團體即為自耕農。又土地法第六條明定：「本法所稱自耕，係指自任耕作者而言，其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論。」另八十九年一月二十六日修正前之農業發展條例第四條則規定：「農民自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農產經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論。」故自上述法條規定之內容觀之，可知唯有自然人方可
（三）原告訴訟理由三、四以原告於八十二年底依據內政部行政指導完成系爭土地更名登記，而內政部於八十五年八月二日台八五內地字第八五八０三七二號函關於「有關土地稅法第二十二條第二項（平均地權條例第二十二條第二項）規定所稱之自耕農地，其所有權人應具農民身分，至其認定方式得以其共同生活戶（戶口名簿內）有一人之職業為農業職業範圍者認定之。」及財政部九十年八月二十四日台財稅第0000000000號函「自耕農地之認定，應以土地所有權人為自然人」之釋示，實無異陷害原告。內政部及財政部本於行政主管機關就法規固有權解釋，然公法上權利人長期間不行使其權利，而且在此期間內，其有某種行為，令人信賴其將不行使此種權利時，則權利人將喪失其權利，嗣後不得再行使此項權利，否則即有違誠信原則，應可認為其行使解釋之「權利失效」，是以規定都市土地公共設施尚未完竣前仍做農地使用之自耕農地僅徵收田賦。而原告依內政部指示辦理「更名登記」，乃係對其抱持充分信賴，內政部及財政部罔顧原告對政府施政之信賴，冀圖對原告所有辦理「更名登記」後之自耕土地課徵地價稅，而將土地稅法第二十二條第二項「自耕農地」解釋為「其所有人應具備自然人身分」，實已嚴重侵害原告之信賴，並對原告權益造成難以彌補之損害。按行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護云云。惟查，內政部七十年七月十七日台內民字第三三三八五號函主要是表明：「有關為宗教團體所取得之不動產，雖以自然人名義登記，但自始即供該宗教團體所使用，並經本部證明其合於特定條件者，准以『更名登記』方式變更登記名義而免徵契稅或土地增值稅一案：‧‧‧」之意旨，而內政部八十一年二月二十五日台內地字第八一七一二八八號函除重申前揭內政部函之意旨外，主要是表明：「辦理更名登記期限准再延至八十二年十二月三十一日止，並請各級民政機關加強宣導其儘速辦理。」之旨，上述函釋之目的，乃在於解決宗教團體以自有資金取得，並確為該團體使用之不動產，因不諳法令或其他原因仍登記為自然人所有，為免影響宗教團體之財產變為私有，而准以更名登記方式變更登記為該團體所有，且為避免因宗教團體係遵照政府規定欲將該不動產辦理登記為該團體所有時，發生稅負之因擾，而使其免徵土地增值稅及契稅；亦即上述函釋係就宗教團體所有以私人名義登記之不動產，准以更名登記方式達到正名之目的；既言更名登記，故此函釋所要解決宗教團體稅負之困擾，僅限因更名登記即不動產移轉所生之稅負（即土地增值稅及契稅），而不及於因土地持有之稅負（即地價稅或田賦）；而上述內政部函釋亦明白表示辦理更名登記，免徵契稅或土地增值稅；故原告倘係如其主張因信賴上述內政部函釋而辦理系爭土地之更名登記，則其因信賴該函釋所發生之信賴利益，當僅限於契稅或土地增值稅之免徵。
（四）原告訴訟理由五以財政部發布之前揭九十年八月二十四日台財稅字第０九００四五五０四０號函釋，係屬該行政機關依其職權所訂定之命令，依行政程序法第一百五十條第二項前段、第一百七十四條之一及第一百七十五條規定，財政部相關函釋自應於行政程序法施行後二年（九十二年一月一日）起失效云云。經查，財政部九十年八月二十四日台財稅字第０九００四五五０四０號函釋，核其性質，係屬行政程序法第一百五十九條第二項第二款之解釋性行政規則，並非行政程序法第一百五十條第一項規定所稱之法規命令，依行政程序法第一百五十九條第二項第二款規定，主管機關為協助下級機關統一解釋法令、認定事實，得本於其職權訂頒解釋性之規定，故原告主張財政部前揭函釋應於行政程序法施行後二年（九十二年一月一日）起失效，亦不足採。
（五）原告八十四年、八十五年、八十六年及八十七年地價稅事件，業經最高行政法院九十二年度判字第二五０號、九十二年度判字第二二八號及九十二年度判字第一一一四號判決上訴駁回確定在案。綜上論結，本件原告之訴顯無理由，請依法予以駁回，以維稅政。
理 由
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。．
．．。」、「前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第十四條、第二十二條第一項第二款、第二項分別定有明文。故都市土地若要依據上述土地稅法第二十二條第一項第二款、第二項規定主張免徵地價稅而課徵田賦，即須符合：①公共設施尚未完竣；②仍作農業使用；③該土地須為自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地等三項要件，合先敘明。
二、本件原告係登記有案之寺廟，而原告所有系爭土地，係原告自日據時代即擁有之農地，惟因受限於法令而均以具有農民身分之信徒名義登記為土地所有權人。嗣原告依據內政部七十年七月十七日台內民字第三三三八五號、八十一年二月二十五日台內地字第八一七一二八八號函之釋示，於八十三年間將系爭土地更名登記為原告所有，但仍由具有農民身分之信徒繼續從事養殖。而系爭土地亦已於六十六年間因都市計畫，使用分區編定為住宅區，然公共設施尚未完成。嗣被告於八十三年十一月五日實施農地使用清查時，認系爭土地登記為原告所有，惟原告並未具備農民身分，不符合土地稅法第二十二條第一項第二款、第二項課徵田賦之要件，乃改按一般用地稅率，併同他筆土地核定九十二年地價稅八、五三九、七一七元等情，業經兩造分別陳明在卷，並有被告九十二年地價稅課稅明細表及九十三年二月二十五日高縣稅法字第０九二０一０八一四一號復查決定書等附原處分卷可稽，應堪認定。而系爭土地雖因實施都市計畫而成為都市土地，但其公共設施尚未完竣，且係供養殖用途，而作農業用地使用一節，亦據被告於本院九十三年十月十九日準備程序時陳明在卷。故系爭土地已符合土地稅法第二十二條第一項第二款所稱①公共設施尚未完竣；②仍作農業使用之要件，自堪認定；則關於系爭土地是否應免徵地價稅而仍課徵田賦，兩造所爭執者，乃系爭土地是否具備同條第二項所規定「自耕農地」之要件。而原告主張系爭土地符合土地稅法第二十二條第二項所稱「自耕農地」之要件，無非以：原告係依據內政部七十年七月十七日台內民字第三三三八五號函及八十一年二月二十五日台內地字第八一七一二八八號函之意旨，辦理土地「更名登記」為原告所有，既係「更名登記」，自仍應享有與「更名登記」前相同之農民身分，否則即與法律所稱「更名登記」之規定有違；又土地稅法第二十二條第二項有關「自耕農地」之所有權人是否需具備農民身分，未有法令明確規定，農業發展條例亦未規定寺廟組織不可以合法擁有農業用地，且內政部及財政部相關函釋發布係在本案「更名登記」之後，應有「法律不溯及既往」之適用；況內政部八十五年八月二日台內地字第八五八０三七二號函，是針對自然人是否具備農民身分所作之解釋，原告係屬宗教社團，自應不受該函釋之限制，被告仍予課徵地價稅，於法未合；且原告係屬依法成立之宗教團體，由當地信徒組織而成，而原告所有系爭土地皆由具有自耕農民身分之信徒耕作，辦理更名登記後亦然，依當時農業發展條例第四條規定應視為自耕，合乎土地稅法第二十二條第二項規定「自耕農地」課徵田賦之要件等語，資為爭執。爰分述如下：
（一）經查，「以自然人名義登記之不動產，實際係為私立學校、宗教團體（寺廟、教會、教堂）宗祠等團體所取得，而於登記時未註明係為該團體所取得者，其於將該不動產變更登記為該團體所有時，應如何處理一案，經財政部邀集本部等有關單位會商，獲致結論如下：凡私立學校、寺廟、教會（堂）等團體取得之不動產，如係以各團體之創辦人、董事長、董事或監察人等自然人名義登記所有權，倘於辦理登記時已註明係為設立之學校、寺廟、教會（堂）等團體所取得者，准以更名登記方式變更為該團體所有，不課徵契稅或土地增值稅，前經財政部六十六年六月八日台財稅字第三二五六九、三五六０四號函釋在案，不符上述規定者，即不得以更名方式處理。茲以部分私立學校、寺廟、教會（堂）及宗祠等團體，取得不動產以自然人名義登記者，雖確係為學校、寺廟、教會（堂）及宗祠等團體取得之不動產，但未依前述釋令規定或土地登記規則第八十六條規定，於登記時註明該不動產係為學校、寺廟、教會（堂）、宗祠所取得者。現為遵照政府規定辦理登記為學校、寺廟、教會（堂）、宗祠等團體所有時，為解決其稅負之困擾，經會商處理原則如下：一、私立學校、寺廟、教會（堂）、宗祠等團體所取得之不動產，雖以自然人名義登記，但自始即供該私立學校、寺廟、教會（堂）、宗祠等團體所使用，並經教育部或內政部證明其取得不動產之資金確為該團體所支付，或以私人名義登記之不動產有公開之文件紀錄資料可認定該私人為該團體之關係人，並係以該團體之基金或資金為該團體所取得者，准以『更名登記』方式變更登記為該私立學校、寺廟、教會（堂）、宗祠等團體所有，免徵契稅或土地增值稅。二、私立學校、寺廟、教會（堂）、宗祠等團體，凡在（七十）年五月十一日（含五月十一日）以前所取得之不動產，仍係以自然人名義登記未註明係為該團體所取得者，應在七十一年六月三十日以前依前項規定，以『更名登記』方式申請辦妥登記為該團體所有，逾期即應切實依照本部六十六年六月八日台財稅字第三二五六九、三五六０四號函規定辦理。．．．」業經內政部七十年六月二十二日台內地字第二七八三三號函釋示在案；而內政部七十年七月十七日台內民字第三三三八五號函亦是重申上述函釋意旨。另內政部八十一年二月二十五日台內地字第八一七一二八八號函除重申上述內政部七十年六月二十二日台內地字第二七八三三號函之內容外，更表示「凡宗教團體在七十年五月十一日（含五月十一日）以前所取得之不動產，而以自然人名義登記，但自始即供該團體所使用者，曾經內政部七十年六月二十二日台內地字第二七八三三號函釋准以『更名登記』方式變更登記為該宗教團體所有。其辦理更名登記期限曾延至七十三年六月三十日止。茲因仍有部份符合上開函釋規定之宗教團體因地處偏僻交通不便、或因負責人年邁不諳法令，致未依規定期限辦竣更名登記者，為解決其財產管理及稅負之困擾，其辦理更名登記期限准再延至八十二年十二月三十一日止，並請各級民政機關加強宣導其儘速辦理。」故上述內政部七十年六月二十二日台內地字第二七八三三號函、七十年七月十七日台內民字第三三三八五號函及八十一年二月二十五日台內地字第八一七一二八八號函，其內容均係針對：「宗教團體（寺廟、教會、教堂）所取得之不動產，雖以自然人名義登記，但自始即供該宗教團體所使用，並經證明合於特定條件者，准以『更名登記』方式變更登記名義，並免徵契稅或土地增值稅。」之情形為釋示；且自上述內政部七十年六月二十二日台內地字第二七八三三號函釋之內容可知，若無此函釋，則寺廟等所取得之土地，原以私人名義登記者，嗣欲變更名義為該團體所有，即須依財政部六十六年六月八日台財稅第三二五六九、三五六０四號函規定辦理，即須於原辦理所有權登記時即已註明係為將來設立之寺廟等團體所購置者，始得以更名登記方式辦理變更登記，並免徵契稅或土地增值稅。故上述函釋之目的，乃在於解決宗教團體以自有資金取得之不動產，因不諳法令或其他原因仍登記為自然人所有，為免影響宗教團體之財產變為私有，而准以更名登記方式變更登記為該團體所有，且為避免宗教團體之稅負負擔，而使其免徵土地增值稅及契稅；上述函釋既係為解決宗教團體財產管理之問題，而准以「更名登記」方式達成不動產之「正名」及免負擔移轉稅負之效；而更名登記性質上是使登記之形式回復使真正權利人享有之狀態，故本件系爭土地之更名登記實際上並未發生任何權利義務之變動，僅使系爭土地回復真正之權利狀態，使之登記於真正所有權人即原告名下；至原登記名義人即原告之信徒，既非真正所有權人，是原告於辦理更名登記後，自無發生承受原登記名義人之自耕農身分的可能；況是否自耕農是屬個別之個體是否符合法定要件之身分認定問題，而身分係屬一身專屬權，並不得作為轉讓之標的，而系爭土地之准予「更名登記」更是為財產管理方便而為之便宜措施，並非因此而承認該宗教團體即為自耕農。故原告主張「更名登記」後，仍享有「更名登記」前相同農民之身分及允許「更名登記」無異承認宗教團體之自耕農身分云云，顯係誤解，不足採取。
（二）按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。．．．前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第十條第一項、第二十二條第一項第二款、第二項及第三十九條之二第一項、第二項所明定。自上述條文規定可知，土地稅法上所稱農業用地係就土地之用途判斷之，與所謂自耕農地或自行耕作之農民係從耕作之主體面加以觀察，係屬不同層次之用語；亦即土地稅法第二十二條第一項但書或同法第三十九條之二，均是就原則上應課徵地價稅或土地增值稅之情形，再特設無庸課徵地價稅或免徵土地增值稅之例外情況，是關於此例外情況之條件如何設定，即涉及立法政策之考量，而土地稅法第二十二條第二項，即就同條第一項第二款所為課徵地價稅之例外情形，再為限制之規定，故此項所稱之自耕農地，即不得僅就土地如何使用之形式觀之，尚須就其耕作之主體是否合於自耕之規定整體判斷之。而「本法所稱自耕，係指自任耕作者而言，其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論。」土地法第六條定有明文；另八十九年一月二十六日修正前之農業發展條例第四條則規定：「農民自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農產經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論。」故自上述法條規定之內容觀之，可知唯有自然人方可能符合自耕或以自耕論之要件；而內政部八十五年八月二日台內地字第八五八０三七二號函關於「有關土地稅法第二十二條第二項（平均地權條例第二十二條第二項）規定所稱之自耕農地，其所有權人應具備農民身分，至其認定方式得以其共同生活戶（戶口名簿內）有一人之職業為農業職業範圍者認定之。」之釋示，性質上係屬內政部本於行政主管機關之地位，就行政法規所為闡明法規原意之釋示，依據司法院釋字第二八七號解釋，應自法規生效之日起有其適用，且上述函釋之內容，核與前述土地法及八十九年一月二十六日修正前之農業發展條例關於自耕規定之意旨相符，更符合土地稅法第二十二條第二項規定之立法意旨，自得予以援用；本件原告既非自然人，而其與使用系爭土地之農民間亦屬信徒關係，並無原告所謂共同生活戶之情事，故被告援引此函釋關於自耕之定義，認本件原告之情形與自耕農地之要件不符，並無不合，更不生「法律不溯及既往」之問題；又內政部上述函釋係就自耕之定義為釋示，而自耕依前述法律規定，性質上唯有自然人始得滿足其要件，且內政部此函釋內容亦未表明於此自耕之定義外，尚有其他關於團體之自耕的定義，故原告以其函釋僅於自然人有適用，不得依之認定原告之情形非自耕云云，自屬誤會，不足採取。另徵收地價稅之目的，乃是為平均社會財富，並據以全面舉辦規定地價，達成地盡其利，實現地利共享之用，然因農地一般言之，尚無法充分利用，收益較低，如全面規定地價，改徵地價稅，將突然增加農地所有權人負擔，故有土地稅法第二十二條仍徵收田賦之規定；是土地稅法第二十二條第二項所以再就同條第一項第二款之情形再增加「自耕農地」之限制，即為上述土地應課徵地價稅之立法目的上，本於農地使用受限制，而例外仍課徵田賦範圍之立法政策的考量及選擇，故此因立法政策之考量所為仍課徵田賦範圍之界定，自未逾越上述土地稅法之立法目的，亦未對人民之權利義務增加法律所無之限制，不僅無違反法律保留原則，亦無牴觸租稅法律主義。故原告主張前揭函釋違反法律保留原則及租稅法定主義，且依據法律不溯及既往原則，該函釋於本件亦不應適用云云，亦有誤會，不足採據。
（三）又八十九年一月二十六日修正前之農業發展條例第四條後段固規定：「其實施委託代耕者，以自耕論。」然所謂委託代耕，依同條例第三條第六款規定，係指自行經營之家庭農場，僅將其農場生產過程之部分或全部作業，委託他人代為實施者。而原告係一經登記有案之寺廟，系爭原告所有之土地，原告係供給信徒作養殖使用，由信徒向原告申請，並由原告以招標方式讓得標之信徒繳納保證金後使用，一筆土地之保證金金額約為一百六十萬元，而保證金則於信徒不使用土地時無息退還等情，亦據原告於本院調查時陳述甚明，其性質為以保證金之利息作為信徒使用系爭土地之對價，應屬租賃。然不論原告供信徒使用系爭土地係屬租賃或無償借貸之法律關係，其均非所謂自行經營之家庭農場，而將其農場生產過程之部分或全部作業，委託他人代為實施之委託代耕。故原告主張其係屬委託代耕，及依行為時農業發展條例第四條之規定，本件之情形應屬自耕云云，亦無可採。
（四）綜上所述，原告係一登記有案之寺廟，系爭土地雖屬原告所有而供養殖之用，然原告係將系爭土地以招標方式，由信徒提供保證金後供信徒作養殖使用，依前述關於自耕定義之說明，並非屬土地稅法第二十二條第二項所稱之自耕農地，而原告上述主張系爭土地應屬自耕農地之爭執，又不可採，故系爭土地非屬土地稅法第二十二條第二項所稱之自耕農地一節，即堪認定。系爭土地既非屬土地稅法第二十二條第二項所稱之自耕農地，即與前述得依同條第一項第二款免徵地價稅而課徵田賦之要件不符，故原告主張本件應免徵地價稅而仍應課徵田賦云云，即無可採。
三、原告雖又主張其因信賴內政部七十年七月十七日台內民字第三三三八五號函、及內政部八十一年二月二十五日台內地字第八一七一二八八號函（信賴基礎），而申請辦理系爭土地之更名登記（信賴事實），然被告卻依內政部嗣後頒布之八十五年八月二日台八五內地字第八五八０三七二號函，溯及既往適用，導致原告因不具農民身分，就系爭土地應被課徵地價稅，故此地價稅之課徵，有違信賴利益保護原則云云。惟查：
（一）按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」業經司法院釋字第五二五號解釋在案。由此號解釋可得知，信賴保護原則雖不限於授益行政處分之撤銷或廢止始得主張之，即於行政法規之廢止或變更亦有其適用，然主張信賴保護原則時仍須以國家行為為對象，亦即必須先有國家行為存在，始有形成人民信賴之可能，故信賴之基礎可說是信賴保護原則的前提要件，蓋此種行為既係國家基於統治權地位之對外表現，人民自會投以必要之信賴，並配合以形成自身之生活，自應有受到保護之必要，然既謂之為前提要件，意指若不具信賴基礎之存在，則縱使有信賴之表現、及值得信賴之必要等，皆無由主張信賴保護原則。
（二）查內政部七十年七月十七日台內民字第三三三八五號函主要是釋明：「有關為宗教團體所取得之不動產，雖以自然人名義登記，但自始即供該宗教團體所使用，並經本部證明其合於特定條件者，准以『更名登記』方式變更登記名義而免徵契稅或土地增值稅一案．．．」之意旨，而內政部八十一年二月二十五日台內地字第八一七一二八八號函除重申內政部上述七十年七月十七日台內民字第三三三八五號函之意旨外，主要是表明「辦理更名登記期限准再延至八十二年十二月三十一日止，並請各級民政機關加強宣導儘速辦理。」之旨，詳如前述；故上述函釋之目的，乃在於解決宗教團體以自有資金取得並確為該團體使用之不動產，因不諳法令或其他原因仍登記為自然人所有，為免影響宗教團體之財產變為私有，而准以更名登記方式變更登記為該團體所有，且為避免因宗教團體係遵照政府規定欲將該不動產辦理登記為該團體所有時，發生稅負之困擾，而使其免徵土地增值稅及契稅；亦即上述函釋係就宗教團體所有以私人名義登記之不動產，准以更名登記方式達到正名之目的；既言更名登記，故此函釋所要解決宗教團體稅負之困擾，自係因更名登記即不動產移轉所生之稅負（即土地增值稅及契稅），而不及於因土地持有之稅負（即地價稅或田賦）；而上述內政部函釋亦明白表示辦理更名登記，免徵契稅或土地增值稅；故原告倘係如其主張因信賴上述內政部函釋而辦理系爭土地之更名登記，則其因信賴該函釋所發生之信賴利益，亦當僅限於契稅或土地增值稅之免徵；蓋原告實無從因信賴該函釋辦理更名登記，進而產生其亦可因此得免徵地價稅之信賴；亦即信賴基礎之存在為信賴保護原則的前提要件，若前提要件不存在，則縱使有信賴之表現事實及值得信賴之必要等，皆無由主張信賴保護原則，原告所主張之信賴利益既為免徵地價稅而仍課徵田賦，然原告所主張之上述內政部函釋內容並未及於系爭土地應否免徵地價稅而仍課徵田賦部分，故此函釋即非原告所主張免徵地價稅之信賴利益的信賴基礎，原告自不得主張因信賴上述內政部函釋，而就系爭地價稅之課徵有信賴利益保護原則之適用。另內政部八十五年八月二日台內地字第八五八０三七二號函關於自耕之定義，係闡明法規原意之釋示，不僅與法律規定意旨相符，已如前述，且其並未變更或廢止之前關於自耕定義之行政規則，亦即認定原告所有之系爭土地不符合自耕農地之定義乃本於法律之規定，而非此內政部之函釋，且此函釋亦非創設法律所無之自耕定義；系爭土地既係原告所有而供信徒養殖使用，依據前述法律規定，其自始即非屬自耕農地，故原告自無因上述內政部函釋之頒布，致原信賴系爭土地應屬自耕農地卻變成非自耕農地之信賴基礎存在，故其以內政部八十五年八月二日台內地字第八五八０三七二號函頒布為由，主張應有信賴原則之適用云云，更屬誤解。況系爭土地原即原告出資購買，係因礙於法令規定而以自然人名義登記一節，已據原告陳述甚明，系爭土地於更名登記前實質上既已屬原告所有，則系爭土地實質上已非屬自耕農地，而更名登記僅是將形式之登記狀態予以更正，並未變更其實質之權利義務關係，故系爭土地雖因更名登記嗣被查知與土地稅法第二十二條第一項第二款、第二項免徵地價稅仍課徵田賦之要件不合，實質上此不合規定之狀態早已存在，故系爭土地更名後之課徵地價稅，對原告並無值得保護之信賴存在；則原告主張因認系爭土地仍屬自耕農地，得依土地稅法第二十二條第一項第二款、第二項規定免徵地價稅而仍課徵田賦云云，純係因其對於法令之誤解所致，究不得因其建立於對法令誤解之信賴，主張有信賴保護原則之適用，故原告此部分之主張亦無可採。
四、又按「行政行為，應以誠實信用之方法為之。」行政程序法第八條定有明文，此即行政法上所謂之誠信原則。前述內政部函釋所以准宗教團體以自然人名義登記之土地得以更名登記方式辦理變更登記，乃為解決宗教團體以自有資金取得並確為該團體使用之不動產，因不諳法令或其他原因仍登記為自然人所有，為免影響宗教團體之財產變為私有，且為避免因宗教團體係遵照政府規定欲將該不動產辦理登記為該團體所有時，發生稅負之困擾，而使其免徵因更名登記即不動產移轉所生之稅負（即土地增值稅及契稅），已如前述；故此函釋本於使宗教團體之財產管理步入正途，避免無謂之產權糾紛之目的為之，並考量因此發生稅負之負擔，實難謂有何違反誠信原則之情；至系爭地價稅之核課，並非因更名登記本身所當然會發生之稅捐，且此地價稅之核課，原告亦無值得保護之信賴存在，已如前述，故原告以此主張內政部上述准為更名登記之函釋有違誠信原則云云，自無可採。
五、綜合上述，原告關於系爭土地係屬自耕農地，故與土地稅法第二十二條第一項第二款、第二項規定免徵地價稅仍課徵田賦之要件符合，及本件應有信賴保護原則及誠信原則適用之主張，均無可採。故被告按一般用地稅率，併同他筆土地核課九十二年地價稅八、五三九、七一七元，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 五 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 簡慧娟法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 五 日
法院書記官 周良駿