高雄高等行政法院判決
93年度訴字第729號民國原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月16日台財訴字第0930010371號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）87年4月24日、同年6月6日及同年9月7日，透過訴外人丙○○分別轉匯新台幣（下同）10,000,000元、1,115,000元及800,000元予其子陳建銘，用以購買上市公司股票，涉有以贈與論情事，經被告查獲，乃於92年5月2日以南區國稅審二字第0920076794號函請原告於文到10日內申報贈與稅，原告於92年5月12日提出說明稱，其將所持有華碩電腦股份有限公司（下稱華碩公司）股票15,000股借予訴外人丙○○，嗣後訴外人丙○○再將上開股票出售所得款項轉匯其子陳建銘，係屬訴外人丙○○與陳建銘間之借貸關係，並未涉有贈與情事，惟並未提示相關證明文件，原核乃依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論，核定原告贈與總額11,915,000元，贈與淨額10,915,000元，應納稅額1,962,050元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：㈠被告認定本件涉及贈與情事，無非以原告透過訴外人丙○○
帳戶處分自有股票，並將所得款項轉匯至其子陳建銘帳戶，續行投資其他股票，然實際上原告只是借用丙○○、陳建銘二人帳戶作為買賣股票及資金往來之用，藉以隱匿財產來規避債權人追索債權；苟隱匿財產行為涉及違法情事，其一可能涉及民法第244條損害債權等規定，其二可能涉及所得稅法第71條結算所得及同法第110條漏稅處罰等規定而已，與遺產及贈與稅法第5條第3款所規定以贈與論，並無任何關連，被告單就形式上移轉財產等行為即認定為贈與，顯已違背實質課稅原則。
㈡原告自86年起即從事股票融資買賣，金額頗鉅，茲為加碼投
資，又提供所有高雄縣○○鄉○○段○○○○號、428地號土地及同段120建號房屋設定最高限額抵押權，向台灣中小企業銀行仁大分行（下稱台企仁大分行）借貸12,000,000元購買華碩公司股票，並自86年8月起繳付高額利息，此由原告綜合所得稅資料、高雄區中小企業銀行澄清分行（下稱高企澄清分行）存提交易明細、群益證券股份有限公司分戶歷史帳、土地及建物登記簿謄本、台企仁大分行授信申請書及繳息還本資料可稽。實因84年間原告及其親屬（先父翁長、母親翁黃碧霞、胞姐翁桂華、胞妹翁桂芳、胞弟翁雍堯）陸續擔任聖麗貿易有限公司（負責人吳汶松為原告姐夫）、中聯金屬股份有限公司（負責人翁雍堯）及聖鵬貿易股份有限公司（負責人周永言）之連帶保證人，適逢景氣低迷公司經營不善，無法如期清償債務，債權人等（台企仁大分行、大眾商業銀行、萬泰商業銀行、華南商業銀行、第一商業銀行及中國國際商業銀行）於87年間即依連帶保證之法律關係訴請原告等多人負連帶給付責任，並向法院聲請假扣押、扣薪及執行拍賣等強制執行程序。原告深恐名下華碩公司股票亦遭假扣押，遂借用訴外人丙○○及陳建銘名義設立帳戶隱匿自有財產，據此原告業經出示民事起訴狀及民事判決等資料供核，惟被告及財政部逕依形式外觀之移轉事實來認定贈與，卻未就本件實質作保原由造成後續移轉行為之前因後果予以考量，不無率斷之嫌。
㈢自上開土地及建物登記簿謄本記載：「依高雄地方法院87高
敬民夏民執字第1317號函辦理假扣押登記。債權人：中國國際商業銀行股份有限公司．．．債務人：甲○○．．．87年5月25日13時40分登記。」、台灣高雄地方法院87年訴字第1833號民事判決事實陳述略以：「被告聖鵬貿易股份有限公司以被告周永言、翁雍堯、翁桂芳、甲○○（此部分另行審理）為連帶保證人，．．．」及債權人中國國際商業銀行聲請就原告之財產合併執行之民事執行處通知略以：「聲請合併案件為93年度執字第26655號債權人．．．與債務人中聯金屬股份有限公司等四人清償票款強制執行事件。」等情，可知87年當時原告確因作保事件，連帶所有房屋、土地均被法院假扣押及執行拍賣。且原告自87年4月陸續將財產寄存於訴外人丙○○等二人帳戶起即無任何交易明細，反觀其二人自87年4月起卻出現頻繁之交易流程，其不免過於巧合，況且移轉時間與法院囑託地政事務所辦理假扣押登記之時間極為相近，顯示原告移轉財產目的是為逃避債權人之追索，洵非無據。再者，透過群益證券股份有限公司三民分公司所出示之「代理買賣授權書」，其簽立日期為訴外人丙○○等二人高企澄清分行帳戶設立日期，且內容載明授予原告全權買賣股票、辦理交割及其他有關之行為，表示原告為掌控名下股票避免被惡意處分，於二人設立帳戶之際即予限制，並全權保管存摺及印鑑章，事實證明原告移轉財產自始並無任何贈與之意，倘有贈與之意，何需強制陳建銘簽立「代理買賣授權書」，顯違受贈人應具備自由處分權之常理。
㈣被告稱：「原告雖主張其為恐股票遭債權人假扣押，始透過
簡君帳戶將股票出售，並將所得款項轉匯至其子陳君帳戶，．．．，其既未能提示債權人聲請法院撤銷其贈與行為經法院作成之確定判決，其主張核難採信。」顯係推諉之詞，蓋原告於將受假扣押之際將財產予以移轉，是否違背民法第244條詐害債權等規定，債權人等可依法向法院聲請撤銷權，惟此等撤銷權係屬撤銷訴權，非以訴之方法行使並不生撤銷之效力，故訴請法院塗銷不動產物權之移轉登記，抑或回復原狀，主觀上應由債權人裁量決定，非原告所能左右，被告將原告取得法院確定判決與否之結果，來作為論斷本件是否確因隱匿財產而移轉財產等要件，對原告而言實屬不公。
㈤原告除借用訴外人丙○○等二人帳戶作投資交易外，並就該
帳戶支付個人貸款本息、信用卡費用及存入現金、執行業務所得等，足以證實訴外人丙○○等並無資金使用支配權，期間所往來之交易過程均為原告個人行為：
⒈原告於87年5月22日及7月23日自訴外人丙○○高企澄清分行
帳戶提領現金100,000元及110,000元至台企仁大分行臨櫃繳息91,331元及91,332元，另於6月22日提領現金100,000元存入原告台企仁大分行帳戶，予以扣款繳息94,376元，此由台企仁大分行繳息還本資料、丙○○高企澄清分行存提交易明細及原告台企仁大分行存摺明細可稽，惟被告及財政部仍謂：「自簡君帳戶所提領之現金尚難證明係用以支付上開借款利息。」洵為不合，是就前揭事證，明顯看出提領日期與繳息日期相符，且金額相近，要謂提領現金必須與繳息金額一致，且需透過存摺轉帳扣款，實強人所難。況其中87年6月22日提領之100,000元現金，確於同日存入原告台企仁大分行帳戶，並於隔日扣款繳息，足證原告借用丙○○帳戶支應貸款本息是為屬實。
⒉原告自訴外人丙○○高企澄清分行帳戶，分別於⑴90年7月
23日轉帳30,000元支付原告土地銀行信用卡費用；⑵90年11月15日、12月18日、91年1月18日及3月13日轉帳90,000元、100,000元、50,000元及65,160元支付原告玉山銀行信用卡費用；⑶90年11月28日及12月25日轉帳89,275元及56,497元支付原告聯邦銀行信用卡費用；⑷90年7月23日轉帳30,000元及3,000元至大安銀行以支付原告美國運通信用卡費用。
另自陳建銘高企澄清分行帳戶，分別於⑴89年12月21日、91年4月24日及5月27日轉帳20,000元、24,948元及33,651元支付原告土地銀行信用卡費用；⑵89年10月13日、90年2月12日及91年2月21日轉帳6,160元、1,340元及60,000元支付原告玉山銀行信用卡費用；⑶91年2月25日轉帳69,313元支付原告聯邦銀行信用卡費用；⑷89年11月28日、12月21日、91年2月25日、3月25日、5月31日及7月23日轉帳8,126元、516元、6,802元、9,459元、8,584元、10,018元及35,737元至大安銀行以支付原告美國運通信用卡費用；⑸89年10月20日、11月28日、12月21日、90年2月5日、8月14日及91年2月25日分別轉帳20,000元支付原告台企信用卡欠款，此等交易流程可由訴外人丙○○等二人高企澄清分行存摺明細、跨行轉帳金融機構代號一覽表、原告持有信用卡明細表、卡片正反兩面影本、土地銀行、玉山銀行及聯邦銀行信用卡消費明細表、提款機轉帳明細表等資料逐一勾稽。惟被告稱：「渠等二人帳戶以提款機轉帳支付之款項，除轉入原告信用卡發卡銀行外，尚有轉入大安商業銀行、台灣中小企業銀行、華信銀行及遠東銀行者，顯見簡君等二人亦有以渠等帳戶繳納渠等信用卡費用之可能，．．．」嫌屬率斷，參照改制前行政法院即現之最高行政法院61年判字第70號判例意旨：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，．．．。」被告主張訴外人丙○○等二人有以渠等帳戶繳納渠等信用卡費用之可能，是為臆測之推定，應盡舉證之責以實其說，倘尚未查明之前，逕要求原告就被告之主張逐一提供反證說明，洵為不合。況被告所質疑轉入大安銀行資金部分，原告業經說明係用以支付美國運通信用卡費用 (卡號：0000000000000000)，並提示自訴外人丙○○帳戶於91年7月23日轉出35,719元之提款機轉帳明細表供核，另轉入台灣中小企業銀行之款項係用以支付原告台企信用卡欠款 (已剪卡停用)，又89年10月3日及90年2月12日所轉出之14,333元及38,959元，係用以支付原告配偶陳文柄持有之建華銀行信用卡帳款 (卡號：0000000000000000)，足見訴外人丙○○二人帳戶確供原告使用，倘原告沒有自由處分權，怎可能透過他人帳戶繳納多達28筆卡費，而他人又怎可能願意為原告支付總計高達928,460元之卡費，殊無可能。至被告所質疑轉入遠東銀行資金部分，存簿僅記錄90年2月12日轉出乙筆1,925元款項，去向為何原告已不復記憶，縱查明後是為陳建銘簽帳卡費，代表也僅是父母對子女之照顧，亦與常情無違，被告執此指摘，理由尚嫌薄弱。
⒊原告於88年12月6日匯入乙筆600,000元款項至訴外人丙○○
高企澄清分行帳戶，足見原告確以訴外人丙○○帳戶作為資金往來之用。
⒋原告90年度參加香港商麗泰亞太有限公司台灣分公司之直銷
業務，透過陳建銘高企澄清分行帳戶分別於90年12月14日、91年1月21日、2月20日、3月20日、4月19日、5月20日、6月20日及7月19日存入營利所得42,621元、88,130元、93,377元、47,362元、54,272元、48,233元、21,265元及54,311元，此由原告綜合所得稅資料、陳建銘高企澄清分行存摺明細、原告90年度扣繳憑單及進貨資料申報表可稽。惟被告謂：
「麗泰亞太公司轉匯其子陳君帳戶之營利所得款項，並非全屬原告之所得等。」實為誤解，是原告移交財產至陳建銘名下目的即為隱匿財產，怎可能暴露其所得來源，整日擔憂是否會被執行扣薪，而借用家人名義參加直銷，將所得存入名義人帳戶，並申報名義人所得，實為不得已之作法，然此等作法社會上早已司空見慣，並為民間所接受，難謂不無可能，且借用家人名義作為下線組織，可以創造業績獎金，亦符合公司規定，實為一舉數得，足見原告將業績分散至配偶及子女名下，並由陳建銘申報個人所得，是為權宜之計，被告未依論理法則及經驗法則判斷事實真偽，顯有違背行政程序法第43條規定行政機關採證之原則。
㈥綜觀社會上存在不少父母以子女名義設立「人頭戶」，作為
買賣股票或資金往來之用，無論其目的為何，首要是名義人並不具備任何經濟上處分權，而由前揭交易流程及事證結果，應足以證明本件事實真偽，倘原告自始即有贈與之意，於86年7月向銀行貸款購入股票當時，即可移交財產，何需繳納長達八個月之貸款利息，嗣於87年4月始移交財產，而碰巧是當年原告及其親屬均陸續遭受財產扣押及扣薪等事件；又移交財產當時，訴外人丙○○等二人僅二十出頭年紀，根本無所得能力，透過其二人群益證券分戶歷史帳，明顯看出短線交易頻繁，且大多為融資買賣，倘非原告個人投資行為，渠等二人怎擔負得起融資買賣所需支付之一定成數保證金及利息，並承受股票價格下跌有可能遭受斷頭之危險。
㈦再查，陳建銘於87年前並無任何所得資料，嗣原告借用其帳
戶操作股票，並借用其名義從事直銷事業，陸續於88年起才有營利所得及利息所得，而相反是原告自移交財產後名下即無任何交易明細，顯違社會常理。一般人不可能在未保有任何賴以為生之財產情況下，將全數財產移交他人處分，且經過多年也未將任何財產回流至名下，反而繼續透過他人帳戶支付利息、卡費及生活費，倘若其目的不是為逃避債權追索，又何必多此一舉要求其二人簽訂「代理買賣授權書」，並全權由原告保管存簿及印鑑章，迫使其二人無法自由處分股票及資金，顯然原告自始即保有財產處分權，而其二人帳戶所出現之資金往來均為原告親自所為。
㈧綜上所述，本件原告實為規避作保責任而借用他人帳戶隱匿
財產等事件，與遺產及贈與稅法第5條第3款以自有資金為他人購置財產等情事無涉，被告單憑幾筆轉匯資金即認定有贈與事實，卻未就上開相關事證予以查明，難謂合法。
二、被告答辯意旨略謂：㈠查原告分別於87年4月22日及6月4日透過訴外人丙○○高企
澄清分行帳戶，出售其所持有華碩公司股票15,000股及2,000股；另於87年9月4日出售中華汽車工業股份有限公司股票2,000股，分別得款10,090,168元、1,139,934元及118,474元，均存入訴外人丙○○上開帳戶，再由訴外人丙○○分別於87年4月24日、6月6日及9月7日自其高企澄清分行帳戶轉匯10,000,0 00元、1,115,000元及800,000元至其子陳建銘同銀行帳戶，其子分別於87年4月22日、6月4日及9月5日，用以購買其華碩公司股票15,000股、2,000股及5,000股，有群益證券股份有限公司委託書、分戶歷史帳列印及高企澄清分行存（提）款交易明細查詢表等影本可稽，亦為原告所不爭，被告依法核定贈與總額11,915,000元，並無不合。
㈡次查原告雖主張其為恐股票遭債權人假扣押，始透過丙○○
帳戶將股票出售，並將所得款項轉匯至其子帳戶，惟若原告主張屬實，即有違反民法第244條第1項規定之情事，其既未能提示債權人聲請法院撤銷其贈與行為經法院作成之確定判決，其主張核難採信。縱其抗辯上開撤銷權之行使係取決於債權人，非其所能左右，惟依其提示之連帶保證債務證明文件，僅台灣高雄地方法院87年度訴字第1833號判決主文欄登載：「被告聖鵬貿易股份有限公司、周永言、翁雍堯、翁桂芳應連帶給付原告（臺企仁大分行）新台幣壹佰捌拾貳萬貳仟元．．．。」事實欄登載：「被告聖鵬貿易股份有限公司以被告周永言、翁雍堯、翁桂芳、甲○○（此部分另行審理）為連帶保證人，於民國86年3月31日與原告簽訂借款額度為新臺幣2,500,000元之週轉金貸款契約．．．。」證明原告與周永言等三人負有連帶給付臺企仁大分行1,822,000元之責任，餘均屬其親屬之連帶保證債務，與原告無涉，以原告之資力，在債權人未就其動產聲請法院執行前，尚無為規避上開1,822,000元之連帶給付責任而隱匿財產之必要，所稱洵不足採。
㈢再查原告主張借用訴外人丙○○及原告之子陳建銘高企澄清
分行帳戶續行投資交易，並用以繳納銀行借款利息、信用卡費用及存入執行業務所得乙節，依原告主張，其分別於87年5月22日、6月22日及7月23日繳納台企仁大分行之借款利息91,331元、94,376元及91,332元，均係由訴外人丙○○高企澄清分行帳戶支應，惟查訴外人丙○○該存款帳戶於87年5月22日、6月22日及7月23日所提領之現金100,000元、100,000元及110,000元，尚難證明係用以支付上開借款利息，縱上開款項確係用以繳納其銀行借款利息，以原告復於88年12月6日匯入訴外人丙○○上開帳戶600,000元之情形觀之，亦僅得證明係原告與訴外人丙○○間之資金借貸往來。又主張以訴外人丙○○高企澄清分行帳戶，分別於①90年7月23日轉帳30,000元，支付原告臺灣土地銀行信用卡費用；②90年11月15日、11月28日、91年1月18日及3月13日轉帳90,000元、100,000元、50,000元及65,160元，支付原告玉山商業銀行信用卡費用；③90年11月28日及12月25日轉帳89,275元及56,497元，支付原告聯邦銀行信用卡費用；④90年7月23日轉帳30,000元及3,000元至大安商業銀行，支付原告美國運通信用卡費用；另以其子同銀行帳戶，分別於①89年12月21日、91年4月24日及5月27日轉帳20,000元、24,948元及33,651元，支付原告台灣土地銀行信用卡費用；②89年10月13日、90年2月12日及91年2月21日轉帳6,160元、3,340元及60,000元，支付原告玉山商業銀行信用卡費用；③91年2月25日轉帳69,313元，支付原告聯邦銀行信用卡費用；④89年11月28日、12月21日、91年2月25日、3月25日、5月31日及7月23日轉帳8,126元、516元、6,802元、9,459元、8,584元、10,018元及35,737元至大安商業銀行，支付原告美國運通信用卡費用；⑤89年10月20日、11月28日、12月21日、90年2月5日、8月14日各轉帳20,000元，支付原告台灣中小企業銀行信用卡欠款，經查上開帳戶於上開日期以提款機轉帳支付之款項，除轉入原告信用卡之發卡銀行（台灣土地銀行、玉山商業銀行及聯邦銀行）外，尚有轉入大安商業銀行、台灣中小企業銀行、建華銀行及遠東國際商業銀行者，原告雖主張上開轉入大安商業銀行資金部分，係用以支付其美國運通信用卡費用；轉入台灣中小企業銀行資金部分，係用以支付其該行信用卡（已剪卡停用）欠款，惟未提示信用卡消費明細供核；且原告亦自承89年10月3日及90年2月12日轉入建華銀行14,333元及38,959元，係支付配偶陳文柄該行信用卡費用，90年2月12日轉入遠東國際商業銀行之款項1,925元，可能係其子之簽帳卡費，顯見其子上開帳戶非專供原告使用，原告尚難抗辯係被告臆測之詞。
㈣原告另主張其子陳建銘高企澄清分行帳戶分別於90年12月14
日、91年1月21日、2月20日、3月20日、4月19日、5月20日、6月20日及7月19日由麗泰亞太公司轉帳存入42,621元、88,130 元、93,377元、47,362元、54,272元、48,233元、21,265元及54,311元等款項，乃其為隱匿財產而借用家人名義參加該公司直銷業務所賺取之執行業務所得，經查係原告獲知被告查得其90年度綜合所得稅核定通知書雖列有該公司之營利所得8,910元及其他所得68,750元，惟其子該年度綜合所得稅亦經核定有該公司營利所得5,940元及其他所得33,110元，又91年度綜合所得稅亦僅核定其配偶陳文柄及其子之該公司營利所得及其他所得後，所為之辯解。否則以其子92年2月25日於被告所作談話紀錄稱，其於87年至89年間從事股票投資，目前從事直銷業，又其高企澄清分行帳戶於87年9月1日由古明珠提領1,020,000元之法律關係，係股友彼此間之資金調度，足證其確有以其帳戶從事股票買賣、存入參加直銷業務之所得及將款項借予他人之權利，且其縱有委託原告代為買賣證券之情事，惟該證券仍屬其所有，是原告主張其子對其高企澄清分行帳戶並無支配使用權乙節，洵難採據。
㈤至原告主張其自借用其子帳戶操作股票及從事直銷事業後，
即無賴以為生之財產，顯違社會常理乙節，查本件受贈人係原告之子，依一般經驗法則，原告為其子購置財產，自與常理無違，所訴洵不足採。
理 由
一、按「經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者。以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1、．．．3、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。‧‧‧。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第5條第3款所明定。又「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不間當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」財政部68年4月14日台財稅字第32338號函釋在案。
二、原告於87年4月24日、6月6日及9月7日透過訴外人丙○○分別轉匯10,000,000元、1,115,000元及800,000元予其子陳建銘，用以購買上市公司股票，涉有以贈與論情事，經被告查獲，乃於92年5月2日以南區國稅審二字第0920076794號函請原告於文到10日內申報贈與稅，原告於92年5月12日提出說明稱，其將所持有華碩公司股票15,000股借予訴外人丙○○，嗣後訴外人丙○○再將上開股票出售所得款項轉匯其子陳建銘，係屬訴外人丙○○與陳建銘間之借貸關係，並未涉有贈與情事，惟未提示相關證明文件，原核乃依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論，核定贈與總額11,915,000元，贈與淨額10,915,000元，應納稅額1,962,050元等情，有群益證券股份有限公司分戶歷史帳、高企澄清存（提）款交易明細查詢表、被告92年5月2日南區國稅審二字第0920076794號函、原告92年5月12日說明函、被告核定通知書及繳款書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。
三、原告主張其為恐股票遭債權人假扣押，始透過訴外人丙○○帳戶將股票出售，並將所得款項轉匯至其子帳戶，且訴外人丙○○及陳建銘上開帳戶均由原告控制使用，並無贈與情事云云；惟查：
㈠按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主
張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）。
㈡查原告分別於87年4月22日及6月4日透過訴外人丙○○高企
澄清分行帳戶，出售其所持有華碩公司股票15,000股及2,000股；另於87年9月4日出售中華汽車工業股份有限公司股票2,000 股，分別得款10,090,168元、1,139,934元及118,474元，均存入訴外人丙○○上開帳戶，再由訴外人丙○○分別於87年4月24日、6月6日及9月7日自其高企澄清分行帳戶轉匯10,000,000元、1,115,000元及800,000元至其子陳建銘同銀行帳戶，其子分別於87年4月22日、6月4日及9月5日，用以購買其華碩公司股票15,000股、2,000股及5,000股情事，為原告所不否認，並有群益證券股份有限公司委託書、分戶歷史帳列印及高企澄清分行存（提）款交易明細查詢表等影本可稽。
㈢次以被告為查明訴外人丙○○與陳建銘間10,000,000元往來
之資金來源，曾依據稅捐稽徵法第30條規定分別函請訴外人丙○○及原告提出說明，訴外人丙○○雖分別於92年4月9日及同年4月17日提出說明略以：「本人87年間借與陳建銘君一千萬元之資金來源，係本人於87年4月22日在群益證券股份有限公司出售華碩股票一萬五千股，所得一千零九萬一百六十八元而轉借，有群益證券股份有限公司分戶歷史帳列印表可稽。」「本人於87年4月22日在群益股份有限公司所出售之華碩股票一萬五千股，係本人向甲○○所借得，並非本人所購買。」等語（見原處分卷第23頁、第25頁）；另原告於92年5月12日提出說明略以：「本人於87年4月間將所持有之華碩股票一萬五千股借給丙○○，嗣丙○○於87年4月22日在群益證券公司出售該股票及丙○○於87年4月24日、6月6日、9月7日匯給陳建銘各為一千萬元、一百十一萬五千元、八十萬元，係丙○○與陳建銘兩人間之借貸關係，本人並不知情．．．。」等語（見原處分卷第39頁），惟原告之子陳建銘於92年2月25日接受被告調查時卻稱：「（問：87年4月間丙○○由高企澄清分行轉帳一千萬元至台端帳戶作何用途？台端以何種方式償還？支付利息若干？）一起合作投資股票，股票投資獲利時陸續償還，因係朋友合夥投資，獲利共享，無支付利息。」等語（見原處分卷第15頁），則彼等就系爭資金究屬丙○○與陳建銘間之借貸或合夥投資款項之說詞，顯不相符，就借貸之主張復無法提出借據等與借貸有關資料供核，則被告認原告有以自己之資金，無償為他人購置財產情事，其資金應以贈與論之事實，應已盡舉證責任，至原告主張並未涉有贈與情事，揆諸上開說明，自應由原告負舉證之責。
㈣原告固主張其分別於87年5月22日、6月22日及7月23日繳納
台企仁大分行之借款利息91,331元、94,376元及91,332元，均係由訴外人丙○○高企澄清分行帳戶支應，足見其僅係借用訴外人丙○○帳戶投資交易，並用以繳納銀行借款利息、信用卡費用云云；惟查訴外人丙○○上開存款帳戶於87年5月22日、6月22日及7月23日所提領者分別為現金100,000元、100,000元及110,000元，有高企存摺存提明細查詢在卷可佐，則尚難以此證明即係原告用以支付借款利息；又從原告於88年12月6日匯入訴外人丙○○上開帳戶600,000元以觀，足見其彼此間有資金借貸往來情事；另主張以訴外人丙○○高企澄清分行帳戶，分別於①90年7月23日轉帳30,000元，支付原告臺灣土地銀行信用卡費用；②90年11月15日、11月28日、91年1月18日及3月13日轉帳90,000元、100,000元、50,000元及65,160元，支付原告玉山商業銀行信用卡費用；③90年11月28日及12月25日轉帳89,275元及56,497元，支付原告聯邦銀行信用卡費用；④90年7月23日轉帳30,000元及3,000元至大安商業銀行，支付原告美國運通信用卡費用；另以其子同銀行帳戶，分別於①89年12月21日、91年4月24日及5月27日轉帳20,000元、24,948元及33,651元，支付原告台灣土地銀行信用卡費用；②89年10月13日、90年2月12日及91年2月21日轉帳6,160元、3,340元及60,000元，支付原告玉山商業銀行信用卡費用；③91年2月25日轉帳69,313元，支付原告聯邦銀行信用卡費用；④89年11月28日、12月21日、91年2月25日、3月25日、5月31日及7月23日轉帳8,126元、516元、6,802元、9,459元、8,584元、10,018元及35,737元至大安商業銀行，支付原告美國運通信用卡費用；⑤89年10月20日、11月28日、12月21日、90年2月5日、8月14日各轉帳20,000元，支付原告台灣中小企業銀行信用卡欠款，經查上開帳戶於上開日期均係以提款機轉帳支付之款項，除轉入原告信用卡之發卡銀行（台灣土地銀行、玉山商業銀行及聯邦銀行）外，尚有轉入大安商業銀行、台灣中小企業銀行、建華銀行及遠東國際商業銀行者，原告雖主張上開轉入大安商業銀行資金部分，係用以支付其美國運通信用卡費用；轉入台灣中小企業銀行資金部分，係用以支付其該行信用卡（已剪卡停用）欠款，惟未提示信用卡消費明細供核；且原告亦自承89年10月3日及90年2月12日轉入建華銀行14,333元及38,959元，係支付配偶陳文柄該行信用卡費用，90年2月12日轉入遠東國際商業銀行之款項1,925元，可能係其子之簽帳卡費，顯見其子上開帳戶非專供原告使用。綜上，尚難以此證明原告無透過訴外人丙○○帳戶而將系爭款項贈與其子陳建銘之事實。
㈤再以原告另主張其子陳建銘高企澄清分行帳戶分別於90年12
月14日、91年1月21日、2月20日、3月20日、4月19日、5月20日、6月20日及7月19日由麗泰亞太公司轉帳存入42,621元、88,130元、93,377元、47,362元、54,272元、48,233元、21,265元及54,311元等款項，乃其為隱匿財產而借用家人名義參加該公司直銷業務所賺取之執行業務所得云云；惟查，原告之子即訴外人陳建銘於前揭被告調查時即稱：「（問：台端從事何業？）本人87年至89年間從事股票投資，目前從事直銷業。」「（問：87年9月1日古明珠由台端高企澄清帳戶現金提領一百零二萬元之法律關係？）係股友彼此間調度資金。」等語，可知訴外人陳建銘亦有親自從事股票買賣、參加直銷業務之行為，並非單純為原告所利用之人頭，另其亦有以上開帳戶之資金供其與友人間資金之調度所用，非如原告主張該帳戶全由其所支配使用。
四、綜上所述，原告前揭主張既不可採，且對於本件並無以贈與論之適用，既未能舉證以明，則被告以原告前揭行為符合遺產及贈與稅法第5條第3款規定以贈與論，核定原告贈與總額11,915,000元，贈與淨額10,915,000元，應納稅額1,962,050元，揆諸前開規定及說明，核無違誤；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法對於判決之結果均不生影響，自無逐一論述之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 17 日
第三庭審判長法 官 江幸垠
法 官 邱政強法 官 戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 3 月 17 日
書記官 蔡玫芳