高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第七二四號
原 告 立建營造股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 施文墩 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年七月九日台財訴字第０九三００二三六０四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告（原名立建營造有限公司，負責人胡文金，民國九十三年二月間變更公司組織、負責人登記）八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新台幣（下同）三八一、八四九元，被告初查以原告帳載其他資產－暫付款七三、０
００、０００元，係民國（下同）八十七年間貸與股東，迄八十八年底仍未歸還，乃依據行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十六條之一規定計算增列利息收入五、二九二、五００元，核定本期利息收入為五、六七四、三四九元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於八十八年
度營利事業所得稅設算利息收入五、二九二、五００元部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、租稅法律主義在課稅構成要件合致性原則下，須有法律以租稅為其構成要件之法律效果，而又經「實現」該構成要件；租稅公平原則及實質課稅原則下，稅捐之核課，應以課稅事實存在為前提，所應根據者為經濟事實，而非形式之法律外觀。行政機關具有裁量權，在作成決定前，有義務充分衡量事實與法律情狀，以免情輕法重，或有違常情致有裁量恣意之情況。
二、行政機關以不合時宜之「營造業管理規則」規範營造業者多年，八十六年間修訂將甲級營造業最低資本額由原規定二二、五００、０００元，增資後資本額變更為一００、０００、０００元，原告受限於不合時宜之法令，於八十七年間辦理現金增資八二、五００、０００元，增資後資本額變更為一００、０００、０００元，該筆增資來源係於八十七年八月十九日由原告向外界舉借存於聯邦商業銀行，並於同年月二十一日領出以償還舉借之資金。
三、被告以該筆資金即屬原告貸與股東以資償還借款，主張原核定依查核準則第三十六條之一規定設算利息收入，洵屬有據而維持原核定，殊不知其課稅要件與事實應以證據為前提，原告對有利於己之事實已盡舉證責任，並提示資金往來明細記錄供核，卻未見被告查獲資金貸與股東之任何事實與資金流程，故難讓人信服，行政機關裁量不得違反比例原則與平等原則。
四、為反映經濟實質，主管營建法令之內政部業已於九十二年二月七日公布營造業法，並於其施行細則明訂甲級營造業最低資本額回歸二二、五００、０００元，原告因信賴行政機關不合時宜之「營造業管理規則」，被迫辦理不實之現金增資；況公司法第九條第三項但書規定之資金補正程序，係為考量對於社會交易相對人及債權人之保障因而嚴重受損，並且亦造成員工之失業等諸問題而修訂。依行政程序法第八條就信賴保護有原則性的規定：「行政行為，應以誠實信用之方式為之，並應保護人民當合理之信賴。」
五、綜上所述，在無具體所得實現為前提，推論資金貸與股東而依查核準則第三十六條之一設算利息收入，尚難謂適法，望鈞院本於租稅法律主義與公平原則，撤銷訴願決定及原處分關於八十八年度營利事業所得稅設算之利息收入五、二九二、五００元。
乙、被告主張之理由：
一、原告八十八年度申報營業收入四一、三四三、二三二元，利息收入三八一、八四九元，全年所得額及課稅所得額同為九、七八三元在案。嗣因原告於八十七年九月三日貸與股東七三、０００、０００元，帳列暫付款，並於辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報時，自行按年利率百分之五．五設算利息收入一、三三八、三三三元列報，復於八十九年六月二十二日出具說明書，同意改按台灣銀行八十七年一月一日之基本放款利率百分之七．一五核計調增利息收入三七七、六六七元，而原告八十八年度帳載其他資產項下之暫付款亦列七三、０００、０００元，迄八十八年底仍未歸還，是被告原查乃按當年度一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率百分之七．二五，據以核增利息收入五、二九二、五００元，並無不合。
二、原告於八十七年間因業務需要，依行為時營造業管理規則之規定，辦理現金增資，申經商業主管機關核准變更公司資本登記，嗣後固因營造業法公布施行及營造業管理規則廢止，然其經核准變更公司資本登記之行政處分，並未撤銷，自不生信賴保護之問題，是原告援引行政程序法第八條規定，執以指摘，顯屬誤解。又原告於八十七年八月十九日增加資本八二、五００、０００元分由股東承受繳清，並經會計師查核屬實，遂經商業主管機關核准變更公司資本登記在案；復按原告帳列暫付款七三、０００、０００元，並自行設算利息收入列計八十七年度營利事業所得稅結算申報，且於八十九年六月二十二日同意調增利息收入，已如前述，益徵原告將資金貸與股東無疑，被告原查設算利息收入，認事用法，洵屬有據，自無裁量恣意情事。再查，八十七年八月十九日訴外人統營營造有限公司魏春蘭自其聯邦商業銀行台北分行000000000000號帳戶匯款一００、
０００、０００元至原告於聯邦商業銀行鳳山分行之活期存款000000000000號帳戶，並於同年月二十一日自上開原告之帳戶全數匯至福聚實業有限公司（以下簡稱福聚公司）、環球科技股份有限公司（以下簡稱環球公司）及王證消防工程有限公司（以下簡稱王證公司）等帳戶，惟此，僅能證明該筆現金增資係由他人帳戶匯入，並旋即轉出，是否股東收回債權或舉債用以繳納股款後，原告將公司資金貸與股東或其指定之他人，均有可能。職是，原告主張該筆資金係於八十七年八月十九日向外界舉借存於放於聯邦商業銀行，並於同年月二十一日領出以償還舉借，則系爭資金即屬原告貸與股東以資償還借款，被告原查依首揭查核準則第三十六條之一規定設算利息收入，並無逾越所得稅法第八十條第五項規定，核與憲法第十九條所揭示之課稅要件法定主義無違，故其主張，委無可採。又縱令原告主張屬實，顯然其所為之公司增資行為有其不正當性，按「任何人不得以自己之不法之行為主張權利」為法律之一般法理，原告於銀行與會計師出具證明憑以辦准增資登記後，猶執詞主張增資不實，亦無資金借貸情事，而本件不予設算利息，實有違公平正義原則。
三、綜上所述，被告按八十八年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率百分之七．二五，據以核增利息收入五、二九二、五００元，認事用法，洵無違誤，是原告復執詞爭訟，並無理由。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項定有明文。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」行為時營利事業所得稅查核準則第三十六條之一亦有明文。而查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，而該準則第三十六條之一之規定，係為防止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定，與憲法第十五條、第十九條與第二十三條尚無牴觸，本院自得適用。
二、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入三八一、八四九元，被告初查以原告帳載其他資產－暫付款七三、０００、０００元，係八十七年間貸與股東，迄八十八年底仍未歸還，乃依據查核準則第三十六條之一規定計算增列利息收入五、二九二、五００元，核定本期利息收入為五、六七四、三四九元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告八十八年度營利事業所得稅結算申報核定知書影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：營造業管理規則於八十六年間修訂將甲級營造業最低資本額由原規定二二、五００、０００元，增加為一００、０００、０００元，原告乃於八十七年間辦理現金增資八二、五０
０、０００元，增資後資本額變更為一００、０００、０００元，該筆增資來源係於八十七年八月十九日由原告向外界所借存於聯邦商業銀行，並於同年月二十一日領出以償還所借之資金，被告以該筆資金即屬原告貸與股東以資償還借款，主張依查核準則第三十六條之一規定設算利息收入，確與事實不符等語，資為論據。
三、經查，原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入三八一、八四九元，並將其於八十七年九月三日貸與股東七三、０００、０００元，帳列暫付款，八十七年度營利事業所得稅結算申報時，自行按年利率百分之五．五設算列報利息收入一、三三八、三三三元，復於八十九年六月二十二日出具說明書表明：「．．．利息收入原以年利率百分之五．五計算，同意改依台銀八十七年一月一日之基本放款利率百分之七．一五核計，調增利息收入三七七、六六七元（上項金額係八十七年九月三日貸與股東七三、０００、０００元設算）」被告乃依原告之說明核定調增利息收入三七七、六六七元，此有原告出具之上開說明書、原告八十七年度營利事業所得稅結算申報及被告核定通知書等影本附原處分卷足稽。又原告八十八年度帳載其他資產－暫付款七三、０００、０００元，仍未歸還，核屬公司之資金貸與股東而未收取利息，被告乃依首揭規定按台灣銀行當年度一月一日基本放款利率（年息百分之七．二五）設算利息收計入五、二九二、五００元，核定當期利息收入為五、六七四、三四九元，並無違誤。
四、又原告於八十七年八月十九日經全體股東同意辦理增資八二、五００、０００元，由股東胡文金、胡博榮、胡郭秀認、黃胡美珠、楊再獻、楊再興、黃耀楹、楊蘇秀桂各承受一０、０００、０００元，胡文己承受二、五００、０００元，上開款項均於同日由各該股東以現金匯入原告聯邦商業銀行鳳山分行之活期存款000000000000號帳戶，並由原告檢具股東同意書、股東繳納股款明細表、銀行出具之存款餘額證明書、會計師查核報告書等資料，向主管機關高雄市政府辦理增資變更登記在案，此有上開資料影本附原處分卷為憑，洵堪認定。原告主張其增資不實，亦無資金借貸股東情事，上開增資之股款係由訴外人魏春蘭自其聯邦商業銀行台北分行00000000000號帳戶，匯款一００、００
０、０００元至原告聯邦商業銀行鳳山分行之活期存款000000000000號帳戶，並於八十七年八月二十一日自上開原告之帳戶全數匯至福聚公司、環球公司及王證公司等帳戶等語，並提出原告增資資金來源去路明細表及匯款單等影本為證。查，原告於八十七年間因業務需要，已依行為時營造業管理規則之規定，辦理現金增資，並經商業主管機關核准變更公司資本登記，已達到其欲升級為甲級營造業之經濟目的，此由公司增資後之資本額已增至一００、０００、０００元，且各增資之股東之股權亦按其出資額之比例增加，並不受股東挪用公司股款而受影響亦可得證；且原告於八十七年度營利事業所得稅結算申報及八十九年六月二十二日出具之說明書已表明將增資所收取之股款貸與股東，則基於由誠信原則衍生之禁反言原則，原告嗣後再任意予以否定，自不足取，故其所提出上開資金明細表及匯款單等資料，對照其先前之陳述，堪認係其股東透過魏春蘭借得增資款項，於繳納股款，完成公司增資之程序後，再由公司將其所收取之股款貸與股東償還其借貸之款項。
五、再按「公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，或股東雖已繳納而於登記後將股款發還股東，或任由股東收回者，公司負責人各處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣五十萬元以上二百五十萬元以下罰金。有前項情事時，公司負責人應與各該股東連帶賠償公司或第三人因此所受之損害。第一項裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。但裁判確定前，已為補正或經主管機關限期補正已補正者，不在此限。」公司法第九條定有明文。本件原告股東所繳納股款，於登記後係由公司將股款貸與股東，其公司負責人及股東所為，尚與上開公司法規定不符，則被告依原告實際增資及就其將股款貸與股東之情形，依首揭規定，予以設算利息，並無違誤。
六、綜上所述，原告之主張，既不足取，被告依查核準則第三十六條之一規定，就原告貸與股東之款項，計算增列利息收入五、二九二、五００元，核定其八十八年度利息收入為五、六七四、三四九元，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤；復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十一 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十一 日
法院書記官 周良駿