高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第七二一號
原 告 甲○○訴訟代理人 己○○被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 丙○○
戊○○丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十三年七月七日府法訴字第八九八四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告配偶洪苓娟原所有高雄縣○○鎮○○段八六七、八六九、八七二、八七二之一、八八０地號等五筆土地，於民國（下同）九十二年一月十四日以贈與方式，各移轉應有部分萬分之一與原告；又原告與洪苓娟於同日共同購買坐落台北縣新莊市○○段○○○○號、桃園市○路段一六０五之三二地號○○○鎮○○段○○○○號等三筆道路用地（均為公共設施保留地），由原告取得應有部分各為萬分之九六０六、萬分之九九九九、萬分之九九九九，而其配偶洪苓娟則分別取得萬分之三九三、萬分之一、萬分之一不等之應有部分。原告與洪苓娟就上開八筆土地於形成共有關係後，旋於同年月二十八日將上開八筆土地辦理共有物分割，由原告取得灣裡段八六七地號等五筆土地全部；洪苓娟則取得上開外縣市○○道路用地全部，因上開八筆共有土地分割前後原告與洪苓娟取得之土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以下，原告依財政部八十一年七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記，原告取得上開土地後，其土地登記簿原記載之前次移轉現值每平方公尺由七十四年七月新台幣（下同）九００元，遽為提高至九十一年十一月九、九０三．八元（高雄縣岡山地政事務所於九十二年三月二十五日再次通報地價改算通知書更正為每平方公尺九、０五二元，惟土地登記謄本仍記載每平方公尺九、九０三．八元），復於九十二年三月十三日向被告所屬岡山分處申報移轉系爭土地與訴外人鍾慶陽，經被告所屬岡山分處以七十四年七月之前次移轉現值九００元計算土地漲價總數額，核課系爭土地土地增值稅共計五、六二三、八八一元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、原處分、復查決定及訴願決定違反實質課稅原則，其核定系爭土地之土地增值稅，因欠缺實質課稅原則之要件及實質上獲得經濟上利益而違法。按實質課稅原則學說上亦稱為「經濟的觀察法」，其適用應有適當的界限，否則「租稅法定主義原則」將名存實亡。進一步言依實質課稅原則如不限制適用界限之結果任何違法之課、補稅處分皆可以正當化，其結果法律秩序的安定性也難以維持。稅法條文所賦予之經濟上意義的解釋，並不能超越可能的文字意義範圍。課稅要件法定主義的要求，並不能透過實質課稅原則而規避其適用。
二、當事人為達成減免稅捐之經濟上目的，不選擇與該經濟目的相當的通常法律形式，而選擇顯然不相當的迂迴法律形式，以避免實現與正常法律形式相連結的稅捐債務構成要件，於此情形下，從量能課稅與稅捐負擔，公平的觀點，應否認其規避之法律形式，而仍應以其實質的經濟上實質利益，認定其規避行為結果仍滿足與正常法律形式相當的課稅要件加以課稅或補徵稅捐。換言之，稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。
三、司法院釋字第四二０號「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．
．．」就「租稅法律主義」與「實質課稅原則」如何妥適運用所為最明確闡釋。換言之，實質課稅原則仍有其適用界限，亦即不得以實質課稅原則而超越法律可能的文義範圍進行法律漏洞補充，進而創設或加重人民稅捐負擔。
四、前述釋字第四二０號解釋孫森焱大法官不同意見書認為「．．．此為規避租稅之行為應否承認之問題。按實質課稅之原則，於否認規避租稅之行為，是否亦有適用，學說上尚有爭論。若納稅義務人依虛偽不實或其他不正當行為違法逃漏稅捐，其非法之所許誠不待贅言。然則於此情形，仍須納稅義務人以『違法』之手段規避租稅法律，逃漏稅捐為要件。抑且實質課稅原則如係解釋租稅法律當然適用之法則，則納稅義務人若規避獎勵投資條例施行細則第三十二條規定之登記，以達享有免稅之優惠，勢必承認施行細則第三十二條之規定為『是』；規避之，則為『非』。豈有因有規避之行為，反而宣告此項規定有『與立法意旨未盡相符部分』，而應不適用？可見解釋理由書前後所述，難免矛盾。．．．」申言之依實質課稅原則否認稅捐規避，應以納稅義務人之租稅規劃安排運用迂迴方式，不適當地規避課徵稅捐之構成要件，反之若無蓄意規避稅捐情形，僅係當事人財產移轉安排之偶然結果與稅捐課徵相當，不應以實質課稅原則為準據而否認租稅規避，方符合租稅法定主義與課稅公平之原則。
五、本件原告及其配偶以共有高雄縣系爭五筆土地，與台北秦傳隆夫婦所有台北縣及桃園市、楊梅鎮等地之土地共同投資，並協議以分別共有有關土地，嗣因終止共同投資關係，而各自取回投資之共有土地，致結束共有關係。最直接方式，當以採取共有物分割，並協議依民法第八百二十四條規定，以原物分配方式取回共有之系爭土地，並由秦傳隆夫婦取回共有台北縣及桃園市、楊梅鎮之土地。由此可知原告就共有之共同投資財產，經協議以共有物分割方式各取回共有物，其法律關係之共同投資關係，與系爭經濟事件或經濟結果之共有物分割相當匹配；而不屬於實質課稅原則所否認之以迂迴方法不適避免稅捐構成要件之滿足。
六、又適用實質課稅原則否認租稅規避行為應以當事人是否實際上因該規避行為而獲得實質利益作為觀察之準則。本件原告因信賴被告九十二年二月十七日岡稅分土字第０九二０００三八七一號函復，無系爭土地增值稅之公文後，應買受人鍾慶陽之要求減少買賣價金；反之，如系爭土地應課徵土地增值稅原告當不致減少價金。故系爭土地原告出售與鍾慶陽之交易結果，原告並無因此而獲得免徵土地增值稅之利益。
七、被告違反信賴保護原則，逕自否定對原告函復，改以七十四年之移轉現值違法核課系爭土地之土地增值稅。按行政程序法第八條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」及同法第一百十九條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」司法院釋字第五二五號解釋：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。．．．」
八、原告為明確預估出售系爭土地應負擔之稅捐，於九十三年二月十一日向被告查詢有無土地增值稅？經被告以同年月十七日岡稅分土字第０九二０００三八七一號函復「台端所有坐○○○鎮○○段八六七、八六九、八七二、八七二之一、八八０地號等五筆土地申請預估土地增值稅額乙事，依台端提供之土地登記謄本所載前次移轉現值高於當期公告現值並無增值稅額，請參考，請查照。」原告因信賴被告前開函復，接受買受人鍾慶陽減價要求雙方合意而成立買賣契約。原告於同年三月三日向被告所屬岡山分處申報移轉現值，被告竟然違反信賴保護原則不依原函復核課，改以七十四年七月之前次移轉現值九００元計算土地增值稅，計五、六二三、八八一元，顯有違法。
九、被告應依平均地權條例施行細則第二十三條規定，依地政機關通知之前次移轉現值為原地價及土地稅法第三十一條規定，計算土地漲價總數額課徵土地增值稅，方屬適法。平均地權條例施行細則第二十三條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」土地稅法第三十一條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定：所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之五為限。前項增繳之地價稅抵繳辦法，由行政院定之。」及同法施行細則地四十二條：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」
十、本件原告以原物分配方式取回共同投資之共有土地，亦屬於所有權移轉行為，僅係其法律行為係共有人分割共有物契約行為。然被告稱「．．．原告再移轉系爭土地．．．」、「．．．地政機關依據平均地權條例施行細則第二十三條改算地價．．．」、「．．．『共有物分割』，並非所有權移轉行為．．．」明顯曲解法令又自相矛盾。共有物分割被告先認定為移轉行為復又否認為非移轉行為，全無任何法律依據，進而依錯誤之解釋否定平均地權條例施行細則第二十三條改算地價之規定，據而認定為「核非計算漲價總數額之依據」，明顯違法且欠缺法律依據。
十一、本件財政部九十三年函釋非被告據以申請之案件，不適用稅捐稽徵法第一條之一規定。稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本件係原告於九十二年三月三日申報移轉系爭土地，被告未經申請財政部解釋，即違法核課系爭土地增值稅。竟能以一年五個月後之財政部九十三年函釋作為對原告九十二年申報移轉現值案件之依據，不知從何而來？
乙、被告主張之理由：
一、按「法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，憲法第十九條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依司法院釋字第二一七號解釋：『係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。次查依司法院釋字第五０六號解釋理由書『有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第四二０號及第四三八號等解釋闡示在案。』爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」為財政部九十二年七月二日台財稅字第０九二０四五三五一九號函釋意旨。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」有司法院釋字第四二０號解釋可資參照。又「稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」有改制前行政法院八十二年度判字第二四一０號判決可資參照。
二、本件與系○○○鎮○○段八六七、八六九、八七二、八七二之一、八八０地號等五筆土地辦理共有物分割之三筆土地，分別坐落台北縣新莊市○○段○○○○號（道路用地）、桃園市○路段一六０五之三二地號（道路用地）○○○鎮○○段○○○○號（道路用地），三筆均屬依法得徵收之公共設施保留地，皆得依據土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅之土地。上開三筆道路用地所有權取得及出售過程如下：①新莊市○○段○○○○號係由秦傳隆夫婦於九十二年一月十四日買賣取得，秦傳隆（為原告訴訟代理人己○○之夫）應有部分萬分之九九九九，己○○應有部分萬分之一，再於九十二年一月二十八日出售予原告及其配偶洪苓娟，②桃園市○路段一六０五之三二地號土地係由蔡冬塗及秦詹春綢於九十一年十二月二十日藉共有物分割方式取得，於九十二年一月十四日出售予原告及其配偶洪苓娟，○○○鎮○○段○○○○號係由蔡冬塗及李美鳳於九十一年十二月二十四日藉共有物分割方式取得，於九十二年一月十四日出售予原告及其配偶洪苓娟，原告與其配偶遂將上開三筆免稅土地與系爭五筆應稅土地，於九十二年一月二十八日辦理共有物分割後，旋於同年二月二十日將上開三筆土地全部再出售予己○○（即原告訴訟代理人），買入與出售時間約一個月餘，且同時出售予同一人。足見，該三筆土地係原告與其配偶先創設土地共有事實，再辦理共有物分割登記，與共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通與增進經濟效益完全不符。亦見係原告夫妻藉地政機關於辦理共有物分割時，應依據平均地權條例施行細則第二十三條規定改算地價後，土地謄本登載之原規定地價將提高，欲藉此以達少繳納土地增值稅目的甚明。
三、系爭五筆土地原係原告配偶所有，原告於九十二年一月十四日自配偶受贈取得該五筆土地應有部分僅各萬分之一，依據土地稅法第二十八條之二規定，不課徵土地增值稅，免向被告辦理土地現值申報，逕向地政機關辦理所有權移轉登記；並於同日共同購買上開三筆公共設施保留地，旋於同年月二十八日以共有物分割之方式取得上開五筆土地之全部，其共有物分割增減數額在公告現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報」之規定，逕行向地政機關辦理共有物分割登記。則原告該五筆土地自配偶受贈應有部分萬分之一及以共有物分割方式取得全部所有權，皆未辦理土地現值申報甚明。原告再移轉系爭土地，依據平均地權條例第三十八條第一項及土地稅法施行細則第四十七條規定，其土地漲價總數額為以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值，徵收土地增值稅，平均地權條例施行細則第五十七條亦定有明文。是以，系爭土地前次移轉時申報之現值，為原告配偶洪苓娟七十四年七月之公告現值至為顯明，即被告核課系爭土地增值稅計算漲價總數額之前次移轉申報現值。
四、再者，系爭五筆土地前次移轉時申報之現值，為原告配偶洪苓娟取得時之前次移轉現值七十四年七月每平方公尺九００元，雖經原告與其配偶辦理共有物分割後，將所有權人變更為原告，縱然地政機關依據平均地權條例施行細則第二十三條改算地價，將土地謄本登載之原規定地價或前次移轉現值由七十四年七月每平方公尺九００元，提高為九十一年十一月每平方公尺九、九０三．八元（高雄縣岡山地政事務所於九十二年三月二十五日再次通報地價改算通知書更正為九、０五二元），甚而比當期公告現值九十二年一月每平方公尺九、０００元為高。原告取得系爭五筆土地，土地登記謄本登記原因皆為共有物分割，並非所有權移轉行為，又均以免申報土地現值之方式取得，自無課徵土地增值稅。亦即七十四年七月每平方公尺九００元與當期公告現值每平方公尺九、０００元差額之土地自然漲價部分並未課徵土地增值稅，按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」分別為中華民國憲法第一百四十三條及平均地權條例第三十五條所明定。則該土地之自然漲價部分，當應課徵土地增值稅。原告雖以取巧之手段藉由地政機關依據平均地權條例施行細則第二十三條改算地價規定，將原規定地價或前次移轉現值登載為九十一年十一月每平方公尺九、０五二元，惟該規定係地政機關應為改算地價之規定，而核課土地增值稅之土地漲價總數額計算，依據土地稅法第三十一條第一項規定「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」足見土地漲價總數額之計算，與平均地權條例施行細則第二十三條「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」改算地價規定，自有不同。該平均地權條例施行細則第二十三條改算地價之規定，核非計算漲價總數額之依據。
五、又按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」為財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三號函釋在案。按稅捐稽徵法第一條之一規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」足見，稅捐主管機關財政部亦認為有關經共有物分割後再辦理移轉之土地，其再移轉時應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，原處分並無不合。是以，本件依據土地稅法第三十一條及土地稅法施行細則第四十七條規定核課土地增值稅，而原告主張原處分僅係依據實質課稅原則據以核課，顯有誤解。再者，原告認為辦理共有物分割時應依據經地政機關改算之原地價核課土地增值稅，所據為何，未見說明，依其主張顯然違反租稅法律主義。
六、按「信賴保護原則固為行政法上之一般法律原則，且明定於行政程序法第八條後段，惟此原則之適用，須具備三個要件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），而同法第一百十九條即在明文規範信賴值得保護與否，受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰①以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。②對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。③明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」有台北高等行政法院九十一年訴字第一三號判決理由可參。經查原告以取巧方法，先將系爭五筆土地由原所有權人洪苓娟以配偶贈與方式由原告取得各萬分之一應有部分，夫妻再共同購買公共設施保留地，先創設共有，再辦理共有物分割，原告遂取得系爭五筆土地全部，該等行為皆勿須向被告所屬岡山分處申報土地現值，即無課徵土地增值稅。卻於共有物分割後，提供土地登記謄本影本，向被告所屬岡山分處要求估算系爭五筆土地之需繳納土地增值稅稅額，縱經被告所屬岡山分處粗略估算無土地增值稅額，惟被告該回覆函說明二業已敘明「上述稅額係供參考，惟正確之土地增值稅額仍應依台端申報審查後核發之稅單為準」，顯係僅供參考，非該系爭土地增值稅之正確稅額，原告當不得據此引為信賴基礎而得主張信賴保護；再者，原告提出土地登記謄本要求估算時，並未陳述系爭土地之取得移轉過程，被告所屬岡山分處當僅就表面之資料粗略估算，而未探究其以共有物分割方式安排土地移轉取得之過程，按行政程序法第一百一十九條明定對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分，其信賴不值得保護。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：
一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第二十八條前段、第二十八條之二、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條所明定。
二、本件原告配偶洪苓娟原所有高雄縣○○鎮○○段八六七、八六九、八七二、八七二之一、八八０地號等五筆土地，於九十二年一月十四日以贈與方式，各移轉應有部分萬分之一與原告；又原告與洪苓娟於同日共同購買坐落台北縣新莊市○○段○○○○號、桃園市○路段一六０五之三二地號○○○鎮○○段○○○○號等三筆道路用地（均為公共設施保留地），由原告取得應有部分各為萬分之九六０
六、萬分之九九九九、萬分之九九九九，而其配偶洪苓娟則分別取得萬分之三九
三、萬分之一、萬分之一不等之應有部分。原告與洪苓娟就上開八筆土地於形成共有關係後，旋於同年月二十八日將上開八筆土地分割，由原告取得灣裡段八六七地號等五筆土地全部；洪苓娟則取得上開外縣市○○道路用地全部，因上開八筆共有土地分割前後原告與洪苓娟取得之土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以下，原告依財政部八十一年七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記，原告於共有物分割取得上開土地後，其土地登記簿原記載之前次移轉現值每平方公尺由七十四年七月九００元，遽為提高至九十一年十一月九、九０三．八元（高雄縣岡山地政事務所於九十二年三月二十五日再次通報地價改算通知書更正為每平方公尺九、０五二元，惟土地登記謄本仍記載每平方公尺九、九０三．八元），復於九十二年三月十三日向被告所屬岡山分處申報移轉系爭土地與訴外人鍾慶陽，經被告所屬岡山分處以七十四年七月之前次移轉現值九００元計算土地漲價總數額，核課系爭土地土地增值稅共計五、六二三、八八一元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有上開八筆土地登記謄本及土地增值稅繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以：依實質課稅原則認定稅捐規避，應以納稅義務人之租稅規劃安排運用迂迴方式，不適當地規避課徵稅捐之構成要件，反之若無蓄意規避稅捐情形，僅係當事人財產移轉安排之偶然結果，不應以實質課稅原則加以課稅，方符合租稅法定主義與課稅公平之原則；本件原告就共有之土地，經協議以共有物分割方式取回共有物，並非以迂迴方法規避稅捐，被告不能以實質課稅原則對其課徵土地增值稅；又原告出售其土地前，曾向被告詢問應繳納多少增值稅，經被告以九十二年二月十七日岡稅分土字第０九二０００三八七一號函復，並無土地增值稅額，原告乃應買受人鍾慶陽之要求減少買賣價金，依信賴保護原則，原告亦不得再對其課徵土地增值稅等語，資為論據。
三、經查，已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，原規定在平均地權條例施行細則第二十三條第一項，嗣因內政部所頒訂之「土地分割改算地價原則」已有詳細規定，現行平均地權條例施行細則第二十三條第一項已將土地分割改算地價之規定刪除，故現行之計算方法係依內政部所頒訂土地分割改算地價原則為之；而依該土地分割改算地價原則規定，共有土地所有權之分割，其分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）之計算原則，在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第六十五條之規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第二十三條第二項規定通知稅捐稽徵機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關，其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第三十一條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同，是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第三十一條第一項第一款之規定。本件原告配偶洪苓娟將上開灣裡段八六七地號等五筆土地，先以贈與方式（依行為時土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅），各移轉應有部分萬分之一與原告，同時購買上述三筆道路用地，由原告及洪苓娟保持共有關係，再將上開八筆土地辦理分割，由原告取得灣裡段八六七地號等五筆土地全部；洪苓娟則取得上開三筆道路用地全部，原告復將其分得之上開五筆土地售與訴外人鍾慶陽，經被告所屬岡山分處以七十四年七月（即土地贈與前及分割前）之前次移轉現值九００元計算土地漲價總數額，核課系爭土地增值稅，揆諸首揭法律規定及說明，並無不合。
四、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二０號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
五、又按行為時土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其前次移轉現值為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。查，本件原告配偶洪苓娟將系爭灣裡段八六七、八六九、八七二、八七二之一、八八０地號等五筆土地，先以贈與方式各移轉應有部分萬分之一與原告，而上開土地之面積分別為一四三八．一三、二四七．五二、十九．四八、０．四八、九四二．五六平方公尺，原告受贈之面積比率分別為０．一四三八、０．０二四七、０．００一九、０、０．０九四二平方公尺，合計０．二六四六平方公尺；而原告與洪苓娟共同購買之新莊市○○段○○○○號、桃園市○路段一六０五之三二地號○○○鎮○○段○○○○號等三筆道路用地，洪苓娟取得之應有部分各為萬分之三九三、萬分之一、萬分之一，而上開土地之面積分別五二五．三八、三一、四六五．一五平方公尺，洪苓娟取得之面積比率分別為二０．六
四七四、０．００三一、０．０四六五平方公尺，合計二０．六九七０平方公尺，渠等二人在上開土地所共有之比率及面積均極微小，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通，又於保持共有十四日後，隨即辦理共有物分割，並將原告取得之灣裡段八六七地號等五筆土地售與他人，則由上開土地共有、分割及出售之情形觀之，原告顯係利用高價之道路用地（屬公共設施保留地，移轉時免徵土地增值稅），以分割改算地價之方式，先墊高其分得應稅之土地之前次移轉現值，以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅。
六、再由上開三筆道路用地之利用情形，其中新莊市○○段○○○○號土地，於九十一年九月一日由己○○（即原告之訴訟代理人）購得應有部分萬分之一，秦傳隆（己○○之夫）購得應有部分萬分之四九九九；同年月三十日再由秦傳隆購得應有部分萬分之五０００，合計應有部分為萬分之九九九九，九十二年一月十四日由洪苓娟向己○○、秦傳隆購得應有部分萬分之三九三，原告向秦傳隆購得應有部分萬分之九六０六，秦傳隆仍保留應有部分萬分之一；同年一月二十八日辦理共有物分割，由原告取得應有部分萬分之三九三，洪苓娟取得應有部分萬分之九六０七，嗣於同年二月二十日再由己○○向原告及洪苓娟購得上開土地全部，至同年三月五日己○○再將上開土地應有部分萬分之一以夫妻贈與之方式贈與秦傳隆，同年月十二日再辦理共有物分割，由秦傳隆取得上開土地所有權全部；同年四月八日再由秦傳隆將該土地應有部分萬分之九九九九出售給己○○，再於同年五月十六日辦理共有物分割由秦傳隆取得該土地所有權全部乙節，此有台北縣新莊地政事務所九十二年十月十三日北縣莊地登字第０九二００二四九八九號函及所附上開土地異動清冊影本附原處分卷為憑。○○○鎮○○段○○○○號土地於九十二年一月十四日由原告購得應有部分萬分之九九九九，洪苓娟購得應有部分萬分之一，九十二年一月二十八日辦理共有物分割，由洪苓娟取得該土地所有權全部，同年二月二十日再由己○○向洪苓娟購得上開土地所有權全部，嗣於同年三月四日己○○再將上開土地應有部分萬分之九九九九以夫妻贈與之方式贈與秦傳隆，同年月十二日再辦理共有物分割，由己○○取得上開土地所有權全部乙節，亦有桃園縣楊梅地政事務所九十二年十月十三日楊地登字第０九二００一０五九六號函及所附土地建物異動清冊影本附原處分卷可參。至於桃園市○路段一六０五之三二地號土地則於九十二年一月十四日由原告購得應有部分萬分之九九九九，洪苓娟購得應有部分萬分之一，同年一月二十八日辦理共有物分割，由洪苓娟取得該土地所有權全部，嗣於同年二月二十日再賣給己○○乙節，亦有桃園縣桃園地政事務所網路申領異動索引附原處分卷足稽，則由上開道路用地一再重覆買賣，移轉共有，再辦理共有物分割乙節觀之，益證己○○確有利用其職業為地政士之便，使用相同手法一再利用免徵土地增值稅之道路用地，以分割改算地價方式，先墊高應稅土地之前次移轉現值，再出售應稅土地，為應稅土地之所有人規避土地增值稅。本件原告出售上開五筆土地，亦係由己○○以相同手法代為辦理，至為明確。
七、按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。．．．。」為平均地權條例第三十五條所明定，上開五筆土地之前次移轉現值，既係由原告刻意利用土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔時，應捨棄當事人所刻意塑造之法律外觀，而就其經濟內容課徵租稅（陳敏著租稅課徵與經濟事實之掌握，七十一年十二月政大法律第二六卷第二四頁參照）。綜觀本件原告夫妻二人為了出售系爭五筆土地，利用己○○為地政士之職務關係瞭解土地分割改算地價原則，可使高價之免稅地墊高低價之應稅地之前次移轉現值，規避土地增值稅，乃由原告與己○○等人刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於土地公告現值，致該土地因已無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之夫妻贈與、共同購買道路用地及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭五筆土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。故被告所屬岡山分處於系爭五筆土地再出售與訴外人鍾慶陽時，將前次移轉現值更改回七十四年七月（即土地贈與前及分割前）之前次移轉現值九００元計算土地漲價總數額，核課系爭土地之土地增值稅，揆諸首揭說明，亦無不合。
八、至原告主張其出售系爭土地前，曾向被告詢問應繳納多少增值稅，經被告所屬岡山分處九十二年二月十七日岡稅分土字第０九二０００三八七一號函復並無土地增值稅額，原告乃應買受人鍾慶陽之要求減少買賣價金，依信賴保護原則，原告亦不得再對其課徵土地增值稅云云。然查，稅捐稽徵機關提供民眾查詢土地增值稅，乃屬便民之措施，其所為函復內容，並非行政處分，況且課稅處分如於核課期限內發現漏徵稅額，亦非不得更正補徵，納稅義務人並無信賴保護原則之適用，更何況被告上開函復內容說明二已表明「上述稅額係供參考，惟正確之土地增值稅額仍應依台端申報審查後核發之稅單為準。」此有該函影本附卷可稽，故該函僅係供參考用，原告主張應適用信賴保護原則，被告不得再對其課徵土地增值稅云云，自屬無據。又財政部及內政部為因應上開規避土地增值稅之案例，已發布應變措施，即個案如採實質課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，基於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價，應予更改或通知該其他土地所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值，並將更改之結果通知地政機關。而地政機關登記作業，就有關納稅義務人利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，該土地之前次移轉現值改算仍應由地政機關辦理地價改算事宜，惟於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」等文字，稅捐稽徵機關如有更改分割前之原規定地價或前次移轉現值時，應通知地政機關釐正地價資料，地政機關於釐正地價資料後，應於土地所有權部地價備註事項上加註並列印「依００００稅捐分處ＸＸＸ年ＸＸ月ＸＸ日０００字第００００號函釐正原地價。」等文字，此有財政部九十三年九月十五日台財稅字第０九三０四五四四三九０號函及內政部九十三年十二月三日台內地字第０九三００七四九八七號函影本附本院卷足稽。則依上開函釋意旨應稅土地如已經該轄稅捐稽徵機關更改前次移轉現值後，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價亦應一併更改，並應通知其所屬稽徵機關及地政機關註記，經由上開程序註記後，亦不致造成免稅地將來變更為非免稅地時，增加所有人之稅捐負擔，符合實質課稅及課稅公平原則，並無不合。本件併同應稅土地辦理分割之上開三筆道路用地，於本件土地增值稅處分確定後，被告亦須依上開函釋之方式辦理註記，將其前次移轉現值更改為分割前之前次移轉現值，並不會增加其所有人之稅捐負擔，併此敘明。
九、綜上所述，原告上開主張，顯不足取，被告所屬岡山分處於系爭五筆土地出售與訴外人鍾慶陽時，將前次移轉現值更改回七十四年七月（即土地贈與前及分割前）之前次移轉現值九００元計算土地漲價總數額，核課系爭土地之土地增值稅共計五、六二三、八八一元，不論從土地稅法第三十一條之規定或由實質課稅之原則觀之，均無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
十、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再一一論述，附此敘明。
十一、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 一 月 五 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十四 年 一 月 五 日
法院書記官 周良駿