高雄高等行政法院判決
93年度訴字第00079號原 告 甲○○訴訟代理人 郭俊廷 律師
陳惠菊 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 壬○○
辛○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月11日台財訴字第0920066609號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被告以原告於民國（下同）88年3月15日將其名下所持有未上市之大同盟開發股份有限公司（下稱大同盟開發公司）股票4,990,000股，以每股新台幣（下同）4元價格移轉於訴外人丙○○，成交總價格19,960,000元，惟依上開股票出售日該公司資產淨值核算每股價值，並計算其移轉股票淨值總額為50,132,780元，差額為30,172,780元，占成交總價額151%，涉有以顯著不相當代價讓與系爭股票之情事，遂以90年6月1日南區國稅南市資字第90018754號函請原告補申報贈與稅；原告雖依限提出說明，主張其未持有系爭股票，亦無出售系爭股票等情形，然未舉具體事證證明，被告遂依移轉日大同盟開發公司資產淨值核算移轉股票價值50,132,780元，同額核定贈與總額。原告不服，申經復查結果，改以移轉日系爭股票價值50,132,780元與成交總價格19,960,000元之差額30,172,780元核課贈與稅，亦即獲追減贈與總額19,960,000元；原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：㈠按遺產及贈與稅法第5條第2款、第10條第1項前段及同法施
行細則第29條第1項規定，所稱之「差額部分，以贈與論之先決要件，須有『讓與財產』即本件系爭股票之『出賣』法律行為」。申言之，原告須有讓與系爭股票財產之法效意思，尤其更應有每股售價為4元之意思表示，否則即不符合有償讓與之法定要件。本件大同盟開發公司股票係訴外人丙○○於86及87年間借用原告名義登記，實際均由訴外人丙○○出資，用以籌備公司發起人及股東增資，而將股票信託登記為原告名義，並掛名為董事長兼股東，惟股票由訴外人丙○○保管及執有，公司之營運、股權分配及變動，完全由訴外人丙○○掌控，原告無法參與或知悉系爭股權變動及申報讓與之股價，此有終止信託契約書附卷可稽。
㈡訴外人丙○○未預先告知，擅自於88年3月15日偽造股票轉
讓書及股份變更申請書等私文書，持向經濟部公司登記機關，將系爭股票申報移轉登記還原於訴外人丙○○名下，原告並不知情。又訴外人丙○○壓低股價，使其繳交之證券交易稅較低，對其有利卻對原告不利，足認不實申報系爭股價者必為訴外人丙○○。系爭股份還原為訴外人丙○○名下，股價之決定，非原告所知悉，如前所述，亦即系爭股票讓售之法律行為根本無效，被告未斟酌系爭股票屬信託之證據，及主張股權非買賣或贈與，並認偽造之財產移轉為法規所訂之「財產移轉」行為，認事用法即有違誤。
㈢依舉證責任分配法則，原告既否認將登記在原告名下之大同
盟開發公司股票以每股4元之價格讓與訴外人丙○○，則被告應證明股權讓售書、委任代理書係真正（即係出於原告之意思表示），始符合舉證責任分配法則。又依據台灣高等法院台南分院90年度更一字第528號案件及申請人為丙○○之申請說明書中丙○○之簽名筆跡皆相同，足認本件原告所提之終止信託契約書上簽名確為丙○○所為，且由申請書可見系爭股權變動都係訴外人丙○○一人片面主導。
㈣另查訴外人丙○○於鈞院90年度訴字第1550號贈與稅案中亦
到庭證稱：「伊係新偕中及金座建設公司之實際負責人，伊在84年間有10幾家公司，因公司之股東均係自己人，違反公司法之相關規定，故我才找公司員工當作公司股東。而原告名下之股票，並非他自己出資購得，事實上他僅是信託之受託人而已，至有關信託之事情，皆是由公司會計部門處理。84年間金座建設公司出事，在85年間經債權人五次開會，賦稅署希望伊將信託予股東之股票陸續過戶登記回我手中，故原告之600萬股股票，在86年間又過戶在我叔叔梁金祥名下」（詳鈞院上開案件90年11月22日準備程序筆錄）；另查前開鈞院判決於理由欄中亦認「足徵原告與證人王一斐、王黃秀名下持有之股票，均非係渠等以自己資金購得，充其量亦僅是被丙○○利用之人頭而已；且其嗣後股票之移轉，亦非係出於自己之本意，而是由金座公司之會計部門逕為處理，原告等人既未參與實際之移轉行為，則系爭股票究竟移轉予何人，渠等並無決定之權，更遑論移轉價額之多少，原告豈有置喙之餘地。何況，系爭股票有600萬股之多，單以股票票面額之價值即高達6,000萬元，倘系爭股票確實係由原告以自己之資金購得，並由原告移轉予梁金祥，則系爭股票交易之價金取得及流向，理應有銀行戶頭之資金往來資料可尋，惟本件原告依被告提供其85年至87年綜合所得稅申報資料，其資力是否足以購買系爭600萬股之股票，誠令人懷疑，是原告既已否認有出售系爭股票予梁金祥之事實，並經證人丙○○主動到庭證明屬實，依舉證責任分配原則，被告自應再就原告確有出售系爭股票之待證事實負舉證之責任，然被告迄審理終結止，並未能提出該筆系爭股票因交易所生鉅額資金支付及收受之相關資料供本院斟酌，自難憑藉證券交易稅一般代徵稅額繳款書記載之資料，認定系爭股票之移轉係原告處理其自己財產之行為，進而認定原告涉有以顯著不相當代價讓與系爭股票之情事，是原告主張其對於系爭股票之移轉事實完全不知情等語，本院綜情判斷，認為應可採信。
」。
㈤另查訴外人丙○○曾於90年7月18日以存證信函寄予前開鈞
院90年度訴字第1550號贈與稅案之原告即謝清海，於該存證信函中丙○○自陳「伊為金座建設公司之實際出資人，其關係企業有八家以上，轉投資公司有十家以上，且其直系親屬僅四人而已，為尋求掛名股東，指示當時台南分公司之主管代為尋求。」等語，顯見訴外人丙○○確有利用人頭股東並使其持有股票之情形。而本件原告正是於此情狀下借用名義予丙○○設立大同盟公司並擔任名義上之代表人。
㈥再查原告87年含配偶及受扶養親屬之綜合所得總額僅為1,196,471元，其並無資力得以出資購買系爭股票。
㈦綜上所陳，原告既無資力足以購買大同盟公司系爭499萬股
股票，而對於88年3月15日片面將系爭股票以每股4元之價格出售予丙○○之事實既非出於其本意，自無以顯不相當之代價讓與財產而有規避贈與稅之情事，被告僅依查得證券交易稅一般代徵稅額繳款書之資料，而認定原告涉有以顯不相當代價讓與股票予丙○○之情事，並就其差額部分視為贈與，遽對原告課徵贈與稅，使無資力購買之受託人被冒用出賣該筆股票之原告須繳納鉅額之贈與稅，顯無理由，亦不合法。㈧退萬步言，縱認原告曾將系爭股票售予訴外人丙○○，惟查
其股票移轉之價格應以出售當日系爭股票之淨值為準，然原核定時有關於大同盟公司88年度之營利事業所得稅尚未核定，而以推估之方法計算系爭股票之淨值，且本件股票移轉迄今已逾七年，其移轉當日之淨值，諒必查定，被告亦應提出相關核定之資料，以符真實。
二、被告答辯意旨略以：㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依
本法規定，課徵贈與稅：．．．。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第5條第2款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。次按「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。」「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部67年4月20日台財稅字第32549號及70年12月30日台財稅字第40833號函所明釋。
㈡原告於88年3月15日將其所有未上市之大同盟開發公司股票
4,990,000股，以每股4元讓售予訴外人丙○○，成交總價格19,960,000元，原核以其申報成交總價格與系爭股票價值50,132,780元差額為30,172,780元，占成交總價額151%，核有以顯著不相當代價移轉財產情事，乃以被告所屬台南市分局90年6月1日南區國稅南市資字第90018754號函請其於文到十日內依法辦理贈與稅申報，原告於同年6月14日提出說明，主張其於87年間任職大同盟開發公司，當時為該公司之代表人，並未擁有該公司股票，亦無股票買賣情事，惟未能提出具體事證以資證明，被告乃依移轉日大同盟開發公司資產淨值核算移轉股票價值50,132,780元，同額核定贈與總額。
復查決定改以移轉日系爭股票價值50,132,780元與成交總價格19,960,000元之差額30,172,780元核課贈與稅，原核定贈與總額50,132,780元，予以追減19,960,000元。
㈢查被告以92年4月16日南區國稅法一字第0920099947號函請
訴外人丙○○至被告處備詢及提供資料供核，該通知函因訴外人丙○○遷移不明遭退回，合先敘明。次查系爭股票價值核定時，大同盟開發公司87年度及88年度營利事業所得稅尚未核定，依首揭規定，以該公司截至86年度止經核定之未分配盈餘累積數及87年度暨88年度自行申報營利事業所得稅之稅後所得額等資料，核算移轉日系爭股票價值為50,132,7800元【﹝截至86年度核定未分配盈餘累積數（-23,734,333元）＋87年度申報全年所得額24,962,907元（申報應納稅額０元）＋88年度申報全年所得額（-53 3,500元）＋資本及其他調整數149,000,000元﹞×贈與股份面額49,900,000元／公司資本額149,000,000元】，雖原告主張大同盟開發公司股票非其所有，亦無買賣或贈與情事、股票僅係信託登記於其名下，事實上乃為訴外人丙○○所有，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，原告既未能提示具體事證以資證明系爭股票非其所有，被告依首揭規定，復查決定以本件移轉日系爭股票價值50,132,780元與成交總價格19,960,000元之差額30,172,780元，核定贈與總額，並無不合。
理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．二、以顯著不相當之代價讓與財產，免除或承擔債務者，其差額部分。」固為遺產及贈與稅法第5條第2款所明定，惟上開條文之立法目的係為防杜納稅義務人以該條款方式逃避贈與稅，乃依客觀情事擬制有贈與事實之存在，並據以課徵贈與稅，以期符合租稅公平原則。故舉凡以顯著不相當之代價讓與財產予他人者，必須係基於其本人之意思或授權由第三人為之始可，否則，縱有財產之讓與，倘非基於本人之意思者，亦難僅憑外表形式上有財產移轉之行為，而逕課以贈與稅，合先敍明。
二、經查，被告以原告於88年3月15日將其名下所持有未上市之大同盟開發公司股票4,990,000股，以每股4元價格移轉於訴外人丙○○，成交總價格19,960,000元，惟依上開股票出售日該公司資產淨值核算每股價值，並計算其移轉股票淨值總額為50,132,780元，差額為30,172,780元，占成交總價額151%，涉有以顯著不相當代價讓與系爭股票之情事，遂以90年6月1日南區國稅南市資字第90018754號函請原告補申報贈與稅；原告雖依限提出說明，主張其未持有系爭股票，亦無出售系爭股票等情形，然未舉具體事證證明，被告遂依移轉日大同盟開發公司資產淨值核算移轉股票價值50,132,780元，同額核定贈與總額。原告不服，申經復查結果，改以移轉日系爭股票價值50,132,780元與成交總價格19,960,000元之差額30,172,780元核課贈與稅，亦即獲追減贈與總額19,960,000元等情，固有訴外人大同盟公司86年度累積未分配盈餘、87年度資產負債表、損益表及88年度營利事業所得稅結算申報書、財政部台灣省中區國稅局證券交易稅一般代徵稅額繳款書（限私人間直接買賣有價證券者使用）及被告台南市分局90年6月1日南區國稅南市資字第90018754號函、92年8月8日南區國稅法一字第0920100036號復查決定書等附於原處分卷可稽，雖非無據。
三、惟查：㈠大同盟開發公司86年5月間設立時，即以原告為該公司董事
長，持有股數依該公司變更登記事項卡記載，自最初之350,000股，歷經數次增資，迄88年3月5日止，增為4,990,000股，至88年3月15日，以每股4元之價格移轉4,990,000股予訴外人丙○○（已逃匿遭通緝中），移轉後僅持有1,000股等情，雖有大同盟開發公司設立及變更登記事項卡影本、證券交易稅一般代徵稅額繳款書附卷足參；然原告於向被告提出之說明書及向本院提出之起訴狀暨補充理由狀，均稱對系爭股票之購入以及移轉全不知情，並主張大同盟開發公司股票係訴外人丙○○於86年及87年間借用原告名義登記，實際均由訴外人丙○○出資，用以籌備公司發起人及股東增資，而將股票信託登記為原告名義，並由原告掛名為董事長兼股東等語。
㈡原告主張之事實，經本院調查下列證據後，認屬可採，茲將本院認定理由分述於下：
⑴證人丁○○、戊○○經本院囑託台中高等行政法院訊問，
結證內容，丁○○部分略以：曾任職於丙○○擔任總裁的新偕中建設公司，新偕中建設公司底下有很多子公司，大同盟開發公司應該也是旗下的公司，丁○○是新偕中建設公司的財務經理，應該也可以說是大同盟開發公司的經理。大同盟開發公司資本等整個事情都是丙○○處理、支付，公司應該是丙○○成立的。當時董監事名冊是由丙○○提供給財務部門處理，甲○○在新偕中建設公司中沒有擔任董事，其所持有股票資金也是丙○○處理等語。戊○○部分略以：以前有任職於丙○○的公司，他有很多公司包括新偕中建設公司、大同盟開發公司、國寶證券公司等，
81 年間進金座建設公司任職，最後於92年3月間離職，在人事部門擔任主管；大同盟開發公司資金都是丙○○的。
大同盟開發公司設立登記時何人辦理已經不太清楚，資金都是丙○○的，甲○○有一段期間是掛名負責人，公司二次增資都是現金增資，都是丙○○將錢進到戶頭裡面，再由股東的戶頭轉到大同盟開發公司，甲○○88年3月15日將499萬股移轉給丙○○是由梁先生交辦等語（詳本院囑託台中高等行政法院訊問之94年8月9日訊問證人筆錄）。
⑵證人徐俊成會計師於本院行準備程序時到庭證述：「（問
：當初【大同盟開發公司】辦理增資登記時所需的資料為何？）需要章程條文對照表、股東會議紀錄、董事會議紀錄、股東名冊、修正對照表、現金增資員工拋棄認股說明書、資產負債表。」「（問：上述文件均由丁○○小姐交給你的？）是。整套文件只有資本額的查核簽證是會計師處理，其餘用印都是由大同盟公司自行用印。」「（問：
當時的董事長是甲○○先生？）是。當時我不認識原告，所有相關的事項都是和丙○○其相關的會計人員來接觸。
」「（問：請問證人有關於原告在大同盟公司所有的資金，是否是屬於原告所有的？）就有關資金的部分，我們是只看存摺，至於資金是從何處而來，我們則不做查核。」「（問：那些存摺是由誰交付給證人的？）都是由相關的承辦人員，即戊○○、丁○○、己○○等人交付的。」等語（詳本院94年4月7日準備程序筆錄）。
⑶訴外人丙○○於本院90年度訴字1550號謝清海與被告間贈
與稅事件審理中到庭證稱：「伊係新偕中及金座建設公司之實際負責人，伊在84年間有十幾家公司，因公司之股東均係自己人，違反公司法之相關規定，故我才找公司員工當作公司股東。而原告（謝清海）名下之股票，並非他自己出資購得，事實上他僅是信託之受託人而已，至有關信託之事情，皆是由公司會計部門處理。」等語，本院上開事件亦因之認定謝清海乃丙○○利用之人頭，其名下金座建設股份有限公司股票移轉與梁金祥（丙○○之叔叔），應非出於其本意，且其事前對持有上開公司股票乙事亦不知情，自無以顯不相當代價讓與該等股票財產，致應就其差額部分課徵贈與稅情形，乃將被告對謝清海所為課徵贈與稅處分予以撤銷，該案亦已確定在案，此經調取本院上開確定事件案卷核閱無誤，並經影印相關卷證及取有該案判決書一份附卷足考。
⑷次查，依本院向經濟部中部辦公室調閱大同盟開發公司登
記案卷所附股東臨時會決議錄、董事會決議錄、股東名冊、股東繳納股款明細表所示，訴外人庚○○於87年4月2日因大同盟開發公司增加資本額而成為該公司股東，惟據庚○○於本院行準備程序時結證稱：「（問：你是否是大同盟開發股份有限公司的股東？）我不知道。」「（問：你是否有將身分證或印章交給別人？）沒有。我是81年時就進入金座建設公司擔任業務員，在87年或88年10月底離開，當時梁柏勳底下有設立很多公司，我的名字是否有被冒用，我不知道。我有去調閱過我的投保紀錄，也確實有被登記在大同盟開發公司投保和退保過的紀錄，但是很快就沒有了。」「（問：你有無在大同盟開發股份有限公司工作過？）沒有，而且我的名字被冒用，也沒有通知過我。
」「（提示卷附大同盟開發股份有限公司變更登記事項卡資料予證人閱覽，並問：就此份資料中你列名董事一事，證人是否知情？）我不知道，而且依據該紀錄，我的持股只有1,000股，就當董事，我認為很有疑問，我完全不知道其作業的流程，我只是在裡面領薪水的而已，我當時是負責幫金座建設賣房子、交屋等業務，根本都沒有接觸到公司內部業務的事情。」等語（詳本院94年6月23日準備程序筆錄），再以該次增資查核報告書即為前揭證人徐俊成會計師所作，亦有該查核報告附於前揭調閱卷可佐，證人徐俊成會師前揭證稱並不認識原告，且大同盟公司所有的資金存摺是由丙○○其相關的會計人員即戊○○、丁○○、柯月敏等人交付，業如前述，足證原告確實僅係丙○○所利用之人頭，丙○○確有利用原告等公司之員工充作大同盟開發公司人頭股東，並使其持有公司股票之情形，此亦可由原告於接獲被告通知其補繳贈與稅核定稅額通知書後，於92年10月17日具狀指稱丙○○冒用其名義，並為系爭股票之買賣移轉行為，而向台灣台南地方法院檢察署提出偽造文書之告訴得到證明。訴外人丙○○亦因前揭告訴及另案涉嫌侵占罪，經台灣台北地方法院檢察署發佈通緝，通緝事實為：「丙○○為國豐興業股份有限公司實際負責人，於變賣該公司轉投資之海外子公司資產後，以個人經營之大同盟股份有限公司名義將款項匯入祺宣實業公司驗資繳款專戶，並辦理增資變更登記，涉有業務侵占罪嫌。」有該署93年5月17日北檢茂偵調緝字第1461號併案通緝書在卷可憑，益證大同盟開發公司確為訴外人丙○○所成立，並為其所掌控，原告雖為該公司董事長，惟並無實際操作之權。
⑸再參以原告所提卷附原證六「申請（說明書）」乃丙○○
所出具，亦載稱系爭499萬股股票為其信託登記予原告名下，為辦理過戶方便，形式上已買賣方式繳交證交稅，實際上並未有任何買賣，亦非贈與明確，該申請書內申請人「丙○○」之簽名，經核與丙○○在台灣高等法院台南分院90年度更一字第528號案件審訊筆錄簽名筆跡應屬相同，足見原告名下持有之股票，應非原告以自己資金購得，充其量亦僅是被丙○○利用之人頭而已；且其嗣後股票之移轉，亦非係出於自己之本意，而是由丙○○逕為處理，原告既未參與實際之移轉行為，則系爭股票究竟移轉予何人，渠並無決定之權，更遑論移轉價額之多少，原告豈有置喙之餘地。
⑹另觀之「舉證責任」分配原則：有關所得加項之收入，屬
於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），只有在法律（或者是基於法律明確授權之法規命令）明文容許「推計課稅」時，才可在「客觀證明責任配置」不改變之情況下，許可稅捐稽徵機關「弱化」其對「待證事實」之證明強度。是依前揭舉證責任分配原則，被告自應再就原告確有出售系爭股票之待證事實負舉證之責任，然被告迄審理終結止，並未能提出該筆系爭股票因交易所生鉅額資金支付及收受之相關資料供本院斟酌，自難憑藉證券交易稅一般代徵稅額繳款書記載之資料，認定系爭股票之移轉係原告處理其自己財產之行為，進而認定原告涉有以顯著不相當代價讓與系爭股票之情事，是原告主張其對於系爭股票之移轉事實完全不知情等語，應可採信。
㈢準此，原告對其於88年3月15日將系爭股票出售予丙○○之
事實，既非出於其本意，且事前對其持有股票乙事亦不知情，揆諸首揭說明，自無以顯著不相當之代價讓與財產，而有規避贈與稅之情事，被告僅依查得證券交易稅一般代徵稅額繳款書之資料，而認定原告涉有以顯著不相當代價讓與系爭股票予丙○○之情事，並就其差額部分視為贈與，遽對原告課徵贈與稅，使無資力購買卻被冒用移轉該筆股票之原告，須繳納鉅額之贈與稅，於法自有未合。
四、綜上所述，被告以原告於88年3月15日將其名下所持有未上市之大同盟公司股票4,990,000股，以每股4元價格移轉於訴外人丙○○，成交總價格19,960,000元，乃核定股票淨值總額為50,132,780元（復查決定獲追減贈與總額19,960,000元），因而認定原告涉有以顯著不相當代價讓與系爭股票之情事，依遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，就其差額部分視為贈與，並核課贈與稅，顯有未合；復查決定、訴願決定未予糾正，亦有可議；原告起訴意旨據以指摘，請求將訴願決定及原處分均撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，以昭折服。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
書記官 蔡玫芳