高雄高等行政法院判決
93年度訴字第00811號原 告 榮鄉投資股份有限公司代 表 人 甲○○ 董事長訴訟代理人 黃秋火會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月17日台財訴字第09300379620號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下:
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要:緣原告於民國（下同）九十一年十二月十六日結束營業，同年月三十日經核准登記，然未依規定為九十年度未分配盈餘申報；至被告所屬鹽埕稽徵所雖因誤以原告已為九十年度未分配盈餘申報而核發九十年度未分配盈餘核定通知書，嗣發現錯誤，乃催請原告辦理，惟原告仍未辦理，被告乃以未申報案件核定原告九十年度未分配盈餘新台幣（下同）九百二十二萬六千九百五十三元，加徵百分之十營利事業所得稅九十二萬二千六百九十五元，並按核定加徵之稅額九十二萬二千六百九十五元另徵以百分之二十怠報金十八萬四千五百三十九元，合計一百十萬七千二百三十四元；原告不服，申經復查，准予追減怠報金十八萬四千五百三十九元，原告就加徵百分之十營利事業所得稅九十二萬二千六百九十五元部分仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明:
（一）原告聲明求為判決: 訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決:駁回原告之訴。
三、兩造之爭點:
甲、原告主張之理由:
（一）緣原告於九十一年十二月十六日經股東會決議解散，並即進行清算程序，且因當年度暨前一年度之損益無法及時於解散日辦理盈餘分派，爰於九十二年一月三十日辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，就上一年度即九十年度未分配盈餘申報表相關欄位均以"－"（即０）列示，並註明依財政部台財稅第0000000000號函釋併同清算申報在案，嗣清算時因虧損累累無從分配，惟亦依法填報清算分配報告表，業奉被告就九十年度未分配盈餘申報於九十二年八月二十七日填發核定通知書核定各欄位均為零在案。嗣被告復於九十二年十一月十二日填發九十年度未分配盈餘申報滯報通知書，原告隨即復文指明業於清算申報時併同申報在案，惟被告仍以財高國稅鹽營所字第０九二００一六五七一號函檢送九十年度未分配盈餘未申報核定通知書及繳款書，並加徵營利事業所得稅。
（二）惟按「．．．．．．關於解散或因合併而消滅之營利事業，應辦理未分配盈餘申報之範圍問題：１、依所得稅法第一百零二條之二第三項規定，營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘固應辦理未分配盈餘申報，惟就解散之營利事業而言，其解散年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，在實務上恐未能及時於解散日辦理盈餘分派，而係併同清算後剩餘財產辦理分配。復就因合併而消滅之營利事業而言，依本部七十二年三月二十三日台財稅第三一九０四號函規定，公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘，應以原科目轉併存續公司；另依稅捐稽徵法第十五條規定，營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。基於簡政便民之考量，營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應免依所得稅法第一百零二條之二第三項規定辦理未分配盈餘申報。．．．．．．。」為財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋在案。就解散事業而言，其解散年度及前一年度盈餘，在實務上恐未能及時辦理分配，若強迫辦理未分配盈餘申報並加徵百分之十稅款，顯違實質課稅原則與公平法則，財政部為簡政便民，爰規定得免依所得稅法第一百零二條之二第三項規定辦理未分配盈餘申報（而併同清算後剩餘財產辦理分配），足以調和法令未週延部份，實屬良策。況原告清算後因損失累累，已發生資產不足清償負債之情事，更遑論尚有未分配盈餘可供分配，此有法院裁定駁回原告申請破產宣告理由可稽，則清算人已將剩餘財產轉開支票清償欠稅，參酌財政部七十四年五月十四日台財稅第一五九三五號函釋精神，原告無再為未分配盈餘（強制歸戶）核課之實質意義，系爭九十年度未分配盈餘之核課，顯違實質課稅原則，徒增爭訟。
（三）又原告依公司法第八十八條規定：「清算人就任後，應以公告方法，催告債權人報明債權，對於明知之債權人，並應分別通知。」已刊登報紙催告債權人登記債權，被告除未於公告期限報明債權外，台灣高雄地方法院核准原告清算人就任之通知，亦有以副本通知被告，惟截至原告清算完結並於九十二年五月三十日辦理清算完結申報日止，被告迄未通知原告尚有積欠稅款，則被告嗣再於九十三年（按應為九十二年）六月三日、十一月十二日及九十三年一月八日補行通知，均已構成失權效果，應無再行發單核課之權利，否則公司法第八十八條規定豈非成具文。再查，被告未及時於法定期限內聲報債權之情形，本難苛責原告未善盡納稅義務，況原告於接獲補徵稅款通知後亦曾試圖聲請破產，惟遭台灣高雄地方法院以裁定駁回，且原告亦將僅存資產全數納庫，依前所述，原告實已善盡作為義務。被告無法取得清償，乃因其過失所致，自不得將其責任倒置予原告及清算人。
（四）又按最高行政法院八十九年度判字第六九九號判決：「．．．．．．然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。．．．．．．。」本案課稅事實與資料並無不同，僅因被告內部不同見解而已，自無重行核定補徵之餘地，況依行政程序法第一百十七條第一項但書第二款規定，原告既無同法第一百十九條所列不值得保護情形，原處分自不得撤銷而為另行核定處分；又被告以發現錯誤為由，重新核定補徵稅款，既非另發現新事實或新課稅資料，自無重為更不利當事人核定處分之餘地；故本件被告所為原處分顯有違法事由。
（五）被告主張原告尚未清算完結，然查，清算人如依法定程序辦理清算完結並依公司法第三百三十一條第三項規定，將結算表冊等項送經股東會承認而解除其責任後，即生清算完結結果，詳述如下：
１、按公司法第三百三十一條第一項、第三項、第四項規定，併按最高法院六十七年度台抗字第四一六號裁定有謂：「．．
．．．．查股份有限公司清算人依公司法第九十三條第一項之規定，於清算完結後向法院聲報，法院原無為任何處分之必要，其縱有處分，亦不發生實質上之效力，是則第一審法院就上開德泰鋼鐵股份有限公司所為清算完結之聲報，予以函准備查，以及其後又復函知撤銷該公司清算完結之准予備查，均屬於法無據，至於清算人是否違反公司法第三百三十四條、第八十九條第一項及第三百二十八條第一項規定應行聲請宣告破產或於申報債權期間內為清償之情形，乃屬清算人應否負損害賠償責任之另一問題，．．．．．．再抗告論旨，雖以法人之清算屬於法院監督，應就清算程序之進行是否合法以及法人人格之存續消滅等實質事項，予以審核決定云云，資為指摘。惟此均不屬於法院依非訟事件法所得處理之範圍，．．．．．．。」，以及最高法院八十九年度台上字第一四０三號判決有謂：「．．．．．．至於法院就繼承人拋棄繼承之聲明，准予備查，僅有確認之性質，非謂拋棄繼承之意思表示經法院准予備查後始生效力。．．．．．．
。」，則清算人依公司法第三百三十一條第四項規定向法院聲報清算完結，亦同其性質，法院無須為任何處分，並非須經法院准予備查後該聲報始生效力，此外，法院辦理非訟、公證等業務，仍屬實質意義之行政，故縱法院就清算人清算完結之聲報准予准查，核與行政機關所為之備查並無不同。
２、再者，按地方制度法第二條第五款：「．．．．．．五、備查：指下級政府或機關間就其得全權處理之業務，依法完成法定效力後，陳報上級政府或主管機關知悉之謂。」關於備查之定義，依前揭法條規定，併依前條款之立法定義可知，備查僅係一種觀念通知，並未產生任何法律效果，而主管機關無否准其備查之權限（最高行政法院八十九年度裁字第一三二五號裁定、九十一年度裁字第二三六四號裁定足資參照），具體言之，關於清算人於清算完結後向法院所為之聲報，法院無須為任何處分，縱予以備查，該備查性質亦與行政法規常見之「備查」效力相同，即備查僅係觀念通知，並未產生任何法律效果，則法院備查係對已完成之陳報事實為知悉之表示，與陳報事項之實質效力無關。綜上，清算人如依法定程序辦理清算完結，依公司法第三百三十一條第三項規定，將結算表冊等項送經股東會承認，而解除其責任後，即生清算完結之效果，其嗣後向法院聲報清算完結不過是為備案性質，法律並無應由法院核准之規定，即准予備查僅是法院「知悉」清算人已為清算完結之表示，非謂清算人完結須經法院准予備查後始生效力。
（六）公司法人人格之消滅與清算人個人之責任乃屬二事，被告將此二者混淆，顯屬法令適用錯誤；清算人於清算程序中有任何違反公司法第三百二十七條、第三百二十八條暨稅捐稽徵法第六條第一項及第十三條第一項規定行為，應依公司法第二十三條規定自負其損害賠償責任，又按公司法第二十五條規定，公司於清算完結後其法人格即為消滅，至於清算人本身有違法應賠償事由不應影響公司清算完結法人格消滅之法律效果，本件原告已依法定程序清算完結，則原告公司法人格應已消滅，本件被告以原告未依規定辦理九十年度未分配盈餘申報，原告稅捐事件尚未確定，清算人涉有違法責任、職務執行尚未完畢為由，認定原告清算程序尚未完結，顯有誤解，不足為採。本件原告公司既已經合法清算完結，其法人人格已為消滅，被告於清算完結後另向原告發單核課，已因租稅課徵主體不存在而無所附麗，被告所作核課處分應自始無效，被告若認清算人有違法行為，自應由清算人自負賠償責任，不得再向原告公司追究。
（七）另查，原告清算人為符合財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋，擇定於九十二年五月三十日完成清算，並於同日向被告辦理清算申報；其於九十一年十二月二十六日至同年月二十八日催告債權人登記債權之公告，擇定於中國時報刊登，以便債權人查閱及登記債權；依公司法規定，催告債權人登記債權公告後最短三個月內即得清算完結，原告清算人待至前申報期限五個半月之久始清算完結；清算完結日，尚結欠之債務均係結欠股東往來款，而此項債務與各股東之持股比率相當，故股東往來款並無追償之可能，自亦不可能發生清算人未依法宣告破產而對第三人應負之損害賠償；原告於系爭未分配盈餘加徵稅額案申請復查（九十二年一月二十日）後，（九十二年一月二十八日）即向法院申請破產宣告或特別清算，並於破產宣告法院裁定駁回（九十二年五月二十日）及被告作成復查決定（九十二年五月二十六日）後，隨即依公司法第三百二十九條規定，依稅捐優先受償之原則，（於九十二年六月三日）將賸餘財產全數繳庫完成法定清償手續；綜上，原告清算人已盡忠實執行業務及善良管理人注意義務，顯無規避稅捐之意圖。
乙、被告主張之理由：
（一）按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年五月一日起至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業依第一項及第二項辦理申報時，應檢附自繳稅款繳款書收據及其他有關證明文件、單據。」「營利事業逾第一百零二條之三第二項規定之補報期限，仍未辦理申報，經稽徵機關依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵百分之二十怠報金。怠報金之金額，不得少於四千五百元。」為所得稅法第一百零二條第一、三項，及同法第一百零八條之一第二項所明定。
（二）次按「．．．．．．（二）關於解散或因合併而消滅之營利事業，其未分配盈餘申報涉及二個年度以上者，可否合併申報問題：所得稅法第六十六條之九第一項規定：『自八十七年度起，營利事業『當年度』之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅』，依上開規定，有關未分配盈餘之課徵，係按個別年度計算課稅，從而應依個別年度分別辦理申報，不因營利事業遇有解散或合併情事而變更。（三）關於解散或因合併而消滅之營利事業，應辦理未分配盈餘申報之範圍問題：．．．．．．２、惟前述解散之營利事業，於解散日所屬之會計年度結束前尚未辦理清算完結者，其前一年度之盈餘仍應依所得稅法第六十六條之九規定計算未分配盈餘，並依同法第一百零二條之二第一項規定期限辦理申報；其於上開申報期限屆滿前 (包括二月二十日前）辦理清算完結者，應於清算完結日前辦理申報。又因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第一百零二條之二第一項規定期限辦理申報。」為財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函所明釋。
（三）查原告九十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入為０元，投資收益及一般股息及紅利一千三百二十一萬一千二百七十一元，課稅所得額負五十八萬三千九百七十五元，因原告於九十一年十二月十六日經股東會議解散，經高雄市政府於九十一年十二月三十日核准解散，依財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋意旨，原告至遲應於清算完結前，辦理九十年度未分配盈餘申報。惟原告九十二年一月三十日辦理決算申報時，於決算申報書第十六頁之九十年度未分配盈餘申報書內未填載任何金額，卻在左下角書寫「依財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋併同清算申報」，被告誤認其為申報之意思，乃於九十二年二月十四日據以核定九十年度未分配盈餘為０元，嗣發現核定有誤；又查，原告於九十二年五月三十日辦理清算申報時，仍未辦理九十年度未分配盈餘申報，遂於九十二年十一月十日寄發通知書催請原告辦理九十年度未分配盈餘申報，原告於九十二年十一月二十五日具文檢附「九十年度未分配盈餘申報書」供參考，被告以原告為申報之意，按其檢附「九十年度未分配盈餘申報書」上申報應繳未繳之應納稅額九十二萬二千六百九十五元發單補徵後，原告旋於九十二年十二月二日具文退回該繳款書。因原告既無申報九十年度未分配盈餘之意思，被告乃按原告九十年度營利事業所得稅結算申報核定數（被告係從申報核定），以未申報案件核定原告九十年度未分配盈餘九百二十二萬六千九百五十三元，應加徵百分之十營利事業所得稅九十二萬二千六百九十五元，並按核定應加徵之稅額九十二萬二千六百九十五元，另徵百分之二十怠報金十八萬四千五百三十九元，合計一百十萬七千二百三十四元，並以九十二年十二月二十五日財高國稅鹽營所字第０九二００一六五七一號函，將九十年度未分配盈餘未申報核定通知書及繳款書寄予原告，同時於該函說明二註明「本所流水號0000000之九十年度未分配盈餘申報核定通知書應予作廢。」被告復查時以原核定作業有疏忽，遂將原核定加徵怠報金十八萬四千五百三十九元予以全數追減，揆諸前揭規定，應無不合。
（四）按「．．．．．．法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，為民法第四十條第三項所明定。公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關可不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。．．．．．．。」次按「．．．．．．二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」業經財政部八十四年七月十二日台財稅第000000000號函及司法院祕書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第０四六八六號函釋在案。本件原告既應依規定辦理九十年度未分配盈餘申報，是原告稅捐事件既未確定，即難謂合法清算完結，縱經法院准予清算完結之備查，自不生清算完結之效果。另原告訴稱清算結果虧損累累無從分配，及剩餘財產已不足分配云云，惟查，未分配盈餘係指由營業結果所產生之權益，亦即未分配盈餘加徵營利事業所得稅之課稅客體為以往年度產生而未經指撥之盈餘，而清算所得或損失係清算期間資產之處分或變現結果，換言之，清算結果為所得或虧損與核定未分配盈餘加徵營利事業所得稅間並無必然之因果關係，原告所稱並無可採，併予敘明。
（五）按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」為所得稅法第六十六條之九第一項規定。有關未分配盈餘之課徵，係按個別年度計算課稅，從而營利事業應依個別年度分別辦理申報，不因營利事業遇有解散情事而變更，惟就散解之營利事業而言，其解散年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，在實務上未能及時於解散日辦理盈餘分派，而係併同清算後剩餘財產辦理分配，財政部基於簡政便民之考量，於八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋為說明二、（三）１，准營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，免依所得稅法第一百零二條之二第三項規定辦理未分配盈餘申報。然解散之營利事業於解散日所屬之會計年度結束前尚未辦理清算完結者，尚無「未能及時於解散日辦理盈餘分派」之理由，是財政部於上揭函釋說明二（三）２另規定，解散之營利事業於解散日所屬之會計年度結束前尚未辦理清算完結者，仍應依所得稅法第六十六條之九規定計算未分配盈餘，並依同法第一百零二條之二第一項規定辦理未分配盈餘申報。
理 由
一、本件原告因辦理決算及清算申報時，均未申報九十年度未分配盈餘，經被告催請原告辦理，原告仍未辦理，被告乃以未申報案件核定原告九十年度未分配盈餘為九百二十二萬六千九百五十三元，而以九十二年十二月二十五日財高國稅鹽營所字第０九二００一六五七一號函為加徵百分之十營利事業所得稅九十二萬二千六百九十五元，並按核定加徵之稅額九十二萬二千六百九十五元另徵以百分之二十怠報金十八萬四千五百三十九元，合計一百十萬七千二百三十四元之處分。
原告不服，申經復查，獲准追減怠報金十八萬四千五百三十九元，原告仍不服，就加徵百分之十營利事業所得稅九十二萬二千六百九十五元部分，提起訴願遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟等情，已經兩造分別陳述在卷，並有被告前述函文、復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，自堪認定。
而原告提起本件訴訟，無非以原告公司業已清算完結，其人格已經消滅，且本件未分配盈餘核定係至原告已清算完結後始核定，故乃被告自己過失所致，不應以此謂清算尚未完結；並被告原核定原告九十年度未分配盈餘為零元，原告始終未曾救濟，該核定處分顯已確定，被告豈可再另為核定，並因此謂原告之清算事務尚未了結，進而認原告清算未完結；況被告若認原告之清算有違法之處，亦屬是否訴請清算人賠償之問題，不得因此而謂原告公司人格仍存續。又原告公司係依據財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋，合併於清算申報時辦理九十年度未分配盈餘申報，但因原告清算後虧損累累，自無盈餘以為分配，若再予課稅，更有違實質課稅原則等語資為爭執。
二、按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」公司法第二十四條、第二十五條、第八十四條第一項分別定有明文；其中公司法第八十四條第一項規定，依同法第三百三十四條規定，於股份有限公司之清算亦準用之。又依民法第四十條第二項規定，法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續；而公司亦為法人組織，故其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。是清算之公司，其人格之存續，須以「合法清算」為前提；故而，股份有限公司解散後，其清算人若未完成其應執行之職務，縱該公司已向法院為清算完結之聲報，並經法院准予備查在案，因其僅屬備案性質，並無實質上之確定力，故該公司即不得謂為已清算完結，是該公司人格仍未消滅。查本件原告公司是於九十一年十二月三十日經核准解散登記，並於九十二年七月二十九日向法院聲報清算期間之收支表及損益表，及聲請指定簿冊及文件保存人，且經台灣高雄地方法院以九十二年雄院貴民義九十一司一八九字第四五三０四號通知指定簿冊及文件保存人在案，固有上述聲請狀及通知（均影本）附卷可稽。然原告九十年度未分配盈餘並未依規定申報，僅先於九十二年一月三十日於辦理決算申報時，於決算申報書第十六頁之九十年度未分配盈餘申報書內未填載任何金額，卻在左下角書寫「依財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋併同清算申報」（被告誤認其為申報之意思，乃於九十二年二月十四日據以核定九十年度未分配盈餘為０元，嗣方發現其核定有誤，詳如下述）；惟原告於九十二年五月三十日辦理之清算申報，仍未辦理九十年度未分配盈餘申報，故被告乃於九十二年十一月十日寄發通知書催請原告辦理九十年度未分配盈餘申報，並於同年十二月二十五日以財高國稅鹽營所字第０九二００一六五七一號函為加徵百分之十營利事業所得稅九十二萬二千六百九十五元之處分等情，則據被告陳述甚明，並有原告之決算申報書、清算申報書及被告函文在原處分卷可按，故自上述過程，可知原告清算人於其認其已完結清算，並向法院聲報前，其係得知悉其並未依規定辦理九十年度之未分配盈餘申報，並本件原告之清算事務事實上亦並未完結，即清算人尚未完成其應執行之職務，則依上開說明，雖原告已向台灣高雄地方法院為清算完結之聲報，並經台灣高雄地方法院指定文件簿冊保存人在案（本件台灣高雄地方法院並未就原告之清算完結為准予備查之通知），亦不得因此即謂原告業已因清算完結而人格消滅；故原告以其業已清算完結，爭執被告不得對其再為本件之處分云云，自無可採。
三、又按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於四十五日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其他法律得免除清算程序者，不適用之。前項所稱清算期間，其屬公司組織者，依公司法規定之期限；其非屬公司組織者，為自解散、廢止、合併或轉讓之日起三個月。．．．。」「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年五月一日起至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。營利事業於依前項規定辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起四十五日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。營利事業未依規定期限申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。」所得稅法第七十五條第一、二、三項、第六十六條之九第一項及第一百零二條之二第一、二項分別定有明文。又「核釋營利事業遇有解散或合併情事，依所得稅法第一百零二條之二第三項規定辦理未分配盈餘申報相關疑義。．．．（二）關於解散或因合併而消滅之營利事業，其未分配盈餘申報涉及二個年度以上者，可否合併申報問題：所得稅法第六十六條之九第一項規定：自八十七年度起，營利事業『當年度』之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，依上開規定，有關未分配盈餘之課徵，係按個別年度計算課稅，從而應依個別年度分別辦理申報，不因營利事業遇有解散或合併情事而變更。（三）關於解散或因合併而消滅之營利事業，應辦理未分配盈餘申報之範圍問題：１、依所得稅法第一百零二條之二第三項規定，營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘固應辦理未分配盈餘申報，惟就解散之營利事業而言，其解散年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，在實務上恐未能及時於解散日辦理盈餘分派，而係併同清算後剩餘財產辦理分配。復就因合併而消滅之營利事業而言，依本部七十二年三月二十三日台財稅第三一九０四號函規定，公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘，應以原科目轉併存續公司；另依稅捐稽徵法第十五條規定，營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。基於簡政便民之考量，營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應免依所得稅法第一百零二條之二第三項規定辦理未分配盈餘申報。２、惟前述解散之營利事業，於解散日所屬之會計年度結束前尚未辦理清算完結者，其前一年度之盈餘仍應依所得稅法第六十六條之九規定計算未分配盈餘，並依同法第一百零二條之二第一項規定期限辦理申報；其於上開申報期限屆滿前（包括二月二十日前）辦理清算完結者，應於清算完結日前辦理申報。又因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第一百零二條之二第一項規定期限辦理申報。．
．．。」則經財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋示在案；查上述函釋，乃財政部本於中央主管機關地位，針對解散之營利事業應如何辦理未分配盈餘申報之細節性及技術性事項，為闡明法規原意之釋示，核其內容與上述所得稅法第一百零二條之二及第六十六條之九規定意旨相符，爰予援用。
四、經查：
（一）查原告九十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入為０元，投資收益及一般股息及紅利一千三百二十一萬一千二百七十一元，課稅所得額為負五十八萬三千九百七十五元一節，有原告九十年度營利事業所得稅核定通知書在原處分卷可按；另原告是於九十一年十二月十六日經股東會議解散，經高雄市政府於九十一年十二月三十日核准解散登記在案，惟原告於九十二年一月三十日辦理決算申報時，在九十年度未分配盈餘申報書內並未填載任何金額（係記載「－」），僅在左下角書寫「依財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋併同清算申報」，被告誤以原告申報未分配盈餘為０元，乃於九十二年二月十四日據以核定原告九十年度未分配盈餘為０元，嗣被告發現前開核定有誤，且原告於九十二年五月三十日辦理清算申報時，亦未辦理九十年度未分配盈餘，遂於九十二年十一月十日寄發通知書催請原告辦理九十年度未分配盈餘申報，原告乃於九十二年十一月二十五日具文檢附「九十年度未分配盈餘申報書」供參考，並表明「已於清算申報時申報清算分配報告表．．．若將其分列，則九十年度未分配盈餘申報書如附件併供參考」，被告以原告為申報之意，乃按其檢附「九十年度未分配盈餘申報書」上申報應繳未繳之應納稅額九十二萬二千六百九十五元發單補徵後，原告於九十二年十二月二日具文退回該繳款書；被告所屬鹽埕稽徵所乃按原告九十年度營利事業所得稅結算申報核定數，以未申報案件核定原告九十年度未分配盈餘九百二十二萬六千九百五十三元，加徵百分之十營利事業所得稅九十二萬二千六百九十五元等情，則有原告之決算申報書、清算申報書、函文及上述被告函文附原處分卷可稽；故自上述原告公司解散、辦理決算、清算之流程；可知，原告是認其九十年度未分配盈餘業已合併於清算申報時，予以申報在案（依原告九十年度營利事業所得稅結算申報核定結果，原告確有未分配盈餘九百二十二萬六千九百五十三元，惟若至清算時，與九十一年度及清算期間之情形，合併結算結果，即如原告清算申報時申報之情況，並無盈餘），而原告所以就其九十年度未分配盈餘認已合併於清算申報時為申報，則是執前述財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋為依據，固據原告訴訟代理人陳述在卷；然綜觀前述財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋內容，可知，上述函釋係考量解散之營利事業，就其解散年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，在實務上未能及時於解散日辦理盈餘分派，乃基於簡政便民之考量，認營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，得免依所得稅法第一百零二條之二第三項規定辦理未分配盈餘申報。但若解散之營利事業，於解散日所屬會計年度結束前尚未辦理清算完結者，因上述未能及時辦理盈餘分派之因素即不存在，故仍認就其前一年度之盈餘仍應依所得稅法第六十六條之九規定計算未分配盈餘，並依同法第一百零二條之二第一項規定期限辦理申報，並此意旨，於其函釋中表示甚明，並無混淆不明之處。而本件原告是於九十一年十二月十六日經股東會議解散，並經高雄市政府於九十一年十二月三十日核准解散，且至九十二年七月二十九日（原告主張其是於同年五月三十日清算完結）始向法院聲報清算期間之收支表及損益表，及聲請指定簿冊及文件保存人，已如前述；而關於本件九十年度即原告解散前一年度之未分配盈餘，原告應於九十一年度結束前決議是否為盈餘分配，亦即於原告九十二年五月三十日清算完結前，原告已得決議是否辦理盈餘分配，是依上述函釋，原告就其九十年度未分配盈餘是應依所得稅法第六十六條之九規定計算未分配盈餘，並依同法第一百零二條之二第一項規定期限辦理申報；然原告卻對上述函釋斷章取義，認其得併同清算申報辦理，致形成規避九十年度盈餘應分配於股東或因未分配而加徵百分之十營利事業所得稅之結果，顯違所得稅法第六十六條之九規定之本旨及上述函釋之意旨，故原告援引上述財政部函釋主張其九十年度未分配盈餘併同清算申報，並無違誤云云，自無可採。
（二）按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度‧‧‧已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。」「第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第一款、第二款、第四項暨同法施行細則第四十八條之十第四項所明定。可知，自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘如未作分配者，應就當年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅；另作為計算未分配盈餘減項之虧損係指該營利事業以往年度之虧損，至於以後年度之虧損，因自八十七年度起，當年度之盈餘未作分配者，即應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，自不生計算未分配盈餘時是否扣除以後年度虧損之問題。查本件原告九十年度係有未分配盈餘九百二十二萬六千九百五十三元，至清算時所以呈現虧損，乃因其九十一年度係屬虧損所致一節，業經原告訴訟代理人陳明在卷，可知，原告所以至清算時呈現虧損，而無盈餘存在以供分配，或對之加徵百分之十營利事業所得稅，乃因原告未將九十年度未分配盈餘，依據所得稅法第六十六條之九規定，以年度劃分，單獨就該九十年度營業結果產生之未分配盈餘依法予以分配、申報，卻將之與九十一年度及清算期間之收支情形合併為清算分配申報，至發生將「以後年度虧損」以「以前年度盈餘」予以彌補之違法所致；是本件原告嗣後實質上未能有盈餘以供分配或對之加徵百分之十營利事業所得稅，乃因原告於清算時未依規定辦理九十年度未分配盈餘處理及申報所致；故原告以清算結果，原告公司實質上已屬虧損，主張實質上不應再為本件加徵百分之十營利事業所得稅之處分云云，自難採取。
五、又按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」行政程序法第一百十七條定有明文。
查本件原處分即被告九十二年十二月二十五日財高國稅鹽營所字第０九二００一六五七一號函之內容為「主旨：檢送貴公司九十年度未分配盈餘未申報核定通知書及繳款書各乙份（本稅九十二萬二千六百九十五元及怠報金十八萬四千五百三十九元，估計一百十萬七千二百三十四元），請依限繳納，請查照。說明：．．．二、本所流水號0000000之九十年度未分配盈餘申報核定通知書應予作廢。．．．。」有該函在原處分卷可按。故此函之內容實包含兩部分，即除為原告九十年度未分配盈餘之核定外，並撤銷原所為「流水號0000000之九十年度未分配盈餘申報核定通知書」之核定，其中撤銷「流水號0000000之九十年度未分配盈餘申報核定通知書」之核定部分，性質上即屬上述行政程序法第一百十七條規定之原違法行政處分之自為撤銷。又關於原告九十年度之未分配盈餘，原告是先於九十二年一月三十日辦理決算申報時，於決算申報書之九十年度未分配盈餘申報書內未填載任何金額（僅劃橫線「－」），及在左下角書寫「依財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋併同清算申報」，致被告誤認原告為申報之意思，乃於九十二年二月十四日作成「流水號0000000」之九十年度未分配盈餘申報核定通知書，據以核定原告九十年度未分配盈餘為０元。嗣因發現核定有誤，且原告於九十二年五月三十日辦理清算申報時，仍未辦理九十年度未分配盈餘申報，故被告乃先寄發通知書催請原告辦理九十年度未分配盈餘申報，並以被告九十二年十二月二十五日財高國稅鹽營所字第０九二００一六五七一號函為原告九十年度未分配盈餘之核定，及撤銷原所為「流水號0000000之九十年度未分配盈餘申報核定通知書」之核定等情，已如前述；可知，被告原所為「流水號0000000之九十年度未分配盈餘申報核定通知書」之處分，係因被告於決算申報書應為九十年度未分配盈餘之申報，然其卻為如上之記載，致被告誤其已申報，而為錯誤之核定，且如本件原告之情況，究應何時及如何申報九十年度之未分配盈餘，不僅未分配盈餘之申報為所得稅法所明定，且其申報方式復經財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋示甚明，已如上述，且此函釋並經原告於辦理決算申報時予以引用，註記在申報書上，如前所述，足見原告不僅知悉應於何時及如何辦理九十年度之未分配盈餘申報，且原告九十年度究有若干盈餘，及若干係屬所得稅法規範屬應為未分配盈餘申報之範圍，更為原告所得而知，是雖被告因受原告之誤導而先為錯誤之核定，然此核定既屬違法，並此違法亦為原告所得而知，且營利事業之未分配盈餘數乃依法律規定認定之，故原告並不因被告違法錯誤核定而產生信賴，縱認有信賴，其信賴亦不值得保護，是被告以九十二年十二月二十五日財高國稅鹽營所字第０九二００一六五七一號函就其原所為九十年度未分配盈餘之違法處分予以撤銷，即屬適法；而被告依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定於核課期間內再為本件處分，亦屬有據。故原告以被告已就九十年度未分配盈餘作成核定，爭執本件被告再就原告九十年度未分配盈餘為核定，係屬違誤，即無可採。
六、另按「公司負責人應忠實執行業務並盡善良管理人之注意義務，如有違反致公司受有損害者，負損害賠償責任。公司負責人對於公司業務之執行，如有違反法令致他人受有損害時，對他人應與公司負連帶賠償之責。」「清算人於執行清算事務之範圍內，除本節有規定外，其權利義務與董事同。」「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」公司法第二十三條、第三百二十四條及稅捐稽徵法第十三條固分別定有明文，然此乃關於清算人責任之規定，而此規定與清算公司依法應否負有債務之認定，並無衝突；換言之，清算公司依法應否負有債務，乃關於債權債務關係之認定，至於上述清算人責任之規定，則是針對清算人未依規定執行清算人之義務，法律所課予之責任；故清算公司依法有應負擔之債務存在，並不因清算人未依法執行清算事務，即致該清算公司原應存在之債務變成不存在，其僅是發生實質上得否受償之問題，而此亦是法律所以為清算人應負責任規定之緣由。本件依前開所述，因原告就其九十年度未分配盈餘未為分配，故被告依法即應對之加徵百分之十營利事業所得稅，至原告之清算人就此部分因未依法申報，應否依上述法律規定負其責任，依上開所述，乃另一問題，並不得因此倒果為因，據以爭執被告所為加徵百分之十營利事業所得稅之處分，係屬違法；是原告爭執本件乃清算人應負賠償責任之問題，不應對原告再為核定云云，亦無可採。至原告清算人是否應依上述規定負其責任，因與本件係屬原告九十年度未分配盈餘應否加徵百分之十營利事業所得稅之爭執無涉，故原告此部分之爭執，本院即無再予論述之必要，併予敘明。
七、綜上所述，原告之主張並無可採。依原告於九十二年十一月二十五日自行檢附之九十年度未分配盈餘申報書，原告九十年度既尚有未分配盈餘九百二十二萬六千九百五十三元，故被告依法核算原告九十年度未分配盈餘數，而對之加徵百分之十營利事業所得稅九十二萬二千六百九十五元，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 27 日
第一庭審判長法 官 陳 光 秀
法 官 李 協 明法 官 楊 惠 欽以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 1 月 27 日
書記官 李 建 霆