高雄高等行政法院判決
九十三年度訴字第八０八號九原 告 永順吉企業股份有限公司代 表 人 甲○○ 董事長訴訟代理人 陳石城 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十日台財訴字第０九二一三五二二五九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十一年九月至十二月間無進貨事實，卻取得涉嫌虛設行號之大酆企業股份有限公司（下稱大酆公司）、萊豐國際有限公司（下稱萊豐公司）、萬聯興企業有限公司（下稱萬聯興公司）等三家公司所開立之統一發票二十一紙（原取得二十二紙），金額合計新臺幣（下同）一０、０二六、０００元，作為進項憑證，並持之申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額五０一、三００元；並於八十一年十一月、八十二年一、二月無銷貨事實，虛開統一發票予萊豐公司計十八紙，銷售金額計一０、０九二、四六０元，營業稅額五０四、六二五元。案經高雄縣政府稅捐稽徵處岡山分處（下稱岡山稅捐分處）查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅五０一、三００元，並按所漏稅額處八倍罰鍰計四、０一０、四００元。原告不服，申請復查，經高雄縣政府稅捐稽徵處復查決定變更補徵營業稅為三一八、六八九元，罰鍰為二、五四九、五００元。原告猶未甘服，遂向臺灣省政府提起訴願，因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款明定營業稅改為國稅，臺灣省政府遂遵照財政部八十八年六月三十日台財稅第000000000號函附「研商營業稅改為國稅並委託稅捐稽徵處代徵後之訴願案件處理相關事宜」會議紀錄意旨，將該案移轉管轄財政部，經財政部訴願決定駁回，原告仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、程序部分：本件財政部之訴願決定書未合法送達：
（一）復查決定書與訴願決定書均屬訴訟文書，應依照民事訴訟法規定為送達。按「送達予住、居所、事務所或營業所，不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人」為民事訴訟法第一百三十七條第一項所明定；而所謂「同居人」係指與應受送達人居住一處共同為生活者而言（參最高法院三二年上字第三七二二號判例）。
（二）本件訴願書應受送達人為原告之代表人甲○○，訴願書雖於九十二年四月十日作成，並於九十二年四月十四日作成送達證書，惟查原告之代表人於同年二月十六日即出境至美國，至同年五月二日始入境，有護照影本可稽，故該訴願決定書作成送達證書時，原告之代表人並不在國內，遂交由原告之代表人之弟弟丙○○收受，查丙○○設籍於高雄縣○○鄉○○路一五之一三號，有戶籍謄本可證，而原告之代表人設籍於高雄縣○○鎮○○街○○○巷○號，有戶籍謄本乙份可證，故該訴願決定書收受者丙○○與原告之代表人並無同居一處與共同生活，顯然不符民事訴訟法由「同居人」收受之規定，因是本件訴願決定書並未合法送達。
（三）查稅捐稽徵法第三十九條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行（現行規定依行政執行法移送行政執行處執行）。但‧‧‧。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對複查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。
二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」又查「滯納金、‧‧‧短估金及罰鍰等，除本法令有規定外，準用本法有關稅捐之規定」稅捐稽徵法第四十九條前段定有明文；依上開條文規定，當納稅義務人提起訴願，但未繳納半數稅款或未經核准提供擔保者，稽徵機關仍應就應納稅額移送行政執行處執行。本件原告因已提起訴願，而遲未收到訴願決定書，雖接獲高雄行政執行處通知對本件系爭營業稅款及罰鍰之欠繳催繳，並於九十三年六月一日至行政執行處作談話筆錄，然尚不得以此情形而謂原告已知該訴願已然決定，而依該日作為原告知悉之日，用以推算原告應提起行政訴訟之截止日；因原告早知復查決定之稅額及罰鍰未繳且未提供擔保，被移送催繳乃必然之事，故當接獲行政執行通知時，因訴願決定書未合法送達，並不必然知悉該訴願已作成決定，被告據此推定原告於該日已知悉，顯然無據，且與事實不符。本件程序爭論重點在送交原告之訴願決定書屬訴訟文書，應依照民事訴訟法規定為送達。而本件經準備程序調查證實係由郵差交由未居住同一處之原告代表人之弟丙○○收受，郵差未查證丙○○是否符合送達證書之同居人規定，即於送達證書上勾選「同居人」，顯然違反送達之規定，據此即可認定本件訴願決定書並未合法送達。
（四）又證人丙○○兩次出庭作證均說明其住所在屏東縣，且在屏東縣上班，依此客觀事實足堪認定丙○○確係居住於屏東縣，雖被告提出丙○○九十二年度綜合所得稅申報有申報扶養其母親之事實，並勾選「同居」一項，並不當然代表丙○○與母親同居一處，仍應依客觀事實調查之。按行政訴訟法院應依職權調查事實，不受當事人主張之拘束，本件有關丙○○是否符合法律上同居人規定之要件，端視丙○○是否與其母親同居一處之事實認定之；又查原告之代表人雖設籍於高雄縣○○鎮○○街，但實際係居住於台北市，此由原告代表人與證人丙○○之筆錄可得而知，從法律觀點信件收受人丙○○與應送達人甲○○，兩人尤非屬法律上之同居人，據此仍應認定該訴願決定書並未合法送達。按訴訟文書之送達，除本件爭議之補充送達外，尚有寄存送達與留置送達或公示送達之其他方法可資適用，本件訴願書應受送達人為原告之代表人甲○○實際居住於台北市，而本件對其設籍處為送達，雖非無據，然不獲會晤時稽徵機關應考慮其他送達方式，而非如本件由非同居人收受，本件訴願決定書未為合法送達至為卓然，致法定提起行政訴訟期間無從起算，故本件提起行政訴訟於程序上乃屬合法。
（五）另查行政訴訟法第一百零六條規定：撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後二個月之不變期間內為之。但訴願人以外之利害關係人知悉在後者，自知悉日起算。因此以「知悉日」作為提起撤銷訴訟之起算日者，應僅限於訴願人以外之利害關係人始有適用，而對訴願人而言，仍應以訴願決定書送達為起算日，本件因訴願決定書未合法送達，故沒有以知悉日作為起算日之法律依據。再查被告雖主張曾於九十二年十一月十二日寄送行政救濟確定之營業稅罰鍰繳款書，並由原告之代表人之母葉金美代為收受，惟該次送達僅有罰鍰繳款書，而於繳款書不明顯處註明「行救確定」，並未以公文方式告知，而原告如說明一所示，因早知提起訴願未繳納半數，原告催繳乃必然之事，未必確切了解行政救濟程序確定；且該繳款書以行救確定為示，語意不明，「行救」代表何意，非一般人所能理解，不能因此而認原告已知悉訴願已決定之事實。更何況訴願法及行政訴訟法並未規定「行政通知」可以代替訴願決定書之「送達」，本件應回歸爭執重點「訴願決定書是否合法送達」為論斷，始為正辦。
（六）第查訴願法有教示規定，第九十條第一項規定：「訴願決定書應附記．．．。」，同法第九十二條規定：「訴願決定機關未依第九十條規定為附記，或附記錯誤而未依前項規定通知更正，致原提起行政訴訟之人遲誤行政訴訟期間者，如自訴願決定書送達之日起一年內提起行政訴訟，視為於法定期間內提起。」本件因訴願決定書未合法送達，致無法知悉訴願決定書之教示內容，當無從起算提起行政訴訟之起算日，縱認原告於九十二年十一月十二日所為繳款書之送達取代為原告收到訴願決定之事實，因無訴願決定書之「教示規定」與「附記」，則仍應有行政訴訟法第九十二條第三項之適用，於一年內提起行政訴訟，視為於法定期間內提起；而本件係於九十三年十月十八日提起行政訴訟，屬於一年內提起訴訟，故仍應屬於法定期間內提起，本件行政訴訟於程序上確屬合法無疑，更遑論被告主張應以九十三年六月一日之翌日為起算日，本件於九十三年十月十八日提起行政救濟，更是屬於一年內提起，本件訴訟程序上應屬合法。
（七）按「程序正義」為法治國之基礎，無程序正義即無法律正義，程序正義高於一切，故行政訴訟之提起，應依法律規定之程序處理，綜觀行政訴訟法所有條文關於訴訟提起起算日之相關規定，均以訴願「送達日」為基準，茍未依法送達訴願決定書，即無行政訴訟起算日可言，其他一切與法律規定無關或法律規定所無之主張，均不足採。本件被告所為其他之抗辯，均無法抹滅訴願決定書未合法送達之事實，從而本件行政訴訟之提起，於程序上確屬合法。又「行政處分書未為合法送達者，其訴願期間無從起算，不生逾期之法律效果」（最高行政法院五十三年判字七十九號判例參照）之意旨，本件訴願決定書未為合法送達，致法定提起行政訴訟期間無從起算，故本件原告提起行政訴訟於程序上乃屬合法。
二、實體部分：
（一）按「行政官署對人民有所處罰，必需確實證明其違法事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」最高行政法院三十九年判字第二號著有判例。查本件裁處營業稅罰鍰無非以台灣台北地方法院檢察署 (下稱台北地檢署)檢察官八十二年度偵字第二五七二七號、八十三年度偵字第一三二四號起訴書所載之犯罪事實為基礎，惟查檢察官之起訴書只是針對虛設行號所涉違法事實訴請法院審理之文書而已，本身也是待證事項，不能做為認定違法事實之證據，此有臺北高等行政法院八十九年度訴字第二七六一號判決、八十九年度訴字第八五二號判決與九十一年度訴字第四七五五號等判決理由可茲參照，上開判決對檢察官之起訴書之證據能力或謂「其本身即為待證事項，並無證據能力，尚不能作為認定違法事實之證據」，或謂「檢察官起訴書僅可供參考」，或謂「得為證據者，是依偵查書所得之證據，並非檢察官之起訴書」等，因此本件被告依據台北地檢署之起訴書事實為審理違章裁罰依據，其認定事實顯屬草率，並無證據力。
（二）又原處分所認定事實既以前述台北地檢署之起訴書為基礎，然該等案件已經台灣台北地方法院 (下稱台北地院)以八十四年度第四二三號、一０四三號判決相關行為人無罪，雖經提起上訴，亦經臺灣高等法院於八十九年六月九日以八十七年度上訴字第五三二四號上訴駁回確定在案，顯然被告所認定違章事實為法院所不採，其所認定之違章事實即無從存在。又原告之前任負責人張再亦遭移送台北地檢署偵辦違反稅捐稽徵法，惟台北地檢署以八十六年度偵字第九一九一號為不起訴處分，該不起訴處分書第十六頁認「迄未查獲‧‧‧大酆公司、‧‧‧永順吉公司（即本案原告）‧‧‧萬聯興公司等公司間有對開發票之具體事證，益徵渠等間並無彼此對開發票，以逃漏稅捐、幫助逃漏稅捐之事實」，因此原告並無被告所指之違章事實存在，不應受罰鍰之處罰，原處分顯然錯誤。
（三）本件另一處罰依據係前任負責人之承諾書，該承諾書在何情況下又如何做成，原告並不知悉，由於張再已死亡，已無從查證，惟其曾告訴現任負責人說，是稅捐處之承辦人告訴他只要簽承諾書，即可從輕處罰，他因為不了解法令，所以才簽承諾書。查違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序與司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，雖其有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關文件資料之義務，但違反者僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在（臺北高等行政法院八十九年度訴字第二七六一號判決參照）。本件被告並無擔負舉證責任，亦未依職權為調查，僅依前任負責人之承諾書，即率爾認定原告違章並處罰鍰，實屬非是；更何況與本件相關之所有公司負責人，不是被法院判決無罪定案，就是被檢察官以不起訴處分結案，被告所認定之事實，均為司法機關所否定，違章事實既不存在，則違章罰鍰之處分即無所附麗。按刑事判決所認定事實須與違章裁罰要件之間，有事實上關聯與重疊，才可作為認定漏稅事實之依據，更何況與本件相關公司之負責人均已受無罪判決確定或獲不起訴處分，且在判決事實欄認定並無違法事實存在，唯獨原告受處罰鍰，實有錯誤。
（四）又退一步言，縱認原告有被告所指之虛拿進項憑證，申報扣抵銷項稅額及虛開銷售發票情事，本件之處罰亦違反法令規定。查「‧‧‧二、有關‧‧‧營利事業涉嫌無進、銷貨事實而相互循環開立發票致虛報之進、銷項金額始實際之應納稅額減少，造成逃漏，應就其短漏之應納稅額適用營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰，如虛報之進、銷項金額為相同或進項金額小於銷項金額，因未逃漏實際交易之應納稅額‧‧‧得免予補稅處罰」為財政部八十三年五月二十八日台財稅字第八三一六四八八七二號函說明二釋示在案。本件係於八十二年十二月十一日查獲，並經認定八十一年九、十月虛報進項稅額三三四、五五０元，八十一年十一、十二月虛進與虛銷相抵後有留抵稅額二、八二二元，八十二年一、二月有虛開發票稅額三四０、九五五元，三者合計於查獲前已因虛進虛銷申報而影響之稅額為溢繳九、二七七元（二、八二二元＋三四０、九五五元減三三四、五五０元），且已於查獲前產生補正之法律效果，並無逃漏應納稅額可言，參照上開財政部函意旨應予免罰；本件原告營業稅申報之情形於漏稅結果認定上，應屬自動補報補繳案件，且符合稅捐稽徵法第四十八條之一之規定，更應免罰才符法理。被告不為此免罰之決定，竟將查獲前之稅負效果予以分割，造成部分處罰（認定漏稅三一八、六八九元）而部分留抵（認定應留抵稅額三
二二、０一四元），實則以收付相抵觀點視之，在查獲前原告並無逃漏任何稅捐，尚且有留抵稅額三、三二五元，此由被告復查決定書之計算式即一目了然，故應無逃漏稅可言，既無逃漏稅額，即無由處漏稅罰鍰。
（五）司法院釋字第三三七號解釋意旨謂「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」，因此要對納稅義務人依行為時營業稅法第五十一條第五款處罰者，必須有兩個要件，且須同時符合才有依據；這兩個要件一為有虛報進項稅額之事實，其二為因此而逃漏稅款者。再觀之被告對本件之處罰，實完全不符上述要件。第一、原告並無虛報進項稅額之事實，被告之所以認定原告有虛報進項稅額，係因認定與原告交易之對象係屬「虛設行號」，從而否定原告交易之事實，惟依據本件其他相關企業之負責人被移送司法機關審理結果，均為不起訴處分或為無罪之判決確定，此有台北地院八十四年度訴字第四二三號判決、臺灣高等法院八十七年度上訴字第五三二四號判決及台北地檢署八十六年度偵字第九一九一號不起訴處分書附卷可稽，各司法機關審理結果均認被移送之相關企業並無證據有從事被告所指稱之不法行為，臺灣高等法院八十七年度上訴字第五三二四號判決理由欄第二項謂「依此，移送機關及公訴意旨依台北市稅捐處‧‧‧，即據以認定萊豐公司向大一公司‧‧‧永順吉公司、再大公司取得實際上並無進貨之虛偽統一發票做為進項憑證，‧‧‧及於同一期間連續虛開無銷貨事實之統一發票予大一公司‧‧‧永順吉公司‧‧‧，涉有幫助他人逃漏稅捐等情，即非有據」，第七項更謂「足徵各該公司均係有實際營業並依法申報繳納營業稅之正常公司，非一般虛設行號之空頭公司」、「足認前開各公司應非虛設行號之空頭公司甚明」等詞，可見與原告交易者非屬虛設行號公司，從而被告所認定原告取得虛設行號發票並據以申報營業稅，進而有虛報進項稅額即與事實不符，故原告並無虛報進項稅額之事實，因此根本不符合上述處罰之第一要件。其次，原告亦無逃漏稅款之事實，查原告既依法取得非虛設行號公司所開立之發票，就無逃漏稅款之情事，退萬步言，縱然被告所認事實為真，則認定是否逃漏稅款應以查獲日為準，而查獲日通常為稽徵機關進行調查之日為起算日，即在查獲日當時狀態下要認定是否有逃漏情事，應統合計算是否確有因此而使政府少收稅捐為斷，而不能任意割裂。本件依被告所提資料可知系爭營業稅產生差異時間在八十一年九月起至八十二年二月間，於八十二年三月十五日申報營業稅後原告即無逃漏稅款之情事，而被告遲至八十三年元月始開始調查，故於調查當時原告已無逃漏稅款事實，當然不符合上述之第二個要件，由此可見本件處罰實屬無據。
（六）被告又謂前揭刑事判決對本件無影響，確屬錯誤認知，查「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑証據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑事罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」此為最高行政法院七十五年判字第三０九號判例所揭示意旨，而本件相關事實既經刑事法院調查，調查結果為並無事證顯示有被告指稱應為處罰之事實，而被告復無提出其他積極事證以證明原告有違章或漏稅情事，基於禁止臆測科罰原則，原告無由接受被告罰鍰之處罰，從而前揭刑事判決所調查之結論足堪作為本件判斷之依據。按稽徵機關對於違章事實之存在，承擔高度舉證責任，進一步衍生相較於稅捐核課事件更為高度之職權調查義務，以及禁止臆測科罰的基本原則，稽徵機關之裁罰須憑藉積極之事實，無積極證據自不得以擬制推測之方式，推斷違章事實之存在，更不得僅以行為人未能提出對其有利之證據，而認定其有違章或漏稅事實，此乃刑罰與行政秩序罰所共通之基本原則。故納稅義務人依稅法規定所應履行之協力義務，僅限於課稅事實資料之提供，不及於違章事實（臺北高等行政法院八十九年度訴字第二七六一號判決理由參照）。
（七）被告又謂原告主要營業項目為經營米粉、麵條、粿仔條買賣製造，而本件系爭統一發票之品名為食品罐頭，即認定與營業項目不符，進而臆測該等交易為虛假，實犯了臆測科罰之禁止原則，查罐頭食品與麵條皆屬食品類產品，兩者有其相關性，原告並非不能從事此業務，且原告行為時之負責人在筆錄上供稱只要有利潤即會進行買賣交易，不能因此臆測該交易為虛假，縱該食品罐頭屬原告登記經營項目以外業務，惟此僅為原告經營公司登記範圍以外業務之違反公司法問題，與交易是否屬實無關，更不得依此作為違章事實之認定。再查被告對原告之處罰無非以懷疑之臆測，配合檢察官起訴書及原告前負責人之調查筆錄三者為據，然檢察官起訴事實既為刑事判決所不採，臆測又為法律所禁止，則僅存原告前負責人之談話筆錄為裁罰依據而已，惟受裁罰人之談話筆錄不得做為認定事實之唯一證據，受裁罰人所承認違章事實之筆錄，非為唯一證據，本無拘束行政法院之效力，縱其自承違章者，亦須調查所自認之事、時、地、物，均與卷內其他客觀事證相符，始可予以裁罰。在被告並無掌握任何積極事證情況下，不應對原告處罰，人民亦無自證無罪之責，在違章事實之高度舉證責任屬於稽徵機關負擔情形下，被告實應負擔訴訟之不利益。又縱認原告前負責人所做談話紀錄屬實，亦應一體適用，不可僅片面選擇性採信對原告不利部分，而否認其他證詞。例如被告僅採信原告前負責人所言其未向萊豐公司、萬聯興公司進銷貨，但對其所言實際係向大酆公司確有進銷貨事實之證言則不採信，違反行政程序法第三十六條對當事人有利及不利之情形均應一律注意之規定。
（八）再按財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號函頒佈之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」新增違反營業稅法第五十一條第五款之處罰參考第三項「以其他營業人之進項憑證申報扣抵稅額者，第二款實際進貨之營業人已申報該稅額者按所漏稅額處三倍之罰鍰」，該項處罰前提已廢除取得「虛設行號」所開立之憑證申報扣抵之要件。本件既已無牽涉虛設行號問題，亦無是否無進貨事實之爭議，則並無適用前揭參考表關於虛報進項稅額者第一項及第二項之餘地，退萬步言，縱認原告前負責人之談話紀錄有效，亦僅符合上開條款之第三項處以三倍罰鍰而已，當不致如原處分處罰原告八倍之罰鍰，與行政程序法第一百五十九條行政規則有所牴觸。更何況原告自承進銷貨之對象為大酆公司，則其取得大酆公司之進項憑證並予以申報扣抵，並無違法可言，被告於裁處時竟將大酆公司之交易所取得之憑證亦列入裁處漏稅範圍，顯有不當。就事實而言，本件原告並無逃漏稅捐，亦無虛列扣抵進項稅額，故並無違反行為時營業稅法五十一條之情事，所應究責者為違反稅捐稽徵法第四十四條營利事業依法應給予他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，應就未給與憑證、未取得憑證金額處百分之五罰鍰之規定較為妥適。
（九）查被告答辯所言原告前代表人張再筆錄稱「與大酆公司交易亦無支付價金」乙節與原始筆錄不符，張再之筆錄並無此段說詞。依被告於稅法活頁版半月刊第六八一期之稅務宣導，有與本件相關案例被告僅處所漏稅額三倍之罰鍰，基於行政程序法第六條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」本件縱有違法漏稅，亦應處三倍罰鍰為已足。又依原告前負責人於八十三年一月二十七日出具違章承諾書予高雄縣政府稅捐處岡山分處；另據被告答辯所云「實際應可累積留抵稅額或辦理退稅者計三二二、０一四元」，較本件所認定漏稅額三一八、六八九元猶多出三、三二五元，該留抵稅額本即可用以抵繳所認定之漏稅額，參照財政部九十四年六月二日發布新修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關虛報進項稅額者第三項：以其他營業人之進項憑證申報扣抵銷項稅額者，第二小項：實際進貨之營業人已申報該筆稅額者，按所漏稅額處三倍之罰鍰，「但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面‧‧‧承認違章事實者，處二倍之罰鍰」，因此若要處罰，應以上開規定處以兩倍罰鍰才符合規定；退一步言，縱認原告無進貨事實，依上開參考表有關虛報進項稅額者第二項規定，在原告已於裁罰前以留抵稅額抵繳稅款及以書面承認違章事實者，充其量亦僅能處三倍之罰鍰，本件被告竟處罰原告達八倍之罰鍰，於法實有不符。
（十）綜上所述，本件在事實認定上被告完全係以臆測方式認定，違反最高行政法院六十一年判字第七十號判例所揭櫫不得出於臆測之意旨，其在法規之適用上亦未遵照法令規定，所適用之法令確有違誤。本件被告所為處分，不但並無積極事證可資依據，縱原告有應被處罰之情事，被告裁處時所適用之法律條款亦屬錯誤。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、程序部分：
（一）按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達。」及「稅捐稽徵文書之送達，稅捐稽徵法第十八條及第十九條雖訂有規定，惟稅捐稽徵文書於應送達處所，不獲會晤應受送達人時，得否將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人，稅捐稽徵法並無規定，‧‧‧於行政程序法制定公佈後，基於相同法理，有關稅捐稽徵文書於應送達處所，不獲會晤應受送達人時，應得依稅捐稽徵法第一條及行政程序法第七十三條第一項規定，將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應受送達處所之接收郵件人員。」分別為稅捐稽徵法第十九條第一項前段所明定及財政部九十年三月十二日台財稅字第０九００００八九九四號函釋示。次按「訴願文書之送達，除前二項規定外，準用行政訴訟法第六十七條至第六十九條、第七十一條至第八十三條之規定。」、「送達於住居所、事務所、營業所或機關所在地不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或願代為收受而居住於同一住宅之主人。」、「前條所定送達處所之接收郵件人員，視為前項之同居人或受雇人。」、「起訴，應以訴狀表明左列各款事項，提出於行政法院為之。」、「撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後二個月之不變期間內為之。」分別為訴願法第四十七條第三項、行政訴訟法第七十二條第一項、第二項、第一百零五條第一項前段及第一百零六條第一項前段所明定。復按「所得稅法第十七條第一項第一款第四目關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人之其他親屬或其配偶同一戶籍為要件，限縮母法之適用，有違憲法第十九條租稅法律主義。」為司法院釋字第四一五號解釋在案。又「非對話而為意思表示者，其意思表示以通知到達相對人時，發生效力，民法第九十五條第一項定有明文。所謂達到，係指意思表示達到相對人之支配範圍，置於相對人隨時可瞭解其內容之客觀之狀態而言。」最高法院五十八年台上字第七一五號著有判例。
（二）查原告董事及監察人名冊載，董事長為張再，董事為甲○○及張文吉，其中甲○○、丙○○及葉金美分別持有股分為三００股、三００股及二、０００股；另據丙○○九十二年度綜合所得稅申報書填載申報時戶籍地：高雄縣○○鄉○○村○○鄰○○路十五之十三號，列報扶養「同居」親屬葉金美，並加註與配偶「已分居」，該申報書業經丙○○簽名並於九十三年五月三十一日向被告所屬岡山稽徵所遞件申報。本件原告代表人於鈞院九十四年二月十七日程序準備庭既主張其母住高雄縣○○鎮○○街○○○巷○號，丙○○申報之九十二年度綜合所得稅結算申報書又載明與其母有共同生活之同居事實，丙○○於九十二年四月十四日上午八時五十七分收受系爭郵務送達證書，並於送達證書中之送達人簽章：勾選同居人「弟代」並蓋用「丙○○」印章，尚難謂送達未合法，則丙○○收受系爭文件後即可通知原告，縱原告於同年五月二日入境後，仍有寬裕期間可提起行政訴訟，而本件原告遲至九十三年十月十四日始提起，已逾法定不變期間，原處分即告確定。原告對已確定之行政處分提起行政訴訟，程序自有不合，所訴洵無足採。
(三)另被告所屬岡山稽徵所於九十二年十一月十二日寄送行政救濟確定之營業稅罰鍰繳款書（金額二、五四九、五００元）至原告代表人戶籍所在○○○鎮○○街○○○巷○號，由其母葉金美收受。且查法務部行政執行署高雄行政執行處以九十三年五月十七日雄執丁九十三年稅執特字第０００四一八四一號命令，通知原告代表人於九十三年六月一日上午十一時至該處據實報告財產狀況，據原告代表人於九十三年六月一日上午十一時二十分在該處言詞陳述筆錄載明「義務人之法代來處稱：就此欠稅案件須與其他董事商量討論後再至貴處報告如何清理，屆時將於六月八日到處一併提出公司之資產負債表、損益表、法院查封拍賣證明文件等相關資料。」顯見原告已知悉本件營業稅行政救濟確定在案。又原告訴訟代理人於程序準備庭稱不知悉本案之內容顯非事實，原告至遲應於九十三年八月二日（以九十三年六月一日翌日起算，因為八月一日為週休日，順延至八月二日）提起行政訴訟，然本件行政訴訟之提起（九十三年十月十四日）既已逾法定不變期間，原處分已告確定，原告對已確定之行政處分提起行政訴訟，程序自有不合。
二、本稅部分：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」及「本法第五十一條第款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造變造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：‧‧‧二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」為行為時營業稅法第十五條第一項、第三項及第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第三十五條第一項前段及同法施行細則第五十二條所明定。次按「說明二、為符合司法院大法官會議釋字笫三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：‧‧‧㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者，以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷售人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。‧‧‧」、「二、有關營利事業涉無進、銷貨事實而相互循環開立發票致虛報之進、銷項金額使實際交易之應納稅額減少，造成逃漏，應就其短漏之應納稅額適用營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰，如虛報之進、銷項金額為相同或進項金額小於銷項金額，因未逃漏實際交易之應納稅額‧‧‧得免予補稅處罰。」及「有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定‧‧‧㈠‧‧‧㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函、八十三年五月二十八日台財稅第000000000號函及八十五年二月七日台財稅第000000000號函所釋示。
（二）原告雖稱經台北地院以八十四年度第四二三號、一０四三號判決相關行為人無罪，並經臺灣高等法院以八十七年度上訴字第五三二四號上訴駁回確定在案，顯然被告認定違章事實為法院所不採，其所認定違章事實即無從存在；又原告前代表人張再因違反稅捐稽徵法，經台北地檢署以八十六年度偵字第九一九一號為不起訴處分，依該不起訴處分書第十六頁載明：「迄未查獲‧‧‧大酆公司‧‧‧永順吉公司‧‧‧萬聯興公司等公司間有對開發票之具體事證，益徵渠等間並無彼此對開發票，以逃漏稅捐、幫助逃漏稅捐之事實。」在案。惟查張再涉案部分，因張再業於八十四年五月三日死亡，依刑事訴訟法第二百五十二條第六款規定，自應為不起訴處分。且按「刑事判決雖以為原告未參與變造該項混合酒之行為，而諭知原告無罪，但其見解並不能拘束行政機關所為之處分。」最高行政法院四十六年判字第八號著有判例，是益證台灣高等法院判決上訴駁回，並不能拘束行政機關所為之處分。
（三）次查：⑴原告委託總務課長蔡善一於八十三年一月二十七日在岡山稅捐分處談話筆錄稱，其經營米粉、麵條、粿仔條製定買賣，系爭期間取得萬聯興公司及萊豐公司統一發票，事實上係向大酆公司進貨，但無法提供證明文件供核。並於八十三年一月二十七日承諾在案。⑵另原告前代表人張再於八十三年五月四日在岡山稅捐分處談話筆錄稱，系爭期間沒有向萬聯興公司及萊豐公司進貨，並無支付價金，經手會計小姐未詳細檢查，致疏忽未向實際進貨之大酆公司索取統一發票。⑶高雄縣政府稅捐稽徵處八十三年七月十一日高縣稅法字第三六六六七號函請原告提示進銷貨事實相關文件供核，亦迄未提供。⑷原告取得不實發票品名「食品罐頭」非原告本業及附屬業務使用所必需貨品，且透過大酆公司經手，悉數開予萊豐公司，顯原告與萊豐公司、萬聯興公司間無交易之事實。
（四）原告實際逃漏營業稅計算如下：⑴八十一年九、十月無虛開發票，但虛報進項稅額三三四、
五五０元（虛報進項稅額三三四、五五０元減虛報銷項稅額０元等於三三四、五五０元；申報進項稅額三四二、九二八元減虛報進項稅額三三四、五五０元等於實際進項稅額八、三七八元；實際銷項應納稅額三二七、０六七元減實際進項稅額八、三七八元等於三一八、六八九元實際應納稅額因虛報進項稅額三三四、五五０元大於實際應納稅額三一八、六八九元），故本期實際逃漏稅額三一八、六八九元（其中三三四、五五０元減三一八、六八九元等於
一五、八六一元進項稅額轉下期累積留抵）。⑵八十一年十一、十二月虛開發票稅額一六三、六七０元，
虛報進項稅額一六六、七五０元（虛報進項稅額一六六、七五０元減虛報銷項稅額一六０、六七０元等於三、０八０元，但申報進項稅額三三六、五三九元減虛報進項稅額
一六六、七五０元等於實際進項稅額一六九、七八九元，申報銷項稅額三三０、六三七元減虛報銷項稅額一六三、六七０元等於實際銷項稅額一六六、九六七元，實際進項稅額一六九、七八九元減實際銷項稅額一六六、九六七元等於實際累積留抵進項稅額二、八二二元），因實際進項稅額大於實際銷項稅額，尚有實際累積留抵稅額，亦即其虛報之進項稅額未扣抵實際交易之應納稅額，故本期無虛報進項之逃漏稅情事。
⑶八十二年一、二月虛開發票之銷項稅額三四０、九五五元
，無虛報進項稅額（申報銷項稅額四二七、二０七元減虛開發票之銷項稅額三四０、九五五元等於實際銷項稅額八
六、二四九元，實際進項稅額三八五、四五九元減實際銷項稅額八六、二四九元等於累積留抵進項稅額二九九、二一０元），因本期無虛報進項稅額，且尚有累積留抵進項稅額，故本期無虛報進項稅額之逃漏稅情事。
⑷綜上，本件實際逃漏稅額三一八、六八九元（二九九、二
一０＋二、八二二元＋一九、九八二元＝三二二、０一四元實際應可累積留抵稅額或辦理退稅）。
（五）綜上，原處分依首揭函釋規定，補徵營業稅三一八、六八九元，並無不合。
三、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人違反本法或稅法規定適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，是最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第五十一條第五款所規定。
（二）雖台北地院八十四年度訴字第四二三、一０四三號判決書記載，台北市稅捐稽徵處前承辦股長莊武雄證稱：除八十二年十月二十三日北市稽文甲字第八四０八之一號函之附件外，其他部分則無查證之資料，‧‧‧設在文山分處之萬聯興公司、萊豐公司、利美貿易有限公司部分有查證，其他各家公司則未直接查證等語明確，並判決魏玉琴（萊豐公司之負責人）無罪乙節：⑴查本件原告前代表人張再書面承諾系爭調查期間與大酆公司交易卻取得萬聯興公司與萊豐公司統一發票及開立予萊豐公司統一發票，並於八十三年五月四日在岡山稅捐分處談話筆錄稱，其未向萬聯興公司、萊豐公司進貨，與大酆公司交易亦無支付價金，無法提示與大酆公司交易相關事證，另高雄縣政府稅捐稽徵處八十三年七月十一日高縣稅法字第三六六六七號函請原告提示進、銷貨事實相關文件供核，迄未提示。⑵另原告取得不實統一發票品名「食品罐頭」非其本業所必需貨品，又查訴外人大酆公司營業稅稅籍資料查詢作業表，其行業代號為「電子材料、設備零售」，依一般經驗法則，顯無銷售食品罐頭之可能，原告卻稱向大酆公司進貨食品罐頭，更有悖營業常規，依積極舉證責任分配原則，原告應負申報協力義務，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例，原告既無法提示其確實與大酆公司交易之相關證明文件，是其主張向大酆公司進貨等云核不足採。被告按所漏稅額三一八、六八九元處八倍罰鍰二、五四九、五００元（計至百元止），並無違誤。
（三）原告無進貨事實，取得萬聯興公司與萊豐公司所開立統一發票作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，如該公司行號經法院刑事判決無罪定讞，是否仍應按所漏稅額處八倍罰鍰：參照與本件違章情節雷同之案件，原告運泰股份有限公司（下稱運泰公司）無進貨事實取得非虛設行號道明通運有限公司等八家公司統一發票申報扣抵銷項稅額，經高雄縣政府稅捐稽徵處按所漏稅額處八倍罰鍰，雖該案業經臺灣高等法院高雄分院八十九年度上訴字第二二一號刑事判決無罪定讞，仍經鈞院以九十二年十月二十八日九十一年度訴字第三一０號判決原告為從事營利業務之法人，對於稅法相關規定應知之甚詳，其明知無進貨事實，卻取得運泰公司等八家公司開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，原處分機關按所漏稅額處八倍罰鍰，並無不合。是被告依行政程序法第六條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」據予按所漏稅額處八倍罰鍰，自無違誤。
四、綜上，原告之訴並無理由，請判決駁回之。理 由
壹、程序部分：
一、按「訴願文書之送達，除前二項規定外，準用行政訴訟法第六十七條至六十九條、第七十一條至第八十三條之規定。」、「對於法人、機關、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其事務所、營業所或機關所在地行之。但必要時亦得於會晤之處所或其住居所行之。」、「送達於住居所、事務所、營業所或機關所在地不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或願代為收受而居住於同一住宅之主人。」、「撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後二個月之不變期間內為之。但訴願人以外之利害關係人知悉在後者，自知悉時起算。」分別為訴願法第四十七條第三項、行政訴訟法第七十一條第二項、第七十二條第一項、第二項及第一百零六條第一項所明定。
二、經查，本件財政部九十二年四月十日台財訴字第０九二一三五二二五九號訴願決定書，於九十二年四月十四日送達至原告之代表人甲○○之戶籍所在地高雄縣○○鎮○○街○○○巷○號，由其弟丙○○代為收受乙節，此有該財政部郵務送達證書附於訴願卷可稽。惟查，丙○○之戶籍所在地為高雄縣○○鄉○○村○○路一五之一三號，實際居住於屏東縣屏東市○○街○○○巷○號等情，業據證人丙○○到庭供述明確，並有其戶籍謄本影本一份附卷可憑。次查，送達該訴願決書之郵務士陳軍閩擔任送達原告之代表人甲○○之戶籍所在地高雄縣○○鎮○○街○○○巷○號送達郵件之工作七、八年間，大部分郵件均係原告之代表人甲○○之母收受，只見過丙○○代為收受郵件一次，亦經證人陳軍閩到庭證述甚詳。另查，前揭財政部郵務送達證書郵務士陳軍閩雖勾選由同居人所收受，惟其送達時，只要係屬於家屬關係者，其都勾選為同居人，依規定其不需要詢問代收人是否有居住於該處，其不知丙○○是否確有居住於該處等情，亦經證人陳軍閩證述屬實，是丙○○並未與甲○○同居住一處共同為生活，非屬行政訴訟法第七十二條第一項所稱之「同居人」。從而，證人丙○○雖於九十二年度綜合所得稅結算申報書上陳明與其母葉金美是同居一處，然如前述，丙○○其戶籍地係設於高雄縣○○鄉○○村○○路一五之一三號，實際居住於屏東縣屏東市○○街○○○巷○號，而其母葉金美戶籍地係設於高雄縣○○鄉○○村○○路○○號，實際居住於高雄縣○○鎮○○街○○○巷○號等情，亦有葉金美戶籍資料查詢清單一份附卷可查，並經證人陳軍閩證述送達於高雄縣○○鎮○○街○○○巷○號大部分由葉金美收受明確，是證人丙○○證稱：「但是申報三年來，我都沒有跟我母親居住在一起，申報書上面我係因戶籍相同（同路十五號與十五號之十三），所以才會勾選同居，‧‧‧。」等語，應堪採信。是亦難僅憑前揭申報書之記載，遽認證人丙○○與其母於前述系爭送達期間確係共同居住於高雄縣○○鎮○○街○○○巷○號無訛。再按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後 仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。‧‧‧。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對複查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」、「滯納金、‧‧‧短估金及罰鍰等，除本法令有規定外，準用本法有關稅捐之規定」稅捐稽徵法第三十九條第一項前段、第二項定有明文。依上開條文規定，當納稅義務人提起訴願，但未繳納半數稅款或未經核准提供擔保者，稽徵機關仍應就應納稅額移送行政執行處執行。經查，本件原告因已提起訴願，依上述規定其復查決定之稅額及罰鍰未繳且未提供擔保，被移送催繳應屬必然之事，是雖接獲高雄行政執行處通知對本件係爭營業稅款及罰鍰之欠繳催繳，並於九十三年六月一日至行政執行處作談話筆錄，然尚不得據此情形而推論原告已知該訴願業經決定並已確定甚明。另被告雖辯稱曾於九十二年十一月十二日寄送行政救濟確定之營業稅罰鍰繳款書，並由原告之代表人之母葉金美代為收受，而該繳款書備註欄註明「行救確定」，足認原告已知悉訴願已決定並確定之事實云云。然查，該次送達僅有罰鍰繳款書，而於繳款書不明顯處註明「行救確定」，而原告如前所述，因早知提起訴願未繳納半數，原告催繳乃必然之事，且該繳款書以「行救確定」為示，語意不明，「行救」代表何意，尚非一般人民所能理解，自不能因此認定原告已知悉訴願已決定並確定之事實，是被告上揭答辯，仍非可採。
綜上所述，前揭財政部訴願決定書並未合法送達原告，其提起行政訴訟期間，無從起算，因之，而原告於九十三年十月十八日提起本件訴訟，尚難認已逾起訴期間，其提起本件行政訴訟應屬合法，合先敘明。
貳、實體部分：
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。．．．。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧。五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法（九十年七月九日修正為「加值型及非加值型營業稅法」）第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第三十五條第一項、第五十一條第五款所明定。又「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。‧‧‧。」業經司法院釋字第三三七號解釋在案。復按「二、有關營利事業涉嫌無進、銷貨事實而相互循環開立發票致虛報之進、銷項金額使實際交易之應納稅額減少，造成逃漏，應就其短漏之應納稅額適用營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰，如虛報之進、銷項金額為相同或進項金額小於銷項金額，因未逃漏實際交易之應納稅額：得予免補稅處罰。」、「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。請查照。
說明‧‧‧。二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１無進貨事實者，以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。２有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。‧‧‧。」、「說明：‧‧‧。二查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院大法官議決釋字第三三七號解釋及營業稅法施行細則第五十二條第二項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：㈠違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部八十三年十二月六日台財稅第000000000號函釋規定，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」亦分別經財政部八十三年五月二十八日台財稅第000000000號函、八十三年七月九日台財稅第000000000號函及八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋明確在案。查財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨前述司法院釋字第三三七號解釋意旨相符，加以現代之課稅大部分和納稅義務人之生活範圍相連結，故只有納稅義務人最了解其情況，也最接近課稅之證據資料，是上述函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與客觀舉證責任之分配無違，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用（司法院釋字第二八七號解釋參照）。
二、經查，本件原告於八十一年九月至十二月間無進貨事實，卻取得涉嫌虛設行號之大酆公司、萊豐公司、萬聯興公司等三家公司所開立之統一發票二十一紙（原取得二十二紙），金額合計一０、０二六、０００元，作為進項憑證，並持之申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額五０一、三００元；並於八十一年十一月、八十二年一、二月無銷貨事實，虛開統一發票予萊豐公司計十八紙，銷售金額計一０、０九二、四六０元，營業稅額五０四、六二五元。案經岡山稅捐分處查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅五０一、三００元，並按所漏稅額處八倍罰鍰計四、０一０、０００元，原告不服，申請復查，經高雄縣政府稅捐稽徵處復查決定變更補徵營業稅為三一八、六八九元，罰鍰為二、五四九、五００元等情，為兩造所不爭執，並有高雄縣政府稅捐稽徵處八十七年十月十三日八七高縣稅法字第一一七五二七號違章案件處分書及八十八年四月十二日八八高縣稅法字第一四四四八二號營業稅及罰鍰復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪信實。
三、原告雖訴稱：原處分所認定事實係以台北地檢署之起訴書為基礎，然該等案件已經台北地院以八十四年度第四二三號、一０四三號判決相關行為人無罪，雖經提起上訴，亦經臺灣高等法院以八十七年度上訴字第五三二四號上訴駁回確定在案，顯然被告所認定違章事實為法院所不採，其所認定之違章事實即無從存在，又原告之前任負責人張再亦遭移送台北地檢署偵辦違反稅捐稽徵法，惟台北地檢署以八十六年度偵字第九一九一號為不起訴處分，該不起訴處分書第十六頁認「迄未查獲‧‧‧大酆公司、‧‧‧永順吉公司（即本案原告）‧‧‧萬聯興公司等公司間有對開發票之具體事證，益徵渠等間並無彼此對開發票，以逃漏稅捐、幫助逃漏稅捐之事實」，因此原告並無被告所指之違章事實存在，不應受罰鍰之處罰，原處分顯然錯誤；本件另一個處罰依據係前任負責人之承諾書，該承諾書在何情況下又如何做成，原告並不知悉，由於張再已死亡，已無從查證，本件被告並無擔負舉證責任，亦未依職權為調查，僅依前任負責人之承諾書，即率爾認定原告違章並處罰鍰，實屬非是；又退一步言，縱認原告有被告所指之虛拿進項憑證，申報扣抵銷項稅額及虛開銷售發票情事，本件之處罰亦違反法令規定，依財政部八十三年五月二十八日台財稅字第八三一六四八八七二號函釋，本件係於八十二年十二月十一日查獲，並經認定八十一年九、十月虛報進項稅額三三四、五五０元，八十一年十一、十二月虛進與虛銷相抵後有留抵稅額二、八二二元，八十二年
一、二月有虛開發票稅額三四０、九五五元，三者合計於查獲前已因虛進虛銷申報而影響之稅額為溢繳九、二七七元，且已於查獲前產生補正之法律效果，並無逃漏應納稅額可言，參照上開財政部函意旨應予免罰，本件原告營業稅申報之情形於漏稅結果認定上，應屬自動補報補繳案件，且符合稅捐稽徵法第四十八條之一之規定，更應免罰才符法理；再者，財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號函頒佈之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」新增違反營業稅法第五十一條第五款之處罰參考第三項「以其他營業人之進項憑證申報扣抵稅額者，第二款實際進貨之營業人已申報該稅額者按所漏稅額處三倍之罰鍰」，該項處罰前提已廢除取得「虛設行號」所開立之憑證申報扣抵之要件，本件既已無牽涉虛設行號問題，亦無是否無進貨事實之爭議，則並無適用前揭參考表關於虛報進項稅額者第一項及第二項之餘地，退萬步言，縱認原告前負責人之談話紀錄有效，亦僅符合上開條款之第三項處以三倍罰鍰而已，當不致如原處分處罰原告八倍之罰鍰，與行政程序法第一百五十九條行政規則有所牴觸；另參照前述新修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關虛報進項稅額者第三項：以其他營業人之進項憑證申報扣抵銷項稅額者，第二小項：實際進貨之營業人已申報該筆稅額者，按所漏稅額處三倍之罰鍰，「但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面‧‧‧承認違章事實者，處二倍之罰鍰」，因此若要處罰，應以上開規定處以兩倍罰鍰才符合規定；退一步言，縱認原告無進貨事實，依上開參考表有關虛報進項稅額者第二項規定，在原告已於裁罰前以留抵稅額抵繳稅款及以書面承認違章事實者，充其量亦僅能處三倍之罰鍰，本案被告竟處罰原告達八倍之罰鍰，於法實有不符云云，資為論據。
四、按一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第二一八、五三七等號解釋、最高行政法院九十一年度判字第一八六七號判決參照）。而稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定自明。至行政訴訟法第一百三十三條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院九十三年度判字第一六０七號判決參照）。抑且，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束（最高行政法院五十九年判字第四一０號判例參照），是以本院自得依職權調查證據認定事實。
五、經查，原告曾委託其公司總務課長蔡善一於八十三年一月二十七日在岡山稅捐分處談話筆錄略稱：原告係經營米粉、麵條、粿仔條製造買賣業，於八十一年九、十及十二月分別取得萬聯興公司及萊豐公司統一發票，而事實上原告係向大酆公司交易買賣並向該公司進貨，但無法提供證明文件供核等語；又原告之前代表人張再於八十三年五月四日在岡山稅捐分處談話筆錄略稱：八十一年九、十及十二月間並沒有向萬聯興公司及萊豐公司進貨，並無支付價金，所取得之二十二張發票係原告與大酆公司總經理陳忠和交易取得，因原告之經手會計小姐未詳細查驗，致疏忽未向大酆公司索取統一發票等語，另原告於八十一年九、十及十二月間並沒有向萬聯興公司及萊豐公司進貨，卻取得上述二公司二十二張發票屬實等情，此有蔡善一及張再前揭之談話筆錄、及張再於八十三年一月二十七日出具之承諾書附於原處分卷可憑。次查，原告前述向萬聯興公司及萊豐公司取得不實統一發票之品名為「食品罐頭」並非其本業所必需貨品，又依大酆公司營業稅稅籍資料查詢作業表所載，其行業代號為「電子材料、設備零售」，依一般經驗法則，顯無銷售食品罐頭給原告之可能，況高雄縣政府稅捐稽徵處曾以八十三年七月十一日高縣稅法字第三六六六七號函請原告提示進銷貨事實相關文件供核，此亦有該函附於原處分卷足按，然原告迄未提供，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例，依積極舉證責任分配原則，原告應負申報協力義務，原告既無法提示其確實與大酆公司交易之相關證明文件，則其主張確有向大酆公司進貨乙節，核不足採。是原告與大酆公司無實際交易進貨，並取得萊豐公司及萬聯興公司不實發票之事實，足堪認定。至張再所涉刑事案件部分，因張再業於八十四年五月三日死亡，故依刑事訴訟法第二百五十二條第六款規定，自應為不起訴處分。況按，行政法院與刑事判決之法院原可各自認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，查本件原告有前述之違章事實，事證已甚明確，有如前述，是縱刑事判決對本件相關公司之被告於上揭事實有不同之認定，本院亦不受其拘束。準此，原告指稱，本件相關之涉案人，皆分別經台北地檢署或法院為不起訴處分及無罪判決，原告並無逃漏稅捐之事實云云，要無足採。
六、次查，本件原告於八十一年九至十二月間無進貨事實，卻取得不實發票二十二紙，申報扣抵二十一紙，銷售額一０、０
二六、０００元，稅額五０一、三００元，而八十一年十一月及八十二年一、二月間無銷貨，虛開發票十八紙，金額共計一０、０九二、四六０元，稅額五０四、六二五元，供萊豐公司作為進項憑證扣抵稅額，其無進銷貨事實而相互循環開立發票，致虛報之進、銷項金額，使實際應納稅額減少，原告實際逃漏營業稅之計算式如下：
（一）八十一年九、十月無虛開發票，但虛報進項稅額三三四、五五０元（虛報進項稅額三三四、五五０元減虛報銷項稅額０元等於三三四、五五０元；申報進項稅額三四二、九二八元減虛報進項稅額三三四、五五０元等於實際進項稅額八、三七八元；實際銷項應納稅額三二七、０六七元減實際進項稅額八、三七八元等於三一八、六八九元，實際應納稅額因虛報進項稅額三三四、五五０元大於實際應納稅額三一八、六八九元），故本期實際逃漏稅額三一八、六八九元（其中三三四、五五０元減三一八、六八九元等於一五、八六一元進項稅額轉下期累積留抵）。
（二）八十一年十一、十二月虛開發票稅額一六三、六七０元，虛報進項稅額一六六、七五０元（虛報進項稅額一六六、七五０元減虛報銷項稅額一六０、六七０元等於三、０八０元，但申報進項稅額三三六、五三九元減虛報進項稅額
一六六、七五０元等於實際進項稅額一六九、七八九元，申報銷項稅額三三０、六三七元減虛報銷項稅額一六三、六七０元等於實際銷項稅額一六六、九六七元，實際進項稅額一六九、七八九元減實際銷項稅額一六六、九六七元等於實際累積留抵進項稅額二、八二二元），因實際進項稅額大於實際銷項稅額，尚有實際累積留抵稅額，亦即其虛報之進項稅額未扣抵實際交易之應納稅額，故本期無虛報進項之逃漏稅情事。
（三）八十二年一、二月虛開發票之銷項稅額三四０、九五五元，無虛報進項稅額（申報銷項稅額四二七、二０七元減虛開發票之銷項稅額三四０、九五五元等於實際銷項稅額八
六、二四九元，實際進項稅額三八五、四五九元減實際銷項稅額八六、二四九元等於累積留抵進項稅額二九九、二一０元），因本期無虛報進項稅額，且尚有累積留抵進項稅額，故本期無虛報進項稅額之逃漏稅情事。
（四）據此，本件實際逃漏稅額為三一八、六八九元（二九九、二一０＋二、八二二元＋一九、九八二元＝三二二、０一四元實際應可累積留抵稅額或辦理退稅）。復查決定核定原告補徵營業稅三一八、六八九元，並無不合。
七、次按，依行為時營業稅法第三十五條第一項規定，營業稅係以每二個月為一期，同條第二項規定申報期間係於次期十五日營業人應將相關銷售額及應繳的相關營業稅依法申報；本件原告留抵稅額三二二、０一四元，係從八十二年一月至二月當期或以後才能夠留抵，而高雄縣政府稅捐稽徵處核定原告漏稅三一八、六八九元，係從八十一年九月該期，不同期之營業稅自無從相抵。再按，須屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，此觀諸該條之規定甚明。然查，本件原告並無於查獲前自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之行為，自不因原告經被告查獲本件違章時，原告尚有留抵稅額三二二、０一四元，遽認原告於經查獲前，已自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，而有稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用。是以原告指稱本件係於八十二年十二月十一日查獲，並經認定八十一年九、十月虛報進項稅額三三四、五五０元，八十一年十一、十二月虛進與虛銷相抵後有留抵稅額二、八二二元，八十二年一、二月有虛開發票稅額三四０、九五五元，三者合計於查獲前已因虛進虛銷申報而影響之稅額為溢繳九、二七七元，且已於查獲前產生補正之法律效果，並無逃漏應納稅額，依財政部八十三年五月二十八日台財稅字第八三一六四八八七二號函釋意旨應予免罰，本件原告營業稅申報之情形於漏稅結果認定上，應屬自動補報補繳案件，且符合稅捐稽徵法第四十八條之一之規定，更應免罰才符法理云云，容屬有誤，尚無足採。
八、另按，財政部頒發之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。
且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院八十年度判字第四三二號判決參照）。蓋法律既許可行政機關有選擇或判斷之自由，則其所作成之處置，在法律上之評價均屬相同，除因裁量瑕疵之情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題，而不構成違法，行政法院係以執行法的監督為職責，自不宜行使審查權限。是被告參考財政部頒發之前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」在法定範圍內就違章案件為相當倍數之裁罰，於法尚無不合，揆諸上述說明，亦與比例原則或平等原則無涉。且前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」既屬行政規則，自非屬法律，其修正尚無稅捐稽徵法第四十八條之三規定之適用。是前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」雖於行為後財政部曾於九十三、九十四度多次修正，惟本件仍應適用行為時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，不得適用修正後之規定。從而依修正後之規定，本件原告違章之情節即虛報進項稅額無進貨事實者，雖已修正為按所漏稅額處七倍之罰鍰，然揆諸上揭說明，被告依行為時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，在法定範圍內就違章案件為八倍之裁罰，於法尚無不合。是原告主張：九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號函頒佈之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」新增違反營業稅法第五十一條第五款之處罰參考第三項「以其他營業人之進項憑證申報扣抵稅額者，第二款實際進貨之營業人已申報該稅額者按所漏稅額處三倍之罰鍰」，該項處罰前提已廢除取得「虛設行號」所開立之憑證申報扣抵之要件，本件既已無牽涉虛設行號問題，亦無是否無進貨事實之爭議，則並無適用前揭參考表關於虛報進項稅額者第一項及第二項之餘地，退萬步言，縱認原告前負責人之談話紀錄有效，亦僅符合上開條款之第三項處以三倍罰鍰而已，當不致如原處分處罰原告八倍之罰鍰，與行政程序法第一百五十九條行政規則有所牴觸云云，仍非有據。再查，原告之前負責人張再之前揭承諾書仍主張有向大酆公司實際交易進貨事實，此有該承諾書附於原處分卷可憑，惟如前述，原告於上開期間確無向大酆公司進貨之事實，是原告之前負責人張再前述承諾書顯不符前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所稱於裁罰處分核定前已以書面或於談話筆錄中承認違章事實之要件，另如前述，並不因原告於被告查獲違章事實時，尚存有留抵稅額，即認其已當然補繳該稅款，蓋原告於被查獲違章事實時，是否願意承認違章事實及補繳該稅款，原告均得自行決定，不因其是否尚有留抵稅額而異，縱無留抵稅額，原告非不得同意補繳該稅款，縱有留抵稅額，原告並非即當然同意補繳該稅款。是原告主張：另參照前述新修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關虛報進項稅額者第三項：以其他營業人之進項憑證申報扣抵銷項稅額者，第二小項：實際進貨之營業人已申報該筆稅額者，按所漏稅額處三倍之罰鍰，「但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面‧‧‧承認違章事實者，處二倍之罰鍰」，因此若要處罰，應以上開規定處以兩倍罰鍰才符合規定；退一步言，縱認原告無進貨事實，依上開參考表有關虛報進項稅額者第二項規定，在原告已於裁罰前以留抵稅額抵繳稅款及以書面承認違章事實者，充其量亦僅能處三倍之罰鍰，本件被告竟處罰原告達八倍之罰鍰，於法實有不符云云，亦非有據。
九、綜上所述，原告之主張，均不可採。從而，原處分機關高雄縣政府稅捐稽徵處復查決定變更補徵營業稅為三一八、六八九元，罰鍰為二、五四九、五００元，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 十一 月 八 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 蘇秋津法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十四 年 十一 月 八 日
書記官 黃玉幸