高雄高等行政法院判決
93年度訴字第755號原 告 甲○○訴訟代理人 鄭淑貞 律師
許清連 律師李佳冠 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○上當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年八月九日台財訴字第○九三一三○一一二七○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣贈與人林媽諒於民國（下同）八十六年五月八日至六月十二日間受委託爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費，於收取地主吳水龍、翁李坐、余清瑞及翁國信四人支付之酬勞計新台幣（下同）五五、九九六、四○○元後，將其中
一八、○○○、○○○元分別贈與次女林汝珍一二、○○○、○○○元、媳婦甲○○（即原告）三、○○○、○○○元、參女林理紅二、○○○、○○○元、妹妹林素菊一、○○○、○○○元，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與行為發生後三十日內向被告辦理贈與稅申報。案經法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄市調處）查獲，通報被告審理結果，核定贈與人林媽諒贈與總額一八、○○○、○○○元，贈與淨額一七、○○○、○○○元，應納贈與稅額三、
八一五、○○○元外，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按所漏稅額處以一倍之罰鍰三、八一五、○○○元。贈與人林媽諒不服，申經復查結果，除贈與其次女林汝珍部分准予追減贈與總額五、七五○、○○○元，及核減罰鍰一、七
六二、五○○元外，其餘未獲變更，贈與人林媽諒仍未甘服，提起訴願，經遭駁回，嗣因逾法定期間未提起行政訴訟而告確定。被告旋乃發單向贈與人林媽諒補徵贈與稅二、○五
二、五○○元及罰鍰二、○五二、五○○元；贈與人林媽諒逾期未繳納，被告遂將案件移送法務部行政執行署高雄執行處強制執行，然因經執行無著且無其他財產可供執行，被告乃依遺產及贈與稅法第七條規定，改分別以受贈人為納稅義務人，按受贈財產之價值比例，重新發單補徵贈與稅。其中對原告受贈部分核定贈與稅額為五一三、一二五元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
甲、原告之主張略謂：⒈按贈與稅之課徵乃為謀求取得財產收益之公平，並使無償
取得財產之受益人達到回饋社會為其目的，如並無獲得無償收益財產之實際所得存在，仍據以課予贈與稅，自與贈與稅課徵之意旨不符。故贈與稅之課徵係以有財產之贈與行為與事實為前提。而所謂「贈與」，乃係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，並經他人允受，始得成立。所謂「贈與契約」，若雙方並非以贈與及受贈之意思表示，自非屬贈與，此觀遺產及贈與稅法及民法第一百五十三條規定自明。又認定是否為贈與行為，應追查贈與人匯入系爭贈與款之來源，自難僅以贈與人個人片面陳述而遽指為贈與行為。
⒉原告係因購買坐落高雄縣（下同）林園鄉之不動產建物，
原向中聯信託投資股份有限公司（下稱中聯公司）高雄分公司貸款三百萬元，嗣向贈與人林媽諒週轉三百萬元先行清償貸款，系爭三百萬元確屬原告向林媽諒之借款，並非受贈之款項，且上開借款係由會鎰實業有限公司（下稱會鎰公司）以現款向合作金庫前鎮辦事處購買合作金庫支票支付，並非由贈與人林媽諒支付，而原告並已於八十七年三月二十六日將林媽諒前向會鎰公司借支之三百萬元存入林媽諒合作金庫前鎮辦事處00000000000000號帳戶內，代為清償完畢，均有上開匯入及清償證明可查。是被告原核定認系爭款項為林媽諒贈與原告，與事實不符，從而被告向原告課徵贈與稅，即與法有違。
乙、被告之答辯略謂：⒈依贈與人林媽諒八十七年十月六日於高雄市調查處製作之
調查筆錄，內容記載：「問：前述五五、九九六、四○○元所得中，據調查再由你贈與林汝珍一二、○○○、○○○元、林理紅二、○○○、○○○元、林素菊一、○○○、○○○元、甲○○三、○○○、○○○元及宋日春一、○○○、○○○元等五人，是否屬實？上述共計一九、○○○、○○○元，有無依法申報贈與稅？該筆五五、九九
六、四○○元，你有無依法申報綜合所得稅？答：前述五
五、九九六、四○○元我並未申報綜合所得稅；我確有贈與女兒林汝珍一二、○○○、○○○元、林理紅二、○○○、○○○元、妹妹林素菊一、○○○、○○○元、媳婦甲○○三、○○○、○○○元，共一八、○○○、○○○元，並未申報贈與稅，宋日春一、○○○、○○○元是匯給他，由他支付律師費用。問：你是否願意接受稅捐機關補稅等處分？答：願意。」是本件業經贈與人林媽諒承認有贈與三、○○○、○○○元予原告之事實在案。
⒉次查，原告並未提示相關資料以資佐證，而贈與人林媽諒
於前案之贈與稅案件申請復查時，固提示其個人合作金庫帳戶存摺供核，惟該帳戶僅能證明八十七年三月二十六日有一筆三、○○○、○○○元現金存入其內，尚無其他直接證據足資證明是原告用以償還林媽諒之借款。再查，動產一經交付即生所有權移轉之效力，民法第七百六十二條定有明文，又依改制前行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。本件原告既未能提示相關資金流程以實其說，所訴核不足採。
⒊再查，贈與人林媽諒前於高雄市調處製作之調查筆錄，業
已坦承贈與原告之事實，已如前述，且原案已經確定，而原告既不否認林媽諒資金流入渠等帳戶之事實，亦無法提出有任何對價性之原因關係存在之證據供核，從而被告以贈與人林媽諒逾期未繳納系爭贈與稅，經執行無著且無其他財產可供執行，乃依遺產及贈與稅法第七條規定，就本稅部分重新發單，並按受贈財產之價值比例，對原告受贈金額三、○○○、○○○元佔重核贈與總額一二、二五○、○○○元之比例，發單補徵原告贈與稅額五一三、一二五元，尚無違誤。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人行蹤不明。逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額負納稅義務。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項、第二項及第七條所明定。又「當事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」亦經改制前行政法院三十六年判字第十六號著有判例。
二、經查，贈與人林媽諒於八十六年五月八日至六月十二日間受委託爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費，而收取地主吳水龍、翁李坐、余清瑞及翁國信四人支付之酬勞計五
五、九九六、四○○元。嗣林媽諒將其中一八、○○○、○○○元分別贈與次女林汝珍一二、○○○、○○○元、媳婦甲○○（即原告）三、○○○、○○○元、參女林理紅二、○○○、○○○元、妹妹林素菊一、○○○、○○○元，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與行為發生後三十日內向被告辦理贈與稅申報，案經高雄市調處查獲，通報被告審理結果，核定贈與人林媽諒贈與總額一八、○○○、○○○元，贈與淨額一七、○○○、○○○元，應納贈與稅額
三、八一五、○○○元外，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按所漏稅額處以一倍之罰鍰三、八一五、○○○元。
贈與人林媽諒不服，申經復查結果，除贈與其次女林汝珍部分准予追減贈與總額五、七五○、○○○元，及核減罰鍰一、七六二、五○○元外，其餘未獲變更，贈與人林媽諒仍未甘服，提起訴願，經遭駁回，嗣因逾法定期間未提起行政訴訟而告確定。被告旋乃發單向贈與人林媽諒補徵贈與稅二、○五二、五○○元及罰鍰二、○五二、五○○元；贈與人林媽諒逾期未繳納，被告遂將案件移送法務部行政執行署高雄執行處強制執行，然因經執行無著且無其他財產可供執行，被告乃依遺產及贈與稅法第七條規定，改分別以受贈人為納稅義務人，按受贈財產之價值比例，重新發單補徵贈與稅。
其中對原告受贈部分核定贈與稅額為五一三、一二五元（計算式：2,052,000元×3,000,000元/12,250,000元＝513,125元）等情，有被告八十六年度贈與稅繳款書、八十九年二月十日財高國稅法字第八九○○七○四○號贈與人林媽諒贈與稅事件復查決定書、八十九年十二月十四日財高國稅法字第八九○六五一二○號函、財政部八十九年九月四日台財訴字第○八九○○二七三二二號贈與人林媽諒贈與稅事件訴願決定書及法務部行政執行署高雄行政執行處九十二年四月三日雄執廉九十年度贈稅執特專字第五八三號函附卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖主張其因購買坐落林園鄉之不動產建物，原向中聯公司高雄分公司貸款三百萬元，嗣向贈與人林媽諒週轉三百萬元先行清償貸款，而上開借款係由會鎰公司以現款向合作金庫前鎮辦事處購買合作金庫支票支付，並非由贈與人林媽諒支付，原告亦已於八十七年三月二十六日將林媽諒前向會鎰公司借支之三百萬元存入林媽諒合作金庫前鎮辦事處00000000000000號帳戶內，代為清償完畢，故系爭三百萬元確屬原告向林媽諒之借款，並非受贈之款項云云。
惟查：
⒈贈與人林媽諒將其於八十六年五月八日至六月十二日間受
委託爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費，而收取地主吳水龍、翁李坐、余清瑞及翁國信四人支付之酬勞計五五、九九六、四○○元其中之三、○○○、○○○元贈與原告之事實，有贈與人林媽諒八十七年十月六日於高雄市調處製作之調查筆錄中陳稱：「（前述五五、九九六、四○○元所得中，據調查再由你贈與林汝珍一二、○○○、○○○元、林理紅二、○○○、○○○元、林素菊一、○○○、○○○元、甲○○三、○○○、○○○元及宋日春一、○○○、○○○元等五人，是否屬實？上述共計
一九、○○○、○○○元，有無依法申報贈與稅？該筆五
五、九九六、四○○元，你有無依法申報綜合所得稅？）前述五五、九九六、四○○元我並未申報綜合所得稅；我確有贈與女兒林汝珍一二、○○○、○○○元、林理紅二、○○○、○○○元、妹妹林素菊一、○○○、○○○元、媳婦甲○○三、○○○、○○○元，共一八、○○○、○○○元，並未申報贈與稅，宋日春一、○○○、○○○元是匯給他，由他支付律師費用。」「（你是否願意接受稅捐機關補稅等處分？）願意。」之調查筆錄附於原處分卷可稽，是系爭款項應為贈與人林媽諒贈與原告，要可採信。
⒉至原告主張系爭三百萬元係其向贈與人林媽諒週轉清償其
先前為購買林園鄉之不動產建物向中聯公司借貸之款項，且其已於八十七年三月二十六日存入林媽諒合作金庫前鎮辦事處之帳戶內清償完畢，固據其提出中聯公司就原告於八十六年五月二十一日以三百萬元台支清償房屋貸款之證明，及贈與人林媽諒個人合作金庫帳戶存摺供核，惟上開證據資料僅能證明原告確有向中聯公司借貸及八十七年三月二十六日確有一筆三百萬元現金存入贈與人林媽諒上開帳戶內，尚無法證明該筆現金係原告為清償其前向林媽諒借款而存入其帳戶；抑且，原告迄未提示其因購買不動產資金不足而向林媽諒借款週轉之相關資料供核，則依據上開改制前行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實，從而被告原核定對贈與人林媽諒課徵贈與稅，並無不合。
⒊再查，贈與人林媽諒就被告核課之贈與稅部分，前經財政
部訴願駁回後，因林媽諒未於法定期限內提起行政訴訟而告確定，是系爭贈與稅之核課處分業已確定而有確定力。本件雖因贈與人林媽諒於繳納期限屆滿未繳納該贈與稅，且於中華民國境內無財產可供執行（參原處分卷所附法務部行政執行署高雄行政執行處九十二年四月三日雄執廉九十年度贈稅執特專字第五八三號函），被告乃依遺產及贈與稅法第七條第一項規定改以受贈人為納稅義務人，重新發單補徵贈與稅，其課稅主體固有變更，而原告依法仍有提起行政救濟之權利，惟系爭贈與事實之實質內容，既經財政部訴願決定駁回而告確定在案，原告自難再就已確定之事實有所爭執。準此，乃依上揭法條規定，以受贈人即原告等為納稅義務人，按受贈財產價值比例計算，核定原告應納贈與稅額五一三、一二五元，洵無不合。原告上開主張，核不足採。
四、綜上所述，原告上開主張，並不足採。被告依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定，以受贈人即原告為納稅義務人，按受贈財產價值比例計算原告應納贈與稅額五一三、一二五元，核無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 28 日
第三庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 邱政強以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 4 月 28 日
書記官 藍慶道