高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第七二０號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡聰慧 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年七月十二日台財訴字第０九三００一八五六六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之父顏春霖於民國（下同）八十九年八月十五日死亡，原告於九十年二月七日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新台幣（下同）五六、三八六、一六三元，經被告核定遺產總額五二、０九三、八八四元，遺產淨額四二、一九０、０二０元，應納稅額
一一、七五一、六六０元。又原告未將被繼承人顏春霖生前所有之銀行存款一三四、九五一元及死亡前二年內贈與財產二、０００、０００元，合計二、一三四、九五一元據實合併申報，被告除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額八七五、三三０元處一倍罰鍰八七五、三００元（計至百元止）。原告不服，就無償供公眾通行之道路土地、死亡前二年內贈與、死亡前未償債務及罰鍰等項目，申經復查結果，獲追減遺產淨額八、九九九、０００元及罰鍰一七０、八００元，其餘維持原核定。原告仍表不服，就死亡前二年內贈與、死亡前未償債務及罰鍰等項目，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。嗣於言詞辯論期日撤回死亡前未償債務部分訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分關於被繼承人死亡前二年內贈與之補稅及罰鍰部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之主張：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告之父顏春霖於八十九年八月十五日死亡，原告於九十年二月七日辦理遺產稅申報，經被告核定被繼承人死亡前二年內贈與財產二、八五四、一四八元併入遺產稅，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定，核定漏稅額為七０四、五三四元，按所漏稅額處一倍之罰鍰計七０四、五００元；另否准認列被繼承人死亡前未償債務四一、八六０、０００元。因前述被繼承人死亡前未償債務對原告而言舉證繁瑣及困難，故撤回此部分之主張，僅對被繼承人顏春霖死亡前二年內贈與財產之補稅及罰鍰部分爭執，就該部分之陳述如下：
（一）被繼承人於八十三年退休，退休之生活開支，均由原告供給，被繼承人於八十八年四月二日自世華聯合商業銀行台南分行（以下簡稱：世華銀行台南分行）轉帳存入原告配偶張淑境帳戶之八五四、一四八元，八十八年八月三十日自上開帳戶提領一、二七０、０００元轉存原告之女顏睿萱台新商業銀行永福分行（以下簡稱：台新永福分行）帳戶一、０００、０００元，八十九年六月十五日自其台新國際商業銀行崇德分行（以下簡稱：台新崇德分行）帳戶提領存款
一、０００、０００元轉存顏睿誼及顏睿萱台新銀行永福分行帳戶各五００、０００元，係原告多年來每月或每年由薪資所得或存款中供被繼承人日常花費使用，以及代購被繼承人藥品費之返還金額，並非贈與之遺產，不應計入遺產總額中，此有原告世華銀行台南分行帳號000000000000之存摺影本足參，該帳戶為原告位於台南市之銀行帳戶，並非通儲，故僅能在台南市提領。又該帳戶之提領非以金融卡提領，亦即存款提領現金情形均在台南市，原告之工作地及居住地均在台北市，顯見原告該帳戶之現金提領並非原告所為，而是由被繼承人自行提領供其生活花費使用，因此系爭二、八五四、一四八元係原告多年來每月或每年由薪資所得或存款中供被繼承人日常花費使用，而由被繼承人返還之金額，並非贈與之財產，不應計入遺產總額中。
（二）依訴願決定書記載：「被繼承人顏春霖雖其死亡前一年尚有利息所得一、四五
一、五六二元，估算本金約有二千六百餘萬元．．．」等語。但經原告查證其存款除世華銀行台南分行帳戶有動用之外，其他大多為定期存款或外幣存款，定期存款部分亦無解約動用情形，且其存款所生之利息亦未領取供生活之用，顯見被繼承人動用之存款均係世華銀行台南分行帳戶，此亦可參酌原告台新銀行崇德分行帳號00000000000000之存摺影本，足證被繼承人定期存款所產生利息收入均未有領用情形，因此被繼承人並未用存款孳息作為於日常開銷之用。
（三）況由被繼承人世華銀行台南分行帳戶存款支領情形以觀，被繼承人本身使用資金之金額龐大，被繼承人究竟如何使用資金原告無從知悉，且被繼承人係意外死亡，被繼承人死亡前幾年之資金匯款僅係小額資金流動，且系爭匯款金額是否為贈與行為尚難證明確實，是據以核定原告漏報死亡前二年內贈與之行為，尚有爭議。且縱應併計遺產總額課稅，此部分應為擬制性規範，並非當然實質遺產，如有未列入申報情事，亦無逕依遺產及贈與稅法第四十五條規定處罰適用之餘地。
二、綜上所述，訴願決定、復查決定及原處分認事用法明顯矛盾，而於證據認定亦失偏頗，乃訴請判決如聲明所示等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、本稅部分：
（一）按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：．．．二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」為遺產及贈與稅法第十五條第一項第二款所明定。
（二）原告辦理遺產稅申報時，列報被繼承人死亡前二年內贈與０元，原核以被繼承人於八十八年四月二日自其世華銀行台南分行帳戶提領八五四、一四八元，繳納原告配偶張淑境八十七年度綜合所得稅，同年八月三十日自上開帳戶提領一、二七０、０００元，轉存原告配偶張淑境同銀行帳戶二七０、０００元及顏睿萱台新銀行永福分行帳戶一、０００、０００元，另於八十九年六月十五日自其台新銀行崇德分行帳戶提領一、０００、０００元，轉存顏睿誼及顏睿萱台新銀行永福分行帳戶各五００、０００元，除核認八十八年八月三十日轉存二七０、０００元為原告代購被繼承人藥品費之返還金額，不併計遺產總額外，核定被繼承人死亡前二年內贈與二、八五四、一四八元。
（三）經查，原告雖提示被繼承人台新銀行崇德分行存摺影本，證明被繼承人上開帳戶之定期存款利息均未領取使用，惟被繼承人尚有世華銀行台南分行等九家金融機構合計十一個存款帳戶，又其世華銀行台南分行帳戶自八十八年一月十五日起至十月二十一日止，計有九筆一００、０００元至三００、０００元不等之現金支出，有遺產稅核定通知書及世華銀行台南分行存款明細分戶帳等影本可稽，顯見被繼承人之存款並非均未動用，而須仰原告奉養。次查，原告世華銀行台南分行存摺影本，雖自八十七年六月二十二日起，平均每月約有一００、０００元至四００、０００元不等之現金支出，惟尚難證明該等現金確係由被繼承人所提領使用。再者，被繼承人生前開立診所，其死亡前一年尚有利息所得一、四五一、五六二元，估算本金約有二千六百餘萬元，所訴被繼承人退休後即無收入，生活花費由原告供養等語，顯違經驗法則。原告迄未就其主張代購藥品及以薪資所得或存款供被繼承人生活花費乙節，提示具體事證供核，參諸最高行政法院（即改制前行政法院）三十六年判字第十六號判例：「當事人主張之事實，應負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實」之意旨，原所訴自難採據。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．．已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
（二）被繼承人於八十九年八月十五日死亡，原告於九十年二月七日辦理遺產稅申報，未將被繼承人生前所有之銀行存款一三四、九五一元及死亡前二年內贈與財產二、０００、０００元，合計二、一三四、九五一元據實合併申報，經被告查獲，除補徵稅額，並依前揭規定，按所漏稅額八七五、三三０元處一倍罰鍰
八七五、三００元。原告不服，申經復查結果，因遺產淨額獲准追減八、九九
九、０００元，罰鍰計算基礎變更，重核漏稅額為七０四、五三四元，按所漏稅額處一倍罰鍰七０四、五００元（計至百元止），復查決定追減罰鍰一七０、八００元，揆諸前揭規定，並無違誤。
三、綜上所述，原告之訴為無理由，請予駁回，以維稅政等語。理 由
壹、本稅部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：．．．二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十五條第一項第二款所明定。
二、本件原告辦理遺產稅申報時，列報被繼承人死亡前二年內贈與為０元，被告原核定以被繼承人於八十八年四月二日自其世華銀行台南分行帳戶提領八五四、一四八元，繳納原告配偶張淑境八十七年度綜合所得稅，同年八月三十日自上開帳戶提領一、二七０、０００元，轉存原告配偶張淑境同銀行帳戶二七０、０００元及原告子女顏睿萱台新銀行永福分行帳戶一、０００、０００元，另於八十九年六月十五日自其台新銀行崇德分行帳戶提領一、０００、０００元，轉存原告子女顏睿誼及顏睿萱台新銀行永福分行帳戶各五００、０００元。其中除被繼承人八十八年八月三十日轉存原告配偶世華銀行台南分行帳戶二七０、０００元部分，經被告採認為原告代購被繼承人藥品費之返還金額，不予計入遺產總額外，核定被繼承人死亡前二年內贈與原告配偶張淑境及子女等人二、八五四、一四八元等情，有遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、被繼承人顏春霖世華銀行台南分行存（提）款交易明細查詢表及顏睿誼、顏睿萱台新銀行永福分行存（提）款交易明細查詢表等附於原處分卷足按，應堪認定。從而，被告原核定將上開被繼承人轉存款項併入遺產總額，發單補徵遺產稅，尚非無據。原告不服，其起訴略謂：被繼承人於八十三年退休，退休後之生活開支，均由原告供給，被繼承人於八十八年四月二日轉存張淑境帳戶八五四、一四八元，同年八月三十日轉存顏睿萱帳戶一、０００、０００元，八十九年六月十五日轉存顏睿誼及顏睿萱帳戶各五０
０、０００元，係原告多年來每月或每年由薪資所得或存款中供被繼承人日常花費使用及代購藥品費之返還金額，非屬被繼承人之贈與，並提示被繼承人台新銀行崇德分行及原告世華銀行台南分行存摺影本，主張被繼承人之存款多為定期存款及外幣存款，均無解約動用情形，其存款所生利息亦未領取使用，而原告之工作地及居住地均在台北市，其帳戶之現金提領均在台南市，乃被繼承人顏春霖自該帳戶提領供日常花費使用云云，資為爭執。
三、按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」最高行政法院（即改制前行政法院）三十六年判字第十六號著有判例。次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。本件被繼承人於八十八年四月二日自其世華銀行台南分行帳戶提領八五四、一四八元，繳納原告配偶張淑境八十七年度綜合所得稅，同年八月三十日自上開帳戶提領一、二七０、０００元，轉存原告配偶張淑境同銀行帳戶二七０、０００元及原告子女顏睿萱台新銀行永福分行帳戶一、０００、０００元，另於八十九年六月十五日自其台新銀行崇德分行帳戶提領一、０００、０００元，轉存原告子女顏睿誼及顏睿萱台新銀行永福分行帳戶各五００、０００元。其中除被繼承人八十八年八月三十日轉存原告配偶世華銀行台南分行帳戶二七０、０００元部分，經被告採認為原告代購被繼承人藥品費之返還金額外，均有上揭資料可憑，是被告業已舉證上述現金移轉之事實，外觀已足堪認定為無償給予之贈與行為，應認被告已盡其舉證之責，至原告主張並非贈與之相反事實，自應由原告對此有利於已之事實，負舉證之責任。抑且，租稅要件事實之證據資料常在納稅義務人掌握中，納稅義務人自有配合提出之義務，以供事實之調查。經查，本件原告雖提供其世華銀行台南分行存摺影本，顯示原告自八十七年六月二十二日起每月約有一００、０００元至四
００、０００元不等之現金提領紀錄，然此充其量僅能證明原告該帳戶確實有現金支出之情事，與被繼承人是否使用該款項，並無必然關係，是不能證明該現金係確由被繼承人所提領使用。再者，原告雖另提示被繼承人台新銀行崇德分行帳戶存摺影本，證明被繼承人上開帳戶之定期存款利息並未取用；然查，被繼承人除上開台新銀行帳戶外，尚有世華銀行台南分行等九家金融機構合計十一個存款帳戶，而被繼承人世華銀行台南分行帳戶，自八十八年一月十五日起至同年十月二十一日止，計有九筆一００、０００元至三００、０００元不等之現金支出，有遺產稅核定通知書及世華銀行台南分行存款明細分戶帳等附於原處分卷可憑，顯見被繼承人之存款支用情形，並非如原告所言均無動用。再者，被繼承人生前為婦產科醫師，其死亡前一年尚有利息所得一、四五一、五六二元，估算本金亦約有二千六百餘萬元，衡諸常理，依被繼承人生前經濟能力，並非無力自行支付其日常生活費用。抑且，被告前以九十年六月十三日南區國稅審二字第九００三九五五六號函請原告就被繼承人於八十八年至八十九年間自世華銀行台南銀行等銀行帳戶轉存現金至原告配偶及子女等人銀行帳戶之法律關係乙情提示說明，經原告函復略以：「一、．．．經查係說明人（即原告）多年來每月或每年由薪資所得中存入被繼承人帳戶，作為說明人及張淑境君（說明人之配偶）及顏睿誼、顏睿萱（說明人之子女）之生活費用節餘及代購被繼承人藥品費之返還金額。
二、另八十九年六月十五日被繼承人轉帳存入顏睿誼、顏睿萱各五十萬元，查係說明人歷年之存款，贈與子女顏睿誼及顏睿萱，由被繼承人之帳戶中轉出數」云云，另原告於九十一年四月十六日提出之復查補充理由書亦同申斯旨，並有被告上開函文、原告說明函及復查補充理由書等件在卷可稽，核與原告本訴中所主張之理由未盡相符，是原告起訴所執論述，洵難信實。原告就該有利之事實，既不能提出具體證明以實其說，自難採據。從而，被告原核定因而認定系爭被繼承人死亡前二年內贈與顏睿萱及顏睿誼之款項二、０００、０００元仍屬遺產，應予以併入遺產總額核課遺產稅，洵無違誤。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
二、經查，被繼承人於八十九年八月十五日死亡，其於八十八年間提領存款繳納原告配偶張淑境八十七年度綜合所得稅及轉存原告子女顏睿萱、顏睿誼銀行帳戶之行為，既屬贈與，則原告於九十年二月七日辦理遺產稅申報時，未將被繼承人生前所有之銀行存款一三四、九五一元及前述死亡前二年內即八十七年八月三十日自世華銀行台南分行帳戶提領一、二七０、０００元，轉存原告子女顏睿萱台新銀行永福分行帳戶一、０００、０００元，另於八十九年六月十五日自其台新銀行崇德分行帳戶提領一、０００、０００元，轉存原告子女顏睿誼及顏睿萱台新銀行永福分行帳戶各五００、０００元，合計二、一三四、九五一元（另被繼承人贈與原告配偶張淑境八五四、一四八元部分，經被告依遺產及贈與稅法第五條第一款視同贈與核課贈與稅，且業經原告申報贈與稅在案，該部分未列入處罰，依遺產及贈與稅法第十五條之規定，亦不得併入遺產總額），未據實合併申報，被告除補徵稅額外，並依前揭規定，按所漏稅額八七五、三三０元處一倍罰鍰八七
五、三００元，復查決定追減罰鍰一七０、八００元，即非無據。
三、雖原告另主張，該部分贈與財產並非實質遺產，如有未列入申報情事，亦不應依遺產及贈與稅法第四十五條規定予以處罰云云。惟按司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」本件原告九十年二月七日提出之遺產稅申報書，其注意事項欄第二點業已載明：「被繼承人死亡前二年〔八十七年六月二十五日（含）以前繼承案件，仍為三年〕內贈與配偶、各順序繼承人及配偶之財產，請一併填列。」等語，已促請原告注意，原告自難諉為不知，而應據實申報。惟原告仍未踐行此一稅捐法上之協力義務，縱非故意，亦難辭過失之責。易言之，原告就其應為之遺產稅申報行為，本即有注意義務，且此為原告所能注意，然原告卻仍未於辦理補申報時據實申報系爭死亡前二年內之贈與，則其有違反遺產及贈與稅法第四十五條之規定甚明，原告上揭主張，實難採取。
參、綜上所述，原告所訴各節均無可採。本件被告課稅及罰鍰處分，徵諸首揭規定，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞置辯，求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於被繼承人死亡前二年內贈與之補稅及罰鍰部分，難認為有理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與本件判決結果不生影響，茲不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十八 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十八 日
法院書記官 陳嬿如