高雄高等行政法院判決
93年度訴字第748號原 告 國立海洋生物博物館代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○
鄭瑞崙 律師陳韋利 律師複 代理人 鍾美馨 律師被 告 財政部高雄關稅局代 表 人 李榮達 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國九十三年七月二十八日台財訴字第０九三００二九０四二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告委由宏鵬報關有限公司（以下簡稱宏鵬公司），於民國（下同）九十一年八月九日向被告所屬高雄機場分局預報進口俄羅斯白鯨乙批（進口報單：第ＢＦ／九一／二八三／００九八０號），為候免稅證明文件，該分局乃准原告押款新台幣（下同）九０、０００元，先行辦理機邊驗放，原告並於同日委由宏鵬公司以報備申請書報備更正每隻白鯨重量為六００公斤。嗣來貨經該分局派員查驗結果，重量雖與報備內容相符，惟據財政部關稅總局驗估處查核結果，本件原告有繳驗不實發票及低報價格逃漏關稅情事，經該處核定之價格核算結果，計偷漏進口稅一、四九八、三八０元，營業稅六七四、二七一元及推廣貿易服務費五、０五七元。被告以原告報運貨物進口，顯有繳驗不實發票及低報價格逃漏關稅情事，乃依據行為時海關緝私條例第三十七條第一項第三款、第四十四條前段、貿易法第二十一條第一項前段及加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第五十一條第七款規定，處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰二、九九六、七六０元，並追徵進口稅款二、二一四、０八四元（含進口稅
一、五二三、四六七元、營業稅六八五、五六０元、推廣貿易服務費五、０五七元）；逃漏營業稅部分，另處所漏營業稅額三倍之罰鍰二、０二二、八００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、本件原告進口白鯨，具有關稅法第四十四條第一項第六款之免稅事由，即無成立漏稅額違章之事實可言，爰逐點說明如次：
（一）原告係以BOT方式將教育事務委由民間即海景世界企業股份有限公司（以下簡稱海景公司）辦理：
１、按「教育部為普及全民自然生態教育，提升社會保育觀念，充實國民生活內涵，特設立國海洋生物博物館。」、「本館掌理事項如下：一、營運管理、科學研究、館務規劃、建教合作、推廣教育、學術及館際交流、資訊管理、圖書期刊企劃與執行等事項。．．．四、海洋生物展示主題與特別展示節目之規劃、設計、研究、說明、展示構件機具之保養、控制、操作、維護及生物標本蒐集、製作、典藏、管理等事項。」分別為國立海洋生物博物館暫行組織章程第一條及第二條所明定。足認海洋生物博物館係教育部所設立，從事自然生態教育、研究之社會教育機構，基於社會教育之目的，不僅有靜態展示，亦有動態節目之規劃執行。又「社會教育之實施，應儘量配合地方社區之發展，除利用固定場所施教外，得兼採流動及露天方式等；並得以集會、講演、討論、展覽、競賽、函授或運用大眾傳播媒體及其他有效方法施行之。」復為社會教育法第十二條所明定；足認社會教育方式係採多元有效方法行之，是原告既為從事自然生態教育之社會教育機構，辦理特別展示節目以推廣海洋生態教育，亦符合社會教育法之意旨。
２、本件原告係以營運民營化（OT）之方式，將所興建之「入口鯨魚廣場」、「台灣水域館」、「珊瑚王國館」、「停車場之Ａ區與Ｂ區」等設施委託海景公司經營；另以興建移轉營運（BOT）之方式（即海景公司取得興建權，於興建完成後將其資產權移轉給原告，並由原告將營運權移轉給海景公司，於期滿後再由海景公司將營運權移轉交還原告），將「世界水域館」、「停車場Ｃ區」、「參覽者中心」等設施委託海景公司興建及經營。另參諸原告所簽訂之原告開發及委託經營合約，合約第八章經營管理之八．
三．二款約定「一、乙方應協助甲方辦理文教活動、教育推廣及社區服務等事項。乙方亦得於取得甲方同意後，主動辦理上述事項。二、乙方應協助甲方辦理與國內外大學或學術研究機構之建教合作方案。」之內容，海景公司並負有協助或自行辦理社會教育之義務。另依原告九十一年十二月四日（九一）海展字第九一００五四四七號函之內容，海景公司亦早經原告確認負有教育、研究等行政任務。乃原告雖將所屬之部分營業資產及教育任務委由海景公司經營及辦理，惟海景公司仍係於原告監督下經營辦理業務，所有對外行為之主體，依法仍係以原告名義為之，此觀諸原告與海景公司所簽訂之合約書第八章「經營管理」之約定，即得明瞭。
３、原告之海洋生態教育任務民營化，係基於政府再造之目的，亦為學說所肯定：按「人民有言論、講學、著作及出版之自由。」、「全國公私立之教育文化機關，依法律受國家之監督。」、「國家對於左列事業或個人，予以獎勵或補助：一、國內私人經營之教育事業成績優良者。」分別為憲法第十一條、第一百六十二條及第一百六十七條所明定，茲為人民興學基本權（講學自由）之憲法保障。另「人民有依教育目的興學之自由；政府對於私人及民間團體興辦教育事業，應依法令提供必要之協助或經費補助，並依法進行財務監督。其著有貢獻者，應予獎勵。」復為教育基本法第七條第一項所明定。查，行政任務民營化為近來政府再造之主要工作，關於教育事務民營化，亦為教育改革之重點，至原告將其海洋生態教育事務委由海景公司辦理，學者則認為係屬教育事務民營化之公辦民營轉公營
（BOT）之類型（參見周志宏，教育事務民營化之法律問題，月旦法學第一０二期，頁三十、四十一）。至教育事務民營化之目的，無非係利用或結合民間資源以履行行政任務，並寓有保障人民依其理念興辦教育的基本權利、使教育理念多元化、增加人民選擇可能性、追求教育事務效率化等重要目的（參見周志宏，前揭文，頁三十六、三十七）。另教育事務以BOT方式民營化，固有多重效益，然因無政府預算支持，又須確保民間機構之投資意願，使用者須付出較高之代價，茲此較高之代價，仍屬教育事務BO
T 之合理範圍。據上，依憲法第十一條、第一百六十二條及第一百六十七條暨教育基本法第七條第一項等規定意旨，國內教育係採公、私雙軌制，對於國內私人經營之教育事業，不僅應與公立教育機構相同待遇，並應適時予以獎勵、扶助。
（二）配合政府再造政策參與BOT之民間機構，依據憲法及相關法律規定，仍應享有關稅優惠之待遇，爰分別說明如次：
１、參與BOT之民間機構，基於政府再造及獎勵投資之精神，依法享有進口物品之關稅優惠：按「民間機構及其直接承包商進口供其興建重大公共建設使用之營建機器、設備、施工用特殊運輸工具、訓練器材及其所需之零組件，經主辦機關證明屬實，並經經濟部證明在國內尚未製造供應者，免徵進口關稅。民間機構進口供其經營重大公共建設使用之營運機器、設備、訓練器材及其所需之零組件，經主辦機關證明屬實，其進口關稅得提供適當擔保，於開始營運之日起，一年後分期繳納。」為促進民間參與公共建設法第三十八條所明定。次按「本條例所獎勵之民間機構，進口供其興建交通建設使用之營建機器、設備、施工用特殊運輸工具、訓練器材及其所需之零組件，經交通部證明屬實，並經經濟部證明在國內尚未製造供應者，免徵進口關稅。本條例所獎勵之民間機構，進口供其經營交通建設使用之營運機器、設備、訓練器材、電聯車、高速鐵路車輛及其所需之零組件，經交通部證明屬實，其進口關稅得提供適當擔保，於開始營運之日起，一年後分期繳納。本條例所獎勵之民間機構，進口第一項規定之器材，如係國內已製造供應者，經交通部證明屬實，其進口關稅得提供適當擔保，於完工之日起，一年後分期繳納。」亦為獎勵民間參與交通建設條例第三十條所明定。
２、基於獎勵民間投資法令之意旨，參與教育BOT之民間機構，對於原不具關稅優惠之進口物品，依法既享有特殊優惠待遇；對於原本即應享有免關稅之進口物品，自無橫遭剝奪之理：揆諸前揭說明，參與BOT之民間機構，依上開促進民間參與公共建設法第三十八條及獎勵民間參與交通建設條例第三十條等規定，對於原不具關稅優惠之進口物品，既享有關稅優惠待遇。則參與BOT之民間機構，若進口關稅法第四十四條對於原本即應享有免關稅之進口物品，其所受稅法之保護自不應弱於公立研究機構，亦應享有免稅優惠。否則，無異認民間若參與教育機構，於稅法上應受懲罰，殊與憲法及教育基本法獎勵協助民間興學之本旨相違。
３、基於憲法及教育基本法保障私人教育機構之意旨及關稅法第四十四條之規定，海景公司應享有法定免稅優惠權利：
更何況，基於憲法第十一條、第一百六十二條及第一百六十七條等規定，國家對於私人經營之教育事業，不得較公立教育機構為歧視待遇。是若僅以海景公司並非教育研究用品進口辦法第二條所指之公立社會教育機構（關稅法第四十四條係明文公、私立教育機關），並認白鯨係海景公司所實際出資，並非原告以預算購置為由，而無視該白鯨係由原告名義進口，且海景公司係受國家委託辦理教育研究事務等情，即率認不符關稅法第四十四條規定，茲此見解，顯然牴觸憲法公私立教育機構相同待遇之原則，有悖教育基本法第七條第一項規定意旨，並與關稅法第四十四條規定有違，自不足採。
二、原告進口白鯨，自申請目的至進口後之用途，均供教育及學術研究之用，應符合關稅法免稅規定：
（一）按「教育或研究機關所有免稅進口之教育研究用品，必須確供各該教育或研究機關本身在教育、研究、實驗、實習或國際比賽、訓練等目的使用；非經向原進口地海關申請補稅不得轉讓或變更用途。」固為教育研究用品進口辦法第十條所明定；然該規定之解釋適用，並非在限制人民法定免稅優惠之權利，而係重申稅法獎勵教育研究用品之意旨，不能牴觸授權母法（關稅法第四十四條）及特別法律規範（促進民間參與公共建設法等）之意旨，且用於推廣海洋生態教育之社會教育用品，亦有免稅規定之適用，自屬當然。
（二）原告申請進口白鯨，係基於教育、研究及展示用途：按，白鯨為華盛頓公約列管為第二級珍貴稀有動物，原告申請進口，須基於教育、研究及展示之目的，並據以取得俄羅斯華盛頓公約輸出許可證及主管機關（行政院農業委員會）之同意始可。乃原告進口白鯨，先獲教育部九十一年六月五日台（九一）社（三）字第九一０七二七六三號函之認可，取得俄羅斯華盛頓公約輸出許可證，並經農委會九十一年八月九日農林字第０九一０一三六九四九號函核准進口。乃上開國內外機關，均已就進口後相關計畫及原告係屬收費博物館等情，詳為審酌，認定原告進口白鯨，確係基於教育、研究及展示用途。原告及海景公司亦係基於對主管機關許可處分之信賴而進口白鯨。而本件被告自應對於上開國外輸出證明書及國內主管機關之行政處分，予以尊重，不能為相反之認定。此亦為行政法學理上所稱「行政處分構成要件效力與確認效力」理論應然之看法（參見吳庚，行政法之理論與實用，九十二年八月，增訂八版，頁三七六至三六八）。
（三）白鯨為原告即海洋生物博物館之重要收藏動物，具有必要之教育、研究及展示功能，應予免稅：按「本辦法所稱教育研究用品之免稅品目如下：一、教育需用之圖書、視聽器材、標本模型、資訊及電腦媒體及其相關之必需品。．
．．四、收藏品及用於保存、整理或複製收藏品所必需之用具。」為教育研究用品進口辦法第三條第一項所明定。
乃原告基於海洋生物多樣性之展示目的，為兼顧國際學術性及吸引社會大眾之需求，選擇白鯨作為所屬海獸池之收藏、展示品。是白鯨實質上為原告即海洋生物博物館「鎮館之寶」，相當於國立故宮博物院所收藏之「翠玉白菜」、暨台北市立動物園所飼養之「國王企鵝」及「無尾熊」，對於躋身一流博物館而言，實屬必要。衡以多年來故宮博物院各種展示、宣傳均以「翠玉白菜」為焦點，另台北市立動物園對於「國王企鵝」及「無尾熊」更舉辦頻繁活動來吸引目光；民眾反應均肯定其社會教育之用心，而未有商業活動之非難。相對於新設立之本件原告，進口白鯨為「鎮館之寶」以吸引民眾參覽，並有助社會教育之發揮等情，被告實不必對之產生有悖社會常情之誤解。是以，該白鯨對原告而言，既屬前揭教育研究用品進口辦法第三條第一項第一款之「社會教育必需品」或「收藏品」性質，自應免關稅。何況，台北市立動物園所進口「國王企鵝」及「無尾熊」，既均享有免關稅之優遇；則基於平等原則，白鯨亦應與「國王企鵝」及「無尾熊」相同待遇，同為免關稅進口為是。
（四）原告及海景公司所設計之「白鯨生態教室」，係人與動物親密互動之學習過程，並經稅捐機關認定不具娛樂性，符合教育研究用品進口辦法第十條之確供教育目的：查，原告之展示節目即「白鯨生態教室」。將白鯨之身體特徵、生活特性、居住環境等藉由簡報及人與白鯨之互動一一傳達予參覽者，讓參覽者能夠吸收原告傳送之鯨豚教育，符合教育研究用品進口辦法第十條確供教育用途之規定。爰分別說明如次：
１、「白鯨生態教室」為具有導正觀念之動態教育：按，台灣為海洋國家，是「鯨豚生態教育」之宗旨，即在培養學習者對鯨豚生物之關懷及愛心，而導正媒體所塑造之「殺人鯨」、「大白鯊」等錯誤資訊。是以，特別展示節目既屬原告應主動辦理之教育任務，其基於專業知識及社會教育目的，選擇鯨豚教育為互動生態教育節目之內容，最屬恰當。申言之，海獸池之白鯨，若僅迴游展示於水箱中，僅能使觀賞者感受到「龐然大物」之驚懼，對於「鯨豚生態教育」則毫無助益。然，原告及海景公司針對白鯨自然天性所設計之人鯨互動展示節目，不僅可使參覽者無障礙接近白鯨，瞭解白鯨溫馴個性及其與人類親密互動之一面，更可使參覽者擺脫對鯨豚「巨大殘暴」之恐懼（此對小學生之效果尤為明顯），相較於水族箱之靜態展示，更能發揮教育功能，而屬於前揭社會教育法第十二條所規範之有效方法。乃原告「白鯨生態教室」之鯨豚教育，係潛移默化而非強迫灌輸，對於國人親近海洋、愛護鯨豚目的之達成，絕對有正面教育意義。
２、「人與動物之互動學習」為公認動物研究及社會教育之最佳方式：按，「人與動物之互動學習」為瞭解動物之最佳方式；此參諸生物權威學者即一九七三年諾貝爾生理醫學獎得主勞崙茲（Konrad Lorenz）所強調：「為了研究動物行為，你必須和活生生的動物建立親密關係，．．．不能把動物視為人類的近親，就別想與動物建立互信的關係，也別想在研究方面有什麼重大收穫。」自明。乃原告之特別展示節目即「白鯨生態教室」，係結合白鯨身體柔軟度之特徵暨噴水、愛唱歌、愛拍打水面等天性，由專業馴養師引導，展示噴水、唱歌、共舞共游、拍水等節目。該「白鯨生態教室」係由馴養師與白鯨培養默契共同為互動節目展示，雖有誘導但不失自然，在建立親密關係之過程中，人與白鯨彼此互相適應學習，並將此一學習過程及成果展示於社會大眾。茲此「人與動物互動學習」之方式，對於瞭解、研究動物行為之必要性，早已為生物權威學者所強調肯定，當然亦為最佳社會教育。
３、「白鯨生態教室」之教育目的遠大於娛樂效果，與單純「馬戲表演」迥然不同：按，教育目的與娛樂效果之區別固不容易，然絕非以物品或活動之外觀形式為斷，而當以場所地點及實質內容為準。是以，形式上為娛樂功能之音響，若係文化中心所進口，實務上即認為屬於教育用品（另詳後述），形式上為取悅觀眾之舞蹈表演，若係藝校學生於學校公開演出，即可認屬教育成果展。準此，「白鯨生態教室」之展示地點係社教機構即海洋生物博物館，參覽者之動機並非抱持遊樂心態進入博物館參覽，參覽者固需購買合理金額之進館門票（「白鯨生態教室」並未另行收費），然此係基於「使用者付費」之精神，為國內各公立博物館、動物園及社教機構之常制，亦為維持高品質之教育展示所必需，更與前述國家教育事務BOT之收費政策無違；另從實質內容觀之，「白鯨生態教室」係以白鯨為節目主體，包含白鯨身體特徵、生活特性、居住環境等簡報，結合白鯨自然之活動天性，強調人鯨親密互動之過程。
相較於一般遊樂區之海洋生物表演，係以動物為展示客體，觀眾純以娛樂之動機入園觀賞，活動內容不僅未有任何知識之傳授，且專以高難度技巧（如跳鋼圈）及隨時增加場次、座次等方式為滿足營利需求，迥然不同。益證「白鯨生態教室」縱有「寓教於樂」之性質，然所富含之教育目的，實遠大於衍生之娛樂效果，其與遊樂區所進行之「馬戲表演」等大眾娛樂，大異其趣，不可誤解混淆。
４、「白鯨生態教室」已經稅捐機關認定教育目的而非娛樂節目，免徵娛樂稅：查，就原告「白鯨生態教室」是否屬於娛樂節目，參諸屏東縣稅捐稽徵處九十三年七月六日屏稅消字第０九三００六六九九一號函：「貴公司陳情因推廣海洋生態教育所設立之『白鯨生態教室』，應非屬娛樂稅課徵範圍乙案，經派員實地會勘，在貴公司展示白鯨之解說方式與互動內容未擅予變更前提下，准免予課徵娛樂稅。」等語。足認原告特別展示即「白鯨生態教室」，經稅捐機關實地查訪解說方式及互動內容，確認係教育目的而非娛樂節目，遂免徵娛樂稅。益證原告及海景公司進口白鯨，確係供教育用途。
５、白鯨為原告作為各項生態展示之用，為進行社會教育之主要方式，對於關稅法及教育研究用品進口辦法有關規定，並無不合之處：揆諸前揭說明，原告及海景公司進口白鯨，主要目的係作為學術研究及各項生態展示之用，並為進行社會教育之主要方式，雖有吸引群眾之效果，然係間接而非強迫，更不能因此即視為營利罪惡。另參諸實務上見解，對文化中心進口形式上為娛樂效果之音響設備，亦因供各項展覽、演出之用，為各社教機構進行社會教育之主要方式，即認符合關稅法及教育研究用品進口辦法免稅規定（財政部七十七年六月二十四日台財關字第七七０一八一七三九號函）。是原告所進口之白鯨，既基於博物館社會教育之相同目的，其免稅之結論應屬相同。
（五）白鯨為國內學者另外開啟鯨豚研究之門徑，符合教育研究用品進口辦法第十條之確供研究目的：按，有關生物之觀察研究，依一般經驗法則，皆須由學者進行長期之研究，方能略有小成（例如珍古德博士窮一生之力研究黑猩猩，勞崙茲博士究數十年研究雁鵝等）。足認動物研究之領域，最忌要求速成，以眼前論斷將來。乃海洋生物博物館進口之白鯨，以研究目的進口，適足為國內學者開啟鯨豚研究（例如繁殖、行為及智慧等）之門徑；另對於非僅從事白鯨研究之學者，亦可供研究期間隨時查對比較，對於海洋生態研究均有莫大助益。雖目前研究成果尚不豐碩（包括國立屏東科技大學獸醫系碩士研究論文「南台灣鯨豚微生物之鑑定與檢測」及「海景世界公司展示白鯨血液學及血漿生化學定期檢驗結果」之年度報告書等），然此並不代表進口白鯨即非基於研究目的或欠缺研究價值，設如原告未引進白鯨，國內有關海洋鯨豚繁殖、行為及智慧之研究，即永遠無法開啟，相關研究亦無從有可供比較對照之對象。從而，原告進口白鯨，當然符合教育研究用品進口辦法第十條之確供研究目的。
三、另就罰鍰處分方面，本件之漏稅罰之處分，並無司法院釋字第二七五號解釋所創設「推定過失」制度之適用：
（一）從行政罰理論發展之趨勢而言，其所要求之責任條件愈趨嚴格，晚近各國之立法例已幾乎與刑事罰之責任條件相一致，現代法治國家之行政機關實應遵循「無責任即無行政罰」，與「法無明文不處罰」等原則，資以彰顯國家對人民財產權之保護義務。又司法院釋字第五０三號解釋：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。」本件原告進口白鯨既無應課徵稅款之事實，被告自無從據以裁處原告罰鍰。另司法院釋字第二七五號解釋亦早已明示採取此符合時代潮流之見解，指出「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任條件。」解釋理由中特別指出：
「對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因」，可見受制裁之人民必須為可歸責，始能對之進行處罰，此乃當然之解釋。再者，漏稅罰既非行為犯，參諸司法院釋字第三五六號解釋認：「營業稅法第四十九條就營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明細表者，應加徵滯報金、怠報金之規定，旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。」行為罰與漏稅罰既屬兩事，則本件涉及之漏稅罰之處分，自無司法院釋字第二七五號解釋所創設「推定過失」制度之適用甚明。被告依稅務舉證責任分配之法則，自應就原告有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任，殆無疑義。
（二）原告並無逃漏進口關稅及相關稅捐之故意過失：原告進口白鯨，係為貫徹國家教育事務委託海景公司辦理之政策，海景公司亦均在原告監督下辦理白鯨進口事宜，自申請目的至進口後之用途，確供教育、研究及展示之用。原告及海景公司依法之確信，基於對關稅法免稅規定暨主管機關核准進口等行政處分之信賴，及相關行政處分對財稅稽徵機關即被告之拘束力之確信；乃等候免稅證明文件，並先予押款九０、０００元辦理機邊驗放，嗣復依被告要求，迅速補足押款金額。揆諸前開說明，原告及海景公司於行使免稅權利所申報之進口白鯨國外交易等相關事項，既與課稅基礎無關，自無逃漏進口關稅及相關稅捐之故意過失可言。從而，被告裁處原告罰鍰，亦乏所據。
四、原告並未繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證，歷次提供予被告之資料，均屬實在，被告據以裁罰之發票，並非原告所提供，應係由報關行提供，隨貨運送的航空貨物運送狀，原告於貨到收受當日便隨即提出，並據以更正貨物資料，亦無不實之情。被告發文命原告提出合約書參酌，原告亦照實提出。至於契約上所列購買價金金額與報關行提供之發票所列金額不符，並非原告所偽造或變造，原告提供之契約書、航空貨物運送狀均無偽造或不實之情形。原告提供之資料僅有合約書、航空貨物運送狀，其餘資料均委由報關行處理，合約書上之金額本即如此登載，原告僅按原件照實提供而已。如原告因提供真實資料竟遭處罰，豈非變相鼓勵當進口人發現所持之原始資料金額不符時，反需偽造相符金額之發票、合約或憑證提供給被告參酌以避免責罰？顯見原告並未提供偽造、變造或不實之發票或憑證，顯不符合該條例之構成要件，其處分即屬違法。
五、退步言之，縱鈞院竟認為報關行提供不實發票或憑證，亦不應處罰原告。本件原告委由宏鵬公司申報關稅，進口報單乃報關行所填寫提供，如有不實，處罰對象亦應為報關行而非原告。被告雖辯稱報關行之行為依民法規定，仍屬行為人之行為，惟查行政罰之性質乃處罰性之法律，應做嚴格解釋，故仍應審查原告本身之責任條件。報關行之行為如有疏失，應另依海關緝私條例第四十一條第一項處罰，而非處罰進口人。況查原告自始即認為本件進口白鯨，應依關稅法第四十四條第一項第六款給予免稅優惠，顯無理由提供偽造、變造或不實之發票或憑證，由此益見原告並無提供不實資料之故意過失。
六、又查「海關緝私條例作為處罰對象之『虛報』、『私運』、『偷漏關稅』、『逃避管制』或『規避檢查』等，依文意解釋，顯然指有確定故意或不確定故意而言；．．．但主管機關常棄文義於不顧，祇知處罰不問故意或過失而不知處罰性之法律應做嚴格解釋之法理。」從而，被告需證明原告有故意，始得依海關緝私條例第三十七條第一項第三款論處，然原告顯無故意過失，被告逕依該條處斷，顯非適法。
七、系爭裁處原告所漏進口稅額兩倍之裁罰處分，亦有違比例原則：按行政程序法第七條規定：「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」此即比例原則之規定。查，本件被告裁處原告所漏進口稅額兩倍之罰鍰二、九九六、七六０元，並追徵所漏進口稅款二、二一四、０八四元，另裁處所漏營業稅額三倍罰鍰
二、０二二、八００元等情，固認原告並無虛報逃避管制情事，然因本件白鯨原即為免稅貨物，原告亦以完備免稅證明程序為前提，從事各項申報事宜。從而，原告所繳納之稅捐，因先前並無繳納任何稅款之故，裁罰數額（漏稅額）勢必遠高於一般單純虛報進口貨物案件之罰鍰數額（因該類案件先前已有繳納一定稅款），然就主觀意圖而言，原告之主觀情節實遠輕於一般虛報貨物案件。是以，本件被告裁處原告所漏進口稅額兩倍之裁罰處分及所漏營業稅額三倍之罰鍰處分，顯係以一般案件標準認定，足認其裁罰額度過高而未能達到敦促誠實申報之目的，亦有違比例原則。
八、縱退萬步言，仍認原告違反海關緝私條例第三十七條第一項第三款，本件被告依該條例處以重罰是否妥當仍有推求之餘地。按「法條是否使用強制性的『應為條款』或非強制性的『任意條款』（得為條款），故可作為判斷之準據，然如其條文雖為『得為條款』，或根本未有『應為』或『得為』規定，則應就法條整體意志推敲之，以探究該法條之原意究為許可為羈束處分或裁量處分」。本件處罰無任何逃稅意圖之原告顯屬過重，違反比例原則，已如歷次提出之書狀所述。該條文並未區分故意、過失而逕規定處二倍以上之罰款，顯違反比例原則，是否確為「應為條款」而非「任意條款」？如為「應為條款」，則因違反比例原則而屬違憲條文，如屬「任意條款」，則無違憲之可能，該條文應屬「任意條款」始為合憲，故鈞院並非不得依比例原則酌免被告對原告之嚴苛懲處。況查行政執行乃行政機關之最後手段，尚有便宜主義之適用，仍謹守比例原則，舉重以明輕，本件於裁量階段自仍應有便宜主義之適用，更應於本案衡量比例原則，以求合憲適法。
九、綜上所述，原告進口白鯨，應符合關稅法第四十四條第一項第六款之免稅規定，並無逃漏稅捐之違章事實，亦無逃漏稅之主觀歸責事由。被告竟認定原告有繳驗不實發票、逃漏稅款等情事，並遽以課徵稅款及裁處罰鍰，顯有未合，訴願決定未予究明，同屬違法，均應予撤銷。
乙、被告主張之理由：
一、原告不服被告否准其依關稅法第四十四條第一項第六款免稅之申請，已循行政救濟程序迭經訴願、行政訴訟，均認原告不符行為時關稅法第四十四條第一項第六款免稅之規定。原告所稱既為關稅法第四十四條第一項第六款之免稅事由，即無成立漏稅額違章之事實可言乙節，核與事實不符。
二、按「連線業者辦理連線申報時，應依據原始真實發票、提單或其他有關資料文件，依規定正確申報貨名、稅則號別或其他應行申報事項，製作進出口報單、艙單或其他報關文件，利用通關網路或海關提供之網路系統進行傳送。」、「報關業者受委託辦理連線申報時，其『電腦申報資料』與『報關有關文件』之內容必須一致。其申報內容應先由專責報關人員進行審查無訛，並以經海關認可之密碼或其他適當方法簽證後輸入。前項報關業者，應先取得納稅義務人之委任授權，始得辦理連線申報，在委託報關之委任書尚未與書面報單及其他有關文件一併補送海關前，海關得准其先行辦理連線申報。」為貨物通關自動化實施辦法第十一條及第十二條所明定。本件報關業者宏鵬公司受原告委任辦理報關事宜，乃雙方所不爭之事實，並有原卷附之個案委任書可證。另查本件報關業者係依據原告提供之發票、提單及其他相關資料文件連線申報並製作進口報單，審視原告提供之發票內載之貨物起岸價格USD6,000元，與報關業者製作之報單內載之本案貨物起岸價格USD6,000元完全相符，即可證明報關業者並無不實記載之情事，當無依海關緝私條例第四十一條規定處罰報關業者之理。原告稱該發票乃報關行所自行檢具陳報，被告應依海關緝私條例第四十一條規定處罰報關行，始為適法云云，純屬推託之詞，殊無足採。
三、按依關稅法與國際貿易實務上，納稅義務人報運貨物進口，負有誠實記載及申報之協力義務；又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」及「依海關緝私條例第三十六條、第三十七條規定之處罰，仍應以行為人之故意或過失為其責任條件，本院釋字第二七五號解釋應予以適用。」為司法院釋字第二七五號及第五二一號解釋在案。海關緝私條例第三十七條第一項第三款規定繳驗偽造、變造或不實發票或憑證行為之處罰，依上開解釋意旨，原告除非能舉證證明自己無虛報之故意或過失，否則既涉有逃漏稅款事實，自應受處罰。故本件原告申報系爭貨物進口，即應有繳驗真實發票，並據實申報貨價之作為義務。又本件被告核定之價格經財政部關稅總局驗估處複核結果：「原核定價格係依據進口人提供之買賣合約書、實際付款單據，按行為時關稅法第二十五條（現修正為第二十九條）規定，以其實際交易價格核估其完稅價格，於法並無不合。」準此，原告有繳驗不實發票之違法事證甚明，參照司法院上開解釋意旨，自應予以論處。
四、本件原告報運貨物進口，繳驗不實發票及低報價格逃漏稅捐，事證明確，被告依法處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰二、
九九六、七六０元，並追徵所漏進口稅款二、二一四、０八四元﹙含進口稅一、五二三、四六七元、營業稅六八五、五六０元及推廣貿易服務費五、０五七元﹚；逃漏營業稅部分，另依營業稅法第五十一條第七款規定，處所漏營業稅額三倍之罰鍰二、０二二、八００元（計至百元），顯已裁量案情輕重，並無從重處分，不符比例原則情事，原告上開主張，自無可採。
理 由
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：．．．三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」分別為行為時海關緝私條例第三十七條第一項第三款、第四十四條前段及營業稅法第五十一條第七款所明定。又「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四．二五之推廣貿易服務費。」貿易法第二十一條第一項前段亦有明文。
二、本件原告委由宏鵬公司於九十一年八月九日向被告所屬高雄機場分局預報進口俄羅斯白鯨乙批（進口報單：第ＢＦ／九一／二八三／００九八０號），為候免稅證明文件，該分局乃准原告押款九０、０００元，先行辦理機邊驗放，原告並於同日委由宏鵬公司以報備申請書報備更正每隻白鯨重量為六００公斤；嗣來貨經該分局派員查驗結果，重量雖與報備內容相符，惟據財政部關稅總局驗估處查核結果，本件原告計偷漏進口稅一、四九八、三八０元，營業稅六七四、二七一元及推廣貿易服務費五、０五七元；被告以原告報運貨物進口，顯有繳驗不實發票及低報價格逃漏關稅情事，乃依據前揭法律規定，處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰二、九九六、七六０元，並追徵進口稅款二、二一四、０八四元（含進口稅一、五二三、四六七元、營業稅六八五、五六０元、推廣貿易服務費五、０五七元）；逃漏營業稅部分，另處所漏營業稅額三倍之罰鍰二、０二二、八００元（計至百元止）等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告九十二年第00000000號處分書影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其進口系爭白鯨，具有行為時關稅法第四十四條第一項第六款規定免稅事由，無成立漏稅額違章之事實可言；又本件原告委由宏鵬公司申報關稅，進口報單乃報關行所填寫提供，如有不實，處罰對象亦應為報關行而非原告；本件之漏稅罰處分，並無司法院釋字第二七五號解釋所創設「推定過失」制度之適用，原告自不應受罰；又本件原告之主觀情節遠輕於一般虛報貨物案件，被告裁處原告所漏進口稅額兩倍之裁罰處分及所漏營業稅額三倍之罰鍰處分，顯係以一般案件標準認定，足認其裁罰額度過高而未能達到敦促誠實申報之目的，亦有違比例原則等語，資為論據。
三、經查，原告進口系爭白鯨因未能即時檢具免稅證明文件，被告所屬高雄機場分局乃據申報准先押保證金九０、０００元辦理機邊驗放，准予放行，嗣原告於九十一年九月六日以（九一）海展字第九一００四０五四號函向被告申請依行為時關稅法第四十四條第一項第六款規定免徵進口稅，案經被告審核結果以原告雖申報為進口人，惟據其與ＢＯＴ廠商即海景公司簽訂之合約記載，本件貨物實係由海景公司出資購置進口，並負責開發經營，由其自負營運之盈虧，顯已非專供海生館於教育、研究、實驗等目的之使用，且與該館簽訂ＢＯＴ合約之廠商海景公司，非屬教育研究用品進口辦法第二條規定之教育或研究機關，自無免徵關稅之適用，遂於九十二年九月十日以高普進字第０九二０００二三二六號函，否准原告免稅之申請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院九十三年度訴字第三七四號判決原告之訴駁回，現由原告上訴最高行政法院審理中，此有本院上開判決影本附原處分卷足稽。按「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。．．．行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。無效之行政處分自始不生效力。」行政程序法第一百十條第一項、第三項定有明文。是行政處分經送達後即發生實質的存續力，該行政處分就其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力，在該行政處分未經撤銷或變更前，當事人均應受該行政處分內容之拘束。本件被告就原告進口系爭白鯨免稅之申請，經審查後認不符免稅之要件，而否准其申請在案，且該處分並無無效之情形，亦未經主管機關撤銷或廢止，故縱使原告主張其進口系爭白鯨具有行為時關稅法第四十四條第一項第六款規定免稅之事由屬實，亦屬上開否准其免稅申請之處分應否撤銷之問題，在該處分未經撤銷前，仍具實質的存續力，該行政處分之內容對相對人、關係人及原處分機關仍有拘束力，則本件被告就原告進口系爭白鯨予以追徵稅款及裁罰，並收取推廣貿易服務費，並無不合。原告主張其進口系爭白鯨，具有行為時關稅法第四十四條第一項第六款規定免稅事由，即無成立漏稅額違章之事實可言云云，自無可採。
四、按「連線業者辦理連線申報時，應依據原始真實發票、提單或其他有關資料文件，依規定正確申報貨名、稅則號別或其他應行申報事項，製作進口報單、艙單或其他報件，利用通關網路進行傳送。」、「連線業者辦理連線申報時，應依據原始真實發票、提單或其他有關資料文件，按照海關規定方式，正確申報貨名、稅則號別或其他應行申報事項，製作進口報單、艙單或其他報關文件，利用通關網路進行傳送。」行為時貨物通關自動化實施辦法第十一條、第十三條分別定有明文。依據前揭貨物通關自動化實施辦法規定，可知發票為製作進口報單及報關時所必備之文件，進口報單內之貨名、單價等內容均係根據發票之內容加以填載。本件原告係委由宏鵬公司向被告所屬高雄機場分局報運系爭白鯨進口乙節，業據兩造分別陳明在卷，復有個案委任書原本附原處分卷為憑；又系爭白鯨進口時，原告仍無法提供發票據以辦理報關手續，宏鵬公司乃建議原告提供資料，由報關行代為繕打發票，再交由原告處理後續出口商簽名之手續後，由報關行據以向被告所屬高雄機場分局辦理報關手續等情，亦據證人即宏鵬公司經理乙○○到庭證述甚詳（見本院九十四年一月二十八日準備程序筆錄第十四頁）；參以原告委任宏鵬公司報運系爭白鯨進口，就進口物品之貨名、單價、數量、重量等基本資料，若無原告提供，報關行亦無從得知其內容及辦理報關手續；而系爭發票除白鯨之單價每隻美金一千元與實際單價每隻美金五萬元不符外，其餘事項與事實並無不合，此有該發票及買賣合約書、付款單據等影本附卷為證。又該白鯨進口時為候免稅證明文件，被告所屬高雄機場分局乃准原告押款九０、０００元先行辦理機邊驗放，嗣經該分局重新核算該白鯨完稅價格為一二、一八七、七三八元，應加押
二、一二五、０００元，並由該分局函請原告繳納在案，此有該分局九十一年十一月二十一日高機分字第九一０一八八號函及國庫專戶存款收款書等附原處分卷可參，足見系爭發票就該白鯨之進口單價，對原告所須押款之金額多寡顯有影響，亦即低報系爭白鯨之價格，原告可免於支出高額之押款；反之，本件代辦報運進口系爭白鯨之宏鵬公司，除向原告收取應得之報酬外，縱使其偽造發票虛報系爭白鯨之單價，亦不能獲得額外之代價，故對其本身並無實益，則在無其他代價之誘因下，衡諸常情報關行之承辦人員自不可能甘冒受刑法偽造文書刑責之處罰，且須依海關緝私條例第四十一條規定被處罰鍰或停業或撤照之風險，逕行決定偽造系爭發票，是上開證人所述情節，自堪採信。則系爭發票顯係經原告同意後製作，原告主張該發票係報關行自行偽造云云，顯有違常情，自不足採。
五、又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。另司法院釋字第五二一號解釋更明確表示：「法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，運用概括條款而為相應之規定，業經本院釋字第四三二號解釋闡釋在案。為確保進口人對於進口貨物之相關事項為誠實申報，以貫徹有關法令之執行，海關緝私條例第三十七條第一項除於前三款處罰虛報所運貨物之名稱、數量及其他有關事項外，並於第四款以概括方式規定『其他違法行為』亦在處罰之列，此一概括規定，係指報運貨物進口違反法律規定而有類似同條項前三款虛報之情事而言。．．．至於依海關緝私條例第三十六條、第三十七條規定之處罰，仍應以行為人之故意或過失為其責任條件，本院釋字第二七五號解釋應予以適用，併此指明。」又報運貨物進口有海關緝私條例第三十七條第一項第一款至第四款之行為，自其行為內涵觀之，其主觀違法要件即已涵括故意及過失在內，職是，關於海關緝私條例第三十七條第三項之違章仍應以行為人之行為係出於故意或過失為其責任條件自明，並非僅限於故意。查，本件原告報運系爭白鯨進口因未及提出真正之發票，且為免繳交高額之押款，乃接受報關行之建議製作系爭發票，據以報關，已如前述，是原告就本件虛報系爭白鯨單價之事實，即難諉為不知，其因而發生逃漏進口稅及營業稅，自應受罰。原告主張其委由報關行處理報關手續，不知有系爭發票，並無故意或過失，不應受罰云云，亦不足採。
六、按報運貨物進口而有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者，得處所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，為行為時海關緝私條例第三十七條第一項第三款所明定；本件被告就原告繳驗不實之發票，處以原告所漏進口稅額二倍之罰鍰二、九九六、七六０元，且為法定最低倍數之罰鍰，自無不合。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第四十一條及第五十一條第七款亦有明文。原告報運系爭白鯨進口，依上開營業稅法規定，即屬本件營業稅之納稅義務人，原告未依規定繳驗發票，並低報貨物價格，即有漏稅事實，從而，原處分依營業稅法第五十一條第七款規定，處原告所漏營業稅額三倍之罰鍰二、０
二二、八００元，亦無違誤。又關於構成營業稅法第五十一條第七款規定之違章處罰，依該條規定係按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，換言之，在此按漏稅額處一倍至十倍罰鍰範圍內，究應如何裁罰，係屬被告之裁量權；至關於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則，即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」；而此準則即係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所訂定之裁量基準。本件處分時關於「進口貨物逃漏營業稅者」之違章事實，依財政部八十六年八月十六日台財稅字第八六一九一二二八０號函頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，係「按所漏稅額處三倍之罰鍰。」則被告依據營業稅法第五十一條第七款規定，並參諸財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載之違章情節，按原告所漏稅額
六七四、二七一元裁處三倍罰鍰計二、０二二、八００元，即無不合。原告主張其主觀情節遠輕於一般虛報貨物案件，被告裁處原告所漏進口稅額二倍及營業稅額三倍之罰鍰處分，顯係以一般案件標準認定，有違比例原則云云，自屬無據。
七、綜上所述，原告之主張既不足取，被告以原告報運貨物進口，有繳驗不實發票及低報價格逃漏關稅情事，而處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰二、九九六、七六０元，並追徵進口稅款二、二一四、０八四元（含進口稅一、五二三、四六七元、營業稅六八五、五六０元、推廣貿易服務費五、０五七元）；逃漏營業稅部分，另處所漏營業稅額三倍之罰鍰二、０
二二、八００元，揆諸首揭法律規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
八、又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，爰不再逐一論述。另原告請求本件再開言詞辯論及訊問證人張秋鋒，核無必要，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 25 日
第一庭審判長法 官 陳光秀
法 官 楊惠欽法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 2 月 25 日
書記官 周良駿