高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第七四號
原 告 賓泓汽車股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 曾柏暠 律師
邱素蘭 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 壬○○
辛○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十二月一日台財訴字第０九二００五八七０六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失新台幣（下同）三五、
六一三、一六四元，被告初查以其民國（下同）八十九年六月十四日標得台灣台南地方法院拍賣之涂錦樹即華大食品廠股份有限公司（以下簡稱華大公司）破產管理人所管理坐落台南市○區○○段三０八五─九地號土地及其上建物（門牌號碼台南市○○路○○○號），於同年七月七日辦妥所有權移轉登記，旋申經台南市政府工務局於八十九年八月四日核准拆除該建物，並辦理房屋稅籍註銷在案，且將建物取得成本三六、五００、０００元扣除八十九年度折舊八八六、八三六元之餘額三五、六一三、一六四元，列報為非營業損失及費用─其他損失，因未能提示該建物確有供營業使用之證明，乃一併轉列新建房屋之成本。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、原告於八十九年間為因應日漸成長的業務量，在原營業處所之廠房等營業用地已經不敷使用情形下，必需加速擴大公司經營規模以服務客戶，故經由公司內部高階主管會議決議尋找可立即遷入之現有大坪數廠房遷入以為因應，同時另外函詢經濟部工業局原告是否符合促進產業升級條例所稱「興辦工業人」的資格，以便確認原告是否具有進駐工業區資格，增加選擇廠房機會，經經濟部工業局同年六月十三日工（八九）五字第０八九０一九二三六０號函覆原告係符合上述規定後，原告方取具工業區投標人資格，並於八十九年六月十四日標得台灣台南地方法院拍賣之涂錦樹即華大公司破產管理人所管理坐落台南市○區○○段三０八五─九號土地及其上建物（門牌號碼台南市○○路○○○號，位於台南安平工業區內），原告於標購上述不動產確定後，立即著手公司搬遷等事宜，並於同年七月七日辦妥建物土地所有權移轉登記。
二、礙於上述不動產原告於標得前業已查封多時，依照強制執行法規定原告並無法事先進入廠區檢視建物實際狀況，待原告標得後隨即決定遷移，赫然發現上述建物已經日久失修，又因該建物靠近安平港區鹽份較重導致建物內部水泥剝離，結構鋼筋外露且內部鏽蝕嚴重等重大瑕疪，儼然已經形成危屋，難以繼續使用，基於建築師之專業評估意見與將來進出人員之安全考量起見，只得暫停搬遷事宜與人員進駐，並先行作為汽車零件廢材堆放倉庫；俟後董事會又不得不決議予以拆除，另行舉債重建新建物，並向台南市政府工務局申請拆除，並於同年八月四日工務局核發南工拆字第００二九號拆除執照在案。由於依照強制執行法第一百十三條準用第六十九條規定：「拍賣物買受人就物之瑕疵無擔保請求權」，原告面對如此危險建物已經遭受實際嚴重經濟損失，此外原告尚需另行舉債以為支應新建物建築資金，已經造成原告資金雙重負擔壓力。
三、按「固定資產於使用期滿折舊足額後毀滅或廢棄時，其廢料售價收入不足預留之殘價者，不足之額得列為當年度之損失，其超過預留之殘價者，超過之額應列為當年度之收益。」、「固定資產因特定事故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文據，以其未折減餘額列為該年度之損失，但有廢料之售價收入者，應將售價作為收益。」所得稅法第五十七條第一項、第二項定有明文。其立法理由主要闡明固定資產在使用期滿與否時相關殘價之處理方式，以為明確。但被告卻引用前省政府財政廳五十六年四月十一日財稅一字第三二二九九號令：「查所得稅法第五十七條末段，係指固定資產使用後，因特定事故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，本案房屋既係於購屋後即予拆除重建，未經使用，自無上開法條之適用。關於該項廢棄房屋撤除重建所需重建經費，暨該項廢棄房屋原購價款與撤除等費用，應一併記入新建房屋成本計算。」直接將原告建物取得成本三
六、０００、０００元扣除本年度折舊八八六、八三六元後之餘額轉列新建物成本，而其所持理由主要為原告未能提示「確有供營業使用之證明」。但依照所得稅法第五十七條第二項的規定，所得稅法並未規範固定資產必需要具備「使用」的要件方能毀滅或廢棄，而是規範固定資產未達「使用年限」時在稅務上相因應的處理方式，此由所得稅法第五十七條第二項對照第一項之法條文意即可清楚辨別，同時財政部頒訂的營利事業所得稅查核準則第九十五條第十一款也未規定固定資產必需要具備「使用」的要件方能毀滅或廢棄；質言之，只要因「特定事故」未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文據即可進行後續的稅務處理。而「所稱特定事故，係包括不可抗力之災害或不得不汰舊換新等特殊事由，至『報廢』，應以不堪繼續使用為其認定標準」亦為財政部六十一年十月十一日台財稅字第三八七一七號函所明示，原告因為法律強制規定不得事先進入上述建物內部觀察實體，係遵守公權力的表現，待標得建物後發現因公共安全問題不堪繼續使用，顯然已經形成不得不汰舊換新等特殊事由。被告竟以前省政府財政廳的函令片面適用於原告，試問該函令是否包括不可抗力之災害或不得不汰舊換新等特殊事由，皆未見被告基於權責主動調查說明其是否為「不得不汰舊換新的特殊事由」。被告若非有意模糊主題，即係自始預設結論，不理會原告復查中所提及危險建物的特殊理由認定，亦未遵守基於行政機關本諸職權主動調查案件實情的原委。
四、人民有依法納稅之義務，憲法第十九條設有明文，依中央法規標準法第五條第二款之規定：關於人民之權利義務之事項應以法律定之。另參酌司法院釋字第四四三號、第四七九號解釋之意旨，行政命令若欠缺法律授權之依據，或逾越母法之限度者，無效。行政機關依其職權執行法律，雖得訂定命令對法律為必要之補充，惟其僅能就執行母法之細節性、技術性事項加以規定，不得逾越母法之限度，亦屢經司法院大法官會議解釋在案，並有前開司法院解釋可資參考。綜觀被告卻引用前省政府財政廳五十六年四月十一日財稅一字第三二二九九號令內容逕行認定固定資產必需經「使用」後方得適用特殊事故，顯已非就細節性及技術性之事項加以規定，已逾越母法所得稅法之限度，而違背憲法所保障租稅法律主義之精神，應屬無效，依此原處分應認不合法而予以撤銷。
五、以會計學的觀點而言，原告標購上述土地建物之成本之前如已經預計大修或拆除重建，在決定房價時即應考慮該筆支出並反映在降低購買價格之上，因此購入後之大修或拆除成本應作為新建物成本殊無疑問；但若是購入之後才發現需要大修或拆除重建才能使用，則應做為損失處理，因為該筆支出並未增加該房屋的效用，只是使其達到支付價格的預期效用而已（鄭丁旺博士，中級會計學第七版上冊，四三０頁，原告準備書狀誤載為四０九頁）。原告為取得現有廠房以便立即遷入起見故參與標購系爭建物土地，因遵守法律因素待標得之後始發現建物已經不堪使用，且涉及公共安全危險，不得已舉債拆除重建，原先已投入的標購金額與安平綜○○○區○區○○路段拍賣價格相當，可知原告並無依特別較低價格購買，故按前述會計學的觀點，購入之後才發現需要大修或拆除重建才能使用，原先已投入的標購金額轉列為營業外損失，其理至明。原告若不對建物拆除重建，對原告資金調度壓力或商譽並無任何害處，既無損於原告遷入營業，更可節省僱工拆除之成本與勞力，但如此一來所必需付出代價確是潛在的公共安全危險。原告在復查階段即以此相關文件向被告說明在案，惟被告未盡職責予以採證調查，對於原告之請求與檢送之資料視為無物，甚至對於不堪繼續使用且危及公共安全的建物視而不見，而僅是一味的引用前省政府財政廳違背法律立法意旨的行政函令來達到課稅的目的，而不問該函令是否包括不可抗力之災害或不得不汰舊換新等特殊事由與原告案件是否相同，原告自無法甘服。
六、被告在復查決定書中指稱，原告簽證會計師於原核補充說明中指出原告標購房地係作為興建「新車展示中心暨全功能維修服務廠」及系爭標的拍定前，曾向經濟部工業局函詢是否具備「興辦工業人」資格之事實而不予認定原告有購入該陳舊廠房後繼續使用之意圖。然經審視原告簽證會計師補充說明中係指出：「在標購之後，公司即積極籌備遷入事宜，並開始著手整修內部，因原營業處所存放空間已有限，故在該建物整修期間以先用以堆放體積較大之存貨或消耗品用．．．惟嗣於整修內部拆牆時發現其鋼筋部份已鏽蝕恐不堪負荷車輛汽車之重量，故改向工務局申請拆除原建物，經工務局人員勘察結果准予拆除並核發執照．．．」觀之，被告顯然斷章取義，對於簽證會計師敘明原告遷入、整修內部並使用之事實予以刪除，顯然違反誠信原則，與行政程序法第八條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」不合。另原告為取得工業區用地向經濟部工業局函詢是否符合促進產業升級條例施行細則第三十八條第二項「興辦工業人」資格，其用意僅是為了符合行為時促進產業升級條例第六十條第三項規定：「設廠用地之受讓人以興辦工業人為限；其經法院拍賣取得者，亦同。」規定，以便參與法院拍賣投標取得工業區用地，其理至明，但被告卻張冠李戴，逕以函詢投標資格的客觀行為直接推定原告有拆屋興建的主觀意圖，發函工業局僅為詢問投標資格是否符合以便做出是否投標的決策，與原告取得建物後是否拆屋興建或是繼續使用的決策並無直接相關，被告顯然係為了課稅目的自始預設結論，擅自牽強附會不相干的兩件事實，如此便宜行事的心態又如何顧及遵守法令的納稅義務人權益？
七、參照原建物（華大公司）之卓永崇建築師事務所設計平面圖及原告之委託李俊陽建築師事務所就新建物所繪之設計平面圖各一件，經比對結果，可知兩者之建物位置、大小及車道位置均相似。由此可見，原告標購之前即預計以原建物加以整修內部即可使用。詎事後於整修內部時，始發覺前述情形，不得已始拆除重建，此種情形，應已符合所得稅法第五十七條第二項所訂「固定資產因特定事故未違規定耐用年數而．．．廢棄者」之特定事故，因「所謂特定事故，係包括不可抗力之災害或不得不汰舊換新等特殊事由，至「報廢」，應以不堪繼續使用為其認定標準。
八、依左列證據之記載，可證原告標購原華大食品廠之建物（含基地）後，原擬稍加加整修後即可搬進使用，惟因後來發現原建物已損壞嚴重，有發生意外之危險，不得已始借錢拆除重建，並非於標購之前即預計拆除重建。
（一）八十九年六月十九日原告之幹部會議紀錄：林總（按即原告總經理乙○○）：「．．．三、另外告訴各位一個好消息，公司已經標得安○○○區○○路○○號華大的廠房，這將是我們在台南的新據點，按照資料顯示，新樂路為三十米道路，新據點的面寬有三十米，深度一００米，整個基地面積有九０四坪，建坪接近三、０００坪，辦公室為四樓，工廠為三樓，使用面積為目前的五倍以上，這是我們邁向新里程的開始。請管理部進行遷廠作業，妥善規劃空間，力求服務客戶的動線流暢。另外服務廠先將版材、電瓶、輪胎、油品、廢料等改放在新據點，不要再隨便堆放。業務人員可先告知客戶我們要遷移到新據點的消息。」
（二）台灣台南地方法院八十九年六月二十一日發出之不動產權利移轉證書（買受），其上記載：「（拍定日期：八十九年六月十四日）」。八十九年六月二十六日原告之幹部會議記錄：四、各部門協調事項：林副理：新樂路的據點，發現大部分樓板、柱子水泥剝落嚴重、而且鋼筋都已經鏽蝕，據同仁表示在搬放版材時就曾發現樓板水泥當場掉落，樓下的人差點被扎到，安全實在有問題。林總：投標前並沒有辦法進入現場勘查，只能就外表概況做評估，接收時還險些和對方發生爭執，這些都不是預先可以掌握的，請各單位主管告知相關人員進出時務必注意安全，光線太差時，人員就不要進出，重的物品放在一樓。
（三）八十九年六月二十八日原告之公務聯繫單：主旨：申請營運據點變更事宜，說明：一、本據點原有廠房規劃是以貿易商形態規劃興建，硬體設施較未符合中華賓士之規定與企業形象，且非工業用地，故無法正式申請工廠登記。二、面對賓泓台南目前擴廠需求日增，原有廠房已不敷使用。三、新點位處台南市安○○○區○○路○○號，是台南市唯一靠近市中心之工業區。新據點與目前營運據點僅只二分鐘之車程，且以行銷據點佈建分佈來說，離台南分公司或西門營業所，都不具衝突或重疊性。四、新點面臨三十米道路，面寬三十米，深度一００米，基地面積有九０四坪，建坪約三、０００坪。（辦公室為四樓，工廠為三樓，使用面積為目前五倍以上）。五、新點之購置基於對中華賓士整體的行銷服務品質提升及貴我雙方之企業形象為主要考量，並以降低營運成本及提升業績為次要考量。（按其中之「原有廠房」係指台南市○○路○段○○○號之原廠房）。
（四）八十九年七月三十一日原告之幹部會議紀錄：三、上級長官交辦事項：林總：
（一）有關新樂路的廠房可能有重大變化，基於安全考量，目前看來不排除有可能要重建。Mr.Hhoffmann下來幾趟，看過現場，認為不可造成客戶任何危險，要求我們儘快處理，我也和台北溝通討論了很多次，重建經費要不少錢，東洋初步同意再貸款給我們，細節再研究，但是可以預期的光攤還利息每月就增加不少成本，各位一定要更加用心完成營業目標，否則我們就有危機了，希望我們能共同化危機為轉機。（二）服務廠堆放在新廠房的貨物品，利用時間移出，人員一定要小心注意安全。
（五）原告向台南市政府工務局提出之拆除執照申請書及該工務局准給之拆除執照，其上之日期均為八十九年八月四日，距原告拍定之日期八十九年六月十四日及權利移轉證書發出日期八十九年六月二十一日，已逾一個半月。如原告於標購之前，即有打算拆除重建之意，當不至於拖延一個多月。原告與台南市安平港海邊之距離，約為一百五十公尺，中間並無其他建築物可阻擋海風，因此較易受海風之鹽份所侵蝕，又安平港近年填海造地擴大碼頭之情形，在八十九年間，未填土前，其距離應僅為七、八十公尺，如證人丙○○於九十三年四月七日在鈞院所為之證述。由此可證，原廠房（建築日期：七十一年四月三十日）該建物經十八年之海風侵蝕，已呈危屋，應屬事實。
（六）原告八十九年七月二十九日之董事會議紀錄，依該議事錄之記載：討論事項：
一、新購置安○○○區○○路廠房處置案：決議：經全體出席董事同意因該新置廠房經規劃使用後發現安全堪慮，恐對員工或客戶造成意外，准予以重建。
由此可證：新樂路二十二號廠房之重建係經原告董事會決議通過，並非僅原告幹部會議之決定。
九、原告向台灣台南地方法院標購之台南市○○路○○○號建物及土地，依拍賣結果即台灣台南地方法院八十七年度執字第三九六０號強制執行事件不動產附表之記載：土地面積二、九八八平方公尺，拍賣價格為三千二百萬元；建物編號一：建號九九四五，係鋼筋混凝土造二層樓房（按係作工廠用），建物面積（包括地面層、二層、夾層、屋頂突出物及地下室）合計三、二九一．五六平方公尺，附屬建物陽台八０．九二平方公尺，（權利範圍全部），另包括未保存登記建物全部。建物編號二：建號九九四五─一，係鋼筋混凝土造四層樓房（按係做辦公室用），建物面積（包括地面層、二、三、四層）合計五七一．五二平方公尺，陽台九０五０平方公尺，另包括未保存登記建物全部。以上有保存登記之建物面積總共三、九五三．五０平方公尺（即一、一九五．九０坪）。因上開九九四五號建物頂樓有加蓋違建，以及建物四周原為空地部分均已蓋滿違建，以目測計算，總面積接近三千坪。故原告之乙○○總經理才會於幹部會議中稱：「整個基地面積有九０四坪，建坪接近三、０００坪，辦公室為四樓（按即上開九九四五─一建號），工廠為三樓（按即上開九九四五建號之頂樓加蓋違建之結果，原為二樓因加蓋變為三樓）。使用面積為目前的五倍以上」等語。依上開林總經理之語氣，應係指未拆除重建之情形，並非拆除重建後之情形，故不得以其稱建坪接近三千坪一語，（超過標購建物之面積）即認其意為拆除重建之面積接近三千坪，而推測認定原告於標購該建物之初，即有拆除重建之計劃。況原告於發現原建物已因老舊，水泥剝落，鋼筋外露鏽蝕，樓板破損，而有危害於公共安全後，申請拆除重建之新建物，不僅新建物之基地面積，位置相似，且建坪總面積為五、三八七．四五平方公尺即一、六二九坪（非接近三千坪），與原建物之一、一九五．九０坪，相差僅四三三．七九坪，此乃工廠部分增建為三層之結果。綜上所述，林總經理所稱之接近三千坪，乃因原建物工廠頂樓及建物周圍空地增建以及目測不準之結果，並非新建物之面積。
十、關於原告標購台南市○○路○○○號建物之價格問題，說明如下：一、該建物之土地及建物拍賣底價為六、二七五．三萬元以建坪一、一九五．九坪計算，每坪單價為五二、０００元，而拍定價格為六、八五０萬元，每坪單價為五七、二七九元，每坪超過底價五千元以上，並非便宜標得，如以土地面積九０三．九坪計算，（不計建物價值）則每坪土地之單價，高達七五、七八二元以上，高出鄰近地價甚多。故尚難謂原告係以便宜之價格標購系爭建物及土地，更難謂原告標購之初，即有拆除重建之計劃，蓋原告如欲新建廠房及辦公室，儘可購買附近較便宜之土地即可達到目的無須如此大費周章浪費拆除原建物之價值及工資；原告之拆除重建，實因進駐原建物後發現鋼筋鏽蝕、水泥剝落，有害公共安全等情形，不得已乃向租賃公司貸款以資重建，並非標購之初，即有拆除重建之計劃。
十一、鑑價公司人員證詞指說約略看過該建物，並無法確實表明該建物在八十七年間鑑價時確實是「安全無虞」。原告亦無法確實瞭解該公共安全上的危險是如何造成，但原告在復查申請及訴願時曾提及「該廠房因日久失修，加上九二一地震之害，又因臨近安平港區鹽份較重，海風較強」，此乃原告認為可能造成問題的原因，也或許是各外力因素綜合所致。但無論如何該危險存在是事實無訛。此可以下列事實證明其可能原因：依中央氣象局資料記錄八十七年至八十九年台灣確實曾發生三次大規模地震：
. ⑴八十七年七月十七日：震央在阿里山西方十四．二公里，地震規模六．二，台南震度為四級。
⑵八十八年九月二十一日：震央在日月潭偏西十二．五公里，地震規模七．三，台南震度為五級（即為九二一大地震，南投名間震度為六級）。
⑶八十八年十月二十二日：震央在嘉義市西偏北二．五公里，地震規模六．四，台南震度為四級。
⑷依中央氣象局地震強度分級：
四級為中震－房屋搖動甚烈，不穩物傾倒，盛水達容器八分滿者濺出。
五級為強震－牆壁龜裂，牌坊、煙囪傾倒。
乙、被告主張之理由：
一、原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失三五、六一三、一六四元，被告初查以其八十九年六月十四日標得台灣台南地方法院拍賣之涂錦樹即華大公司破產管理人所管理坐落台南市○區○○段三０八五─九地號土地及其上建物（門牌號碼台南市○○路○○○號），八十九年七月七日辦妥所有權移轉登記，旋申經台南市政府工務局於八十九年八月四日核准拆除該建物，同時辦理房屋稅籍註銷在案，且將建物取得成本三六、五００、０００元扣除八十九年度折舊
八八六、八三六元之餘額三五、六一三、一六四元，列報為非營業損失及費用─其他損失，因未能提示確有供營業使用之證明，乃一併轉列新建房屋之成本。被告復查決定以原告標得上開土地及建物，旋即拆除該建物，且原告於九十年已進行新車展示中心暨全功能維修服務廠之新建工程，依台灣省政府財政廳五十六年四月十一日財稅一字第三二二九九號函釋規定，該建物拆除重建，其廢棄房屋原購價款三六、五００、０００元，應一併計入新建房屋成本內處理，至原告一再主張其在標得該房地後，即積極籌備遷入事宜，並開始著手整修內部，在整修期間已先行堆放體積較大之存貨或消耗品（例如汽車車輪鋼圈）云云，惟迄未能提示系爭標得建物確已提供營業使用之證明，且其簽證會計師於初查補充說明標購房地係作為興建「新車展示中心暨全功能維修服務廠」之用，及系爭建物拍定前，原告於八十九年六月五日已向經濟部工業局函詢是否具備「興辦工業人」資格之事實以觀，核難認定原告有購入該陳舊廠房後繼續使用之意圖，依前揭規定，被告將系爭申報建築物拆除前提列折舊八八六、八三六元及拆除損失三五、六一
三、一六四元合計三六、五００、０００元，一併轉列新建房屋成本，駁回其復查之申請，並無不合。
二、又依商業會計處理準則第十七條第一項規定，固定資產係指供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，以較長為準。本件購置土地及坐落其上之建物既未經供營業上使用，依前揭規定尚非屬固定資產，故與所得稅法第五十七條第二項規範：固定資產因特定事故，未達規定耐用年數，而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文據，以其未折減餘額列為該年度損失之情形有別；本件情況既與所得稅法第五十七條第二項規定不同，被告援引改制前台灣省政府財政廳五十六年四月十一日財稅一字第三二二九九號令，並未逾越所得稅法第五十七條之規定。財務會計與稅務會計因目的不同，於會計處理上原本即有不同，且查「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」亦為行為時查核準則第二條第一項及第二項所規定，故營利事業所得稅結算申報損費之認剔自應依稅法有關規定辦理；原告訴稱向經濟部工業局函詢是否符合興辦工業人資格，其用意只為確定是否符合興辦工業人資格，以便參與法院拍賣投標取得工業用地，並非有拆屋興建的主觀意圖乙節，查原告於八十九年六月十四日即已標得系爭廠房，而經濟部工業局函復日期則為八十九年六月十三日，是於投標前確定之說詞，並無可採；且行為時促進產業升級條例施行細則第三十八條第二項規定即可知悉汽車修理符合興辦工業人資格，亦無庸待函查結果；又被告以未使用系爭廠房否准列報八十九年度非營業損失及費用─其他損失三五、六一三、一六四元，轉列新建房屋成本計提折舊，係綜合前開各項事實、首揭函釋及論理原則所為之核定，並無不合，本件原核定應予維持，請駁回原告之訴。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「固定資產因特定事故，未達規定耐用年數，而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文據，以其未折減餘額列為該年度之損失。但有廢料之售價收入者，應將售價作為收益。」為行為時所得稅法第二十四條第一項及第五十七條第二項所明定。又「查所得稅法第五十七條末段，係指固定資產使用後，因特定事故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，本案房屋既係於購置後即予撤除重建，未經使用，自無上開法條之適用。關於該項廢棄房屋撤除重建所需重建經費，暨該項廢棄房屋原購價款與撤除等費用，應一併計入新建房屋成本內處理。」為改制前臺灣省政府財政廳五十六年四月十一日財稅一字第三二二九九號令釋在案。按「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，以較長為準；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：．．．二、房屋及建物：指營業上使用之自有房屋建築及其他附屬設備；其評價包括房屋及建物之取得成本及取得後所有能延長資產耐用年限及服務潛能之資本化支出、重估增值等。」商業會計處理準則第十七條第一項第二款定有明文。再依一般會計學原則，營利事業標購土地建物之前，如已經預計大修或拆除重建，在決定房價時即應考慮該筆支出並反映在降低購買價格之上，因此購入後之大修或拆除成本應作為新建物成本殊無疑問；但若是購入之後才發現需要大修或拆除重建才能使用，則應做為損失處理，因為該筆支出並未增加該房屋的效用，只是使其達到支付價格的預期效用而已（鄭丁旺著中級會計學第七版上冊第四三０頁參照）。而上開解釋令乃係稅捐主管機關就營利事業購入預計廢棄之房屋進行拆除重建，因該房屋非屬固定資產，而無所得稅法第五十七條之適用，且該房屋原購價款與拆除等費用，應一併計入新建房屋成本內處理，上開令釋意旨乃係就營業成本、費用及損失之認定，所為技術性、細節性事項加以規定，作為下級稅捐機關執行業務之依據，其解釋意旨並未逾越上開法律之規定，且符合商業會計處理準則，爰予援用。
二、本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失三五、六一三、一六四元，被告初查以其八十九年六月十四日標得台灣台南地方法院拍賣之涂錦樹即華大公司破產管理人所管理坐落台南市○區○○段三０八五─九地號土地及其上建物（門牌號碼台南市○○路○○○號），於同年七月七日辦妥所有權移轉登記，旋申經台南市政府工務局核准拆除該建物，並辦理房屋稅籍註銷在案，且將該建物取得成本三六、五００、０００元扣除八十九年度折舊八八六、八三六元之餘額三五、六一三、一六四元，列報為非營業損失及費用─其他損失，因未能提示該建物確有供營業使用之證明，乃一併轉列新建房屋之成本等情，業經兩造分別陳明在卷，復有被告八十九年度營利事業所得稅結算申報核定通知書原本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其於八十九年六月中旬標得原華大公司之辦公室及廠房，並於八十九年六月底進行搬遷事宜，惟於遷移初期察覺廠房因日久失修，加上九二一地震，又因臨近安平港區鹽份較重，造成水泥剝離、鋼筋外露且鏽蝕嚴重，形同危樓，為了人員安全，乃暫停人員進駐，並暫時作為廢材及較不貴重物品堆放處所，同時進行內部檢討評估，因向法院標購前，無法進入廠區檢視，基於員工、客戶及進出車輛之安全考量，避免衍生公安事故而造成更大損失和遺憾，遂決議舉債拆除重建，並於八十九年八月初向台南市政府申請拆除，請准將拆除之廠房建物損失列為本年度其他損失等語，資為爭議。
三、經查，原告於八十九年六月十四日以土地三二、０００、０００元、建物三六、五００、０００元合計六八、五００、０００元之價格標得上開土地及其上建物，於同年七月七日辦妥所有權移轉登記，旋申經台南市政府工務局於八十九年八月四日核准拆除該建物，並辦理房屋稅籍註銷在案，並在原址重新建造辦公室及廠房之事實，為兩造所不爭執，復有台灣台南地方法院八十九年六月二十一日八十七年南院鵬執合字第五三九一七號不動產權利移轉證書、台南市政府工務局八十九年八月四日（八九）南工拆字第００二九號拆除執照、台南市稅捐稽徵處八十九年九月二十七日（八九）南市稅財字第一一八四二二號函及建物所有權狀等影本附原處分卷及本院卷足稽，洵堪認定。而原告購買上開已拆除之建物之費用，究應列為當年度之其他損失，或係應轉列為新建房屋之成本，揆諸首揭說明，自應以原告購買上開建物時有無作為營業使用之意思而定，若原告在購買之初即預備將該建物拆除重建，則其購買建物之費用，自不能列為其他損失，而應將該費用轉列為新建房屋之成本。本件原告主張其原計畫購買上開建物整修後，作為辦公室、汽車展示中心及維修廠使用，因該建物為法拍屋，在拍定點交之前，無法入內察看，其於購得該建物後，始發現該建物水泥剝落、鋼筋外露且鏽蝕嚴重，形同危樓，遂將該建物拆除重建等語。然查，原告所購買之上開建物均為鋼筋混凝土構造，其中鹽埕段九九四五建號建物係於七十一年四月三十日建造完成，另同段九九四五─一建號則於八十一年四月十一日完工，並均辦畢保存登記，此有各該建物登記謄本及建築設計圖附於台灣台南地方法院八十七年度執字第三六九０號執行卷及本院卷為憑。又上開建物經債權人向台灣台南地方法院聲請強制執行，經該法院囑託翰唐工程顧問有限公司（以下簡稱翰唐公司）於八十七年五月十八日就該建物鑑價結果，其中九九四五建號含增建部分鑑定價格共計五一、
九四五、五八八元，另九九四五─一建號含增建部分為七、四五五、０一八元乙節，亦有該公司鑑定書附上開執行卷可參。再據證人即上開建物之鑑價人員戊○○到庭證稱：其於上開建物鑑價時到現場測量，並未發現該建物有不堪使用之情形；另證人即鑑價人員己○○（原名呂竣賢）亦證稱：鑑價當時並未發現上開建物有鋼筋裸露或者遭火災等重大損害情形（詳見本院九十三年七月五日及七月十四日準備程序筆錄）。參以戊○○、己○○於鑑價時所拍攝之上開建物現況，兩棟建物之門窗及外觀完好，外牆磁磚亦無脫漏之情形，建物內部除部分堆置機具及雜物外，天花板、牆壁及樑柱均無水泥剝落、鋼筋裸露等情況，亦有現場照片附於上開鑑定書可資佐證。再參照固定資產耐用年數表規定，鋼筋混凝土構造之建物，其作辦公用者，耐用年數為五十年；作車庫、工場用場房者，其耐用年數為三十五年；作冷凍倉庫用之廠房者，其耐用年數為二十五年，且鋼筋混凝土構造之建物，結構較為堅固，其耐用年數亦遠較其他材料建造之建物為長，又上開耐用年數乃係稅捐機關依據一般建築物使用情形所規定之最低限度之使用年限標準，自有其專業上之依據，而得為參考之準據，若非建物遭受特殊事故或有偷工減料之情形，在常態使用之情況下，堪認一般建物應足以使用至上開規定耐用年數。則本件原告所購買之上開建物建造完工日期分別為七十一年四月三十日及八十一年四月十一日，而該建物原告得標之日期為八十九年六月十四日，期間相距分別約十八年及八年，上開建物不僅仍在法定耐用年限內，且八十一年建造之建物係供車庫及辦公室使用，僅使用八年，是上開證人所述該建物並無損壞乙節，堪予採信。原告主張上開建物因水泥剝落、鋼筋裸露鏽蝕致不堪使用，尚難採信。
四、次查，原告提出之現場照片（附於訴願卷第五十一頁）十幀，僅編號二、七之照片顯示表層水泥剝落、鋼筋裸露之情形，而編號三照片所示為建物內部隔間牆壁上部遭人為打除，致有部分水泥剝落、鋼筋裸露，然裸露之鋼筋並無鏽蝕之情形；編號四、五、八照片顯示地板及牆壁有破損之情形，然觀其破損之痕跡整齊，顯係人為所致，而非自然損壞；其餘照片所示建物外觀均屬完好，僅現場堆置雜物，並無建物自然損壞之情形。又上開編號二、七之照片僅係近距離就建物表面局部之情形所拍攝之影像，尚難由該照片顯示之情況，得知該建物內部整體結構之情形，是原告所提出之上開照片，尚難以證明其所購置之建物因自然毀損，而有不堪使用之情形。又原告主張上開建物因日久失修，加上九二一地震，且因臨近安平港區鹽份較重，造成水泥剝離、鋼筋外露，不堪使用云云。然查，上開建物建造完成至原告標購取得時，已分別使用約十八年及八年，而該建物外觀及內部於八十七年五月十八日翰唐公司鑑價時仍完好無缺，並無不堪使用之情形，已如前述，而該建物於鑑價後至原告於八十九年六月十四日得標時，歷時約二年，且仍在該建物耐用年限內，則就該建物主結構體部分，尚難謂有何年久失修可言。又原告提出中央氣象局地震報告主張上開建物於執行鑑價後，曾發生三次地震：（一）八十七年七月十七日：震央在阿里山西方十四．二公里，地震規模六．二，台南震度為四級；（二）八十八年九月二十一日：震央在日月潭西偏南十二．五公里，地震規模七．三，台南震度為五級（即為九二一大地震，南投名間震度為六級）；（三）八十八年十月二十二日：震央在嘉義市西偏北二．五公里，地震規模六．四，台南震度為四級，故因上開地震影響，致上開建物受損云云。惟查，上開地震震央均非在台南市，台南地區雖亦受各該地震影響，然並未傳出災情，故尚難因有上開地震發生，即推論上開建物必受地震影響而受損；至於該建物雖臨近安平港區，較易受潮，且因海風所含鹽份較重，較易使金屬器具鏽蝕，然因一般建築物主結構體內之鋼筋，係包覆在混凝土內，不易受潮及鏽蝕，除非混凝土所用之砂石係含有鹽份之海砂，因該海砂直接影響主結構體內之鋼筋，而產生水泥剝落、鋼筋鏽蝕之情況，即一般俗稱之海砂屋，否則單純因建物臨海，並不必然即會產生上開自然損壞之情形，故原告上開主張無非臆測之詞，尚難採據。
五、再查，上開建物原為華大公司之辦公室及廠房，而華大公司乃係生產冷凍食品及冰淇淋等產品，此有現場照片所示該公司產品之招牌可稽；而原告乃係賓士汽車經銷商，從事汽車銷售及維修之業務，兩家公司，一為製造業，一為服務業，其業務範圍截然不同，渠等對廠房之需求自有所不同，此由兩造所提出之新舊建物設計圖觀之，即可得知；重建前之建物分為辦公室與廠房二棟大樓，後方之廠房高於地面，須經由階梯進入，一樓並設有結冰室、冷藏庫及排水設施，樓梯則設在廠房中間；重建後之建物則係辦公室、汽車展示中心及維修廠合建在同一棟大樓，二樓部分挑空，入門展示廳一至三樓設置螺旋型樓梯，其樓梯位置及形狀均與重建前不同，是該建物重建前後之設計及用途明顯不同，則重建前之建物是否適合以整修方式，變更其設計及用途，已令人啟疑。況且重建前之建物，其中鹽埕段九九四五建號地上二層及地下室（含陽台）面積合計三、三七二．四八平方公尺，同段九九四五─一建號地上四層（含陽台）面積合計五八一．０二平方公尺，二棟建物面積總計三九五三．五０平方公尺；而重建後之建物即鹽埕段二六一三一建號地上四層面積總計五、三八七．四五平方公尺，此有不動產權利移轉證書及建物所有權狀等影本附本院卷可資佐證；重建前後之建物，兩者面積差距達二、０一四‧九七平方公尺，雖重建前之建物尚有增建（未保存登記）部分，惟其增建部分乃為雨遮、採光罩、倉庫、儲藏室等，其建材與原建物不同，自難與原建物融為一體，且原告係以經銷及維修高級進口汽車為業，為彰顯其汽車之質感及價值，其展示及辦公空間及外觀，自必講究豪華舒適，故重建前之增建部分既與原建物難融一體，自與原告之需求格格不入，而不符所需，故原建物改建後之面積，是否足敷原告使用，亦令人存疑。再者，重建前之建物能否改建符合原告需求，會不會影響結構安全，應如何改建，凡此均涉及土木建築等專業，自須由專業人士加以評估其可行性，而非一般人所能判斷；且上開建物如確有自然損壞，其是否影響建物結構致不堪使用，亦須經由專業技師加以評估後，才能確定；又上開建物鑑定價格高達五九、四００、六０六元，原告得標之價格亦有三
六、五００、０００元，價值不菲，原告若有心購買上開建物改建成為辦公室、展示中心及廠房，自必先請土木建築等技師評估應如何改建，及改建之費用，以作為其取得該建物之參考；若事後發現建物有瑕疵，亦必請專業技師評估其安全性後，作為改建與否之參考，始符合常理；然觀之原告在競標前僅由其總經理乙○○、經理庚○○及台灣戴姆勒克萊斯勒資融股份有限公司業務經理丁○○至現場察看該建物外觀，而未進入該建物內察看，雖證人乙○○、丁○○到庭陳稱：因華大公司大門深鎖，故未入內察看上開建物等語。然據證人戊○○、己○○證稱：渠等就該建物為鑑定時，該華大公司大門並未上鎖，而該建物亦有部分未上鎖，至於上鎖未能進入部分，則可透過門窗玻璃看到裡面情形等語。則由原告之主管人員到場，未想辦法入內察看上開建物，亦未請專業技師評估改建可行性及費用，與得標後未請專業技師進行評估，即自行決定拆除重建等情觀之，足見原告係因上開建物已經法院降價第四次拍賣，其土地及建物之價格已低於其實際價格甚多（第一次拍賣底價土地為五一、二七五、０００元，建物七一、二八四、０００元，總價一二二、五五九、０００元），縱使將建物買下拆除重建，亦對其損失不大，其自始即無繼續使用上開建物之意思，故原告主張及證人乙○○、丁○○所述係因上開建物已不堪使用，始決定拆除重建云云，亦不足採。
六、又原告提出之幹部會議紀錄及董事會議議事錄影本，雖有提及預備使用上開建物，及嗣後發現該建物因水泥剝落、鋼筋鏽蝕，安全堪慮，計畫拆除重建等情，然上開建物並無因水泥剝落、鋼筋鏽蝕致不堪使用之情形，已如前述，上開會議紀錄顯與實情不符，且就原告標購上開建物後，預計如何改建及使用該建物，如此重要事項，開會時不但未予討論，且未聘請專業技師進行改建之評估及規劃，事後發現該建物有瑕疵時，亦未開會討論請專業技師對建物結構安全性進行檢測，即由董事會決議，准予拆除重建，顯有違常理，自不足採信，故上開會議紀錄尚難為原告有利之認定。另證人即原告新建廠房承包商丙○○雖到庭證稱：上開建物拆除前曾至現場，發現該建物天花板之水泥剝落、鋼筋鏽蝕等語，然就本院詢問該建物結構體之損壞程度，及其損壞能否修補時，其亦答稱其非結構技師，並不清楚。是亦難以上開證人所述，而為原告有利之認定。
七、綜上所述，原告之主張既不足取，其購買上開建物既無繼續使用之意思，揆諸首揭法律規定及說明，自應將其購買該建物之費用，轉列為新建房屋之成本，而不能列為當年度之其他損失，故本件原告取得上開建物之成本三六、五００、０００元，自應全數轉列為原告新建房屋之成本，被告原核定處分將該費用扣除八十九年度折舊八八六、八三六元之餘額三五、六一三、一六四元，轉列為原告新建房屋之成本，並無違誤；又其扣除上開折舊部分，固依法不合，然此為對原告有利之事項，依禁止不利益變更之法則及訴願法第八十一條第一項規定，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十八 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 簡慧娟法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十八 日
法院書記官 周良駿