高雄高等行政法院判決
93年度訴字第00821號原 告 甲○○訴訟代理人 謝嘉順律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年八月三十一日台財訴字第０九三００一三九二八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
壹、事實概要：緣原告之配偶林建昌於民國（下同）八十八年十二月十日死亡，繼承人中原告甲○○（原名吳美花）、林奇樺及林奇憲於被告核准展延期限內之八十九年八月三十日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣（下同）三七五、五四五、三六０元，扣除額八、０九六、一七七元；另繼承人中林怡汎及林士淵於八十九年十二月十一日辦理申報，案經被告初查核定遺產總額為四一０、０四八、一九二元，扣除額三五、八二
二、五六七元，應納遺產稅一六八、六０八、八一二元，並以繼承人漏報遺產計六、四六八、八五七元，按漏稅額二、五一０、七００元處一倍之罰鍰計二、五一０、七００元。
嗣被告發現被繼承人以高雄市○○區○○段八小段四九地號土地應有部分與長揚建設股份有限公司（下稱長揚公司）訂立隱名合夥契約興建大樓，遺產債權應由原核定之六、二一
二、三七四元更正為二０、七０七、九一三元，乃重行核定遺產總額為四二四、五四三、七三一元，應納遺產稅一七五、八五六、五八二元。原告與林怡汎、林士淵不服，就死亡前二年內贈與－銀行存款及代繳被繼承人配偶甲○○八十六年度及八十八年度地價稅、投資－高新商業銀行公司股票、債權－被繼承人○○○區○○段○○段○○○號土地應有部分與長揚公司訂立隱名合夥契約興建大樓、扣除額－死亡前未償債務、剩餘財產差額分配請求權及罰鍰等項，申經被告復查結果，除獲准追減投資－高新商業銀行公司股票價值七
二、六三０元外，其餘仍維持原核定與罰鍰處分。原告不服，提起訴願，遭決定駁回。原告就扣除額－死亡前未償債務（即高新商業銀行可轉讓定期存單二千萬元）列入遺產總額、及死亡前二年內贈與其姊林碧蓮六百萬元列入遺產總額及罰鍰部分仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分關於財產種類ＡＨ００五三中高新商業銀行可轉讓定期存單二千萬元列入遺產總額、及財產種類Ａ五００七四中六百萬元列入遺產總額並裁處罰鍰部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、被告不應將可轉讓定期存單二千萬元（下稱系爭可轉讓定期存單）部分列入遺產總額內：
（一）系爭可轉讓定期存單部分，係被繼承人林建昌於八十八年九月三十日存於高新銀行，由該銀行於同日發行，其緣由係被繼承人林建昌之父林條讚於八十五年六月二十一日去世，經核遺產稅額為一０七、四二二、０六八元（實際繳納現金九五、八０八、九０八元，按其中遺產稅額為九五、三二二、０六八元，實際繳納時加分期繳納利息四八六、八四０元），因被繼承人林建昌及其弟林建益分得大部分遺產，各繼承人間分割遺產時協議由林建昌、林建益以百分之六十、四十比例繳納遺產稅，依該比例林建昌所應負擔之遺產稅金額為五千七百四十八萬元，林建益所應負擔之遺產稅金額為三千八百三十二萬元，由於當時林建昌資金不足，不敷繳納應負擔之遺產稅而向林建益商議由其先行代為墊付，因而由林建昌繳付二千九百八十八萬元，林建益則付六千五百九十二萬元，是林建昌確實欠林建益二千七百六十萬元。
（二）前述二千七百六十萬元代墊款之清償，分別於八十七年二月十三日由林建昌先匯入林建益帳戶四十七萬元，八十七年二月十七日匯入林建益配偶陳露香之帳戶六百萬元，八十七年三月十日匯入林建益帳戶八十萬元，尚欠二千零三十三萬元。又八十八年九月時，因林建益、林建昌出售高雄市○○區○○段八小段四九地號共有土地時有土地增值稅問題，林建昌乃在高新銀行辦理系爭可轉讓定期存單二千萬元交予林建益清償前述代墊款，其後因林建益身體微恙，遂將系爭二千萬元定期存單一次轉讓交予長揚公司副董事長黃文德代為保管，作為出售上開土地之土地增值稅，黃文德保管該四紙可轉讓定期存單，每筆五百萬元，唯恐一次辦理轉讓會造成稅捐機關之誤會，乃分別於八十八年十月一日、十五日、二十五日及同年十一月七日（起訴書誤載為同年二月七日）分別向高新銀行大順分行辦理轉讓手續，其後由黃文德扣除前揭土地之土地增值稅一四、
四二八、四六三元後，於八十九年五月十九日將剩餘款項加計利息共六、０四七、二一四元，電匯入林建益高新銀行之帳戶內，而其中林建昌所應負擔前揭土地之增值稅七、０四五、０二五元，因林建昌已死亡，而由原告向林建益借用，是系爭可轉讓定期存單二千萬元於林建昌死亡時已無該財產，則被告將之列為遺產，非適法之行政處分。
（三）至被告質疑原告有六千多萬元存款，足夠繳納土地增值稅七百多萬元云云。然因林建昌於八十八年十二月十日去世需繳納鉅額遺產稅，且事涉林建昌之其他繼承人，不可能由原告自行支付，才在林建益要求下先書立借據供林建益收執，其後遺產稅核定尚達一億七千多萬元，原告尚在分期繳納遺產稅還需加計利息，該筆無息借款自無力立即清償。
二、關於贈與其姊林碧蓮六百萬元部分：
（一）由於林條讚去世，林建昌與其他繼承人於八十七年一月十日協議分配遺產時，因遺產中現金不多，不敷分配，於是決議將現金先分予林建昌之妹林碧枝，然後由分配取得土地最多（亦即取遺產最多）之林建昌，以現金六百萬元補予其姊林碧蓮，嗣林建昌乃於次月提領現款六百萬元予林碧蓮，是該筆款項係林建昌與繼承人間遺產分配差額之補給，並非林建昌贈與林碧蓮，被告核定為贈與，要屬誤會，與事實不符，被告就該筆款項所為稅款及罰款核課處分，即非適法。
（二）又前述六百萬元林建昌以現金補予其姊林碧蓮，原告及其他繼承人並未參與，於繼承人申報遺產時，實無法如悉有該六百萬元之存在事實，欲繼承人於申報時予以申報該筆財產，亦欠缺期待可能性，在欠缺期待可能性之情形下，被告罰鍰處分，亦非適法。
乙、被告主張之理由：
一、系爭可轉讓定存單四張，每張五百萬元計二千萬元，戶名為被繼承人林建昌，發行日為八十八年九月三十日，到期日為八十八年十二月三十日，繼承人林怡汎於八十九年十二月十一日申報時列報為遺產總額欄之存款，被告據此核定為被繼承人林建昌之遺產並無不合。原告主張林建昌因繳納其父林條讚之遺產稅，積欠林建益二千七百六十萬元（被告九十四年九月十九日答辯狀誤為二千零三十三萬元），即林建昌僅繳二千九百八十八萬元，差額二千七百六十萬元應由林建昌事後償還林建益，林建昌於八十七年二月十七日匯六百萬元至林建益配偶陳露香帳戶，並於八十七年二月十三日、八十七年三月十日分別匯四十七萬元及八十萬元至林建益帳戶，與原告主張原列遺產之可轉讓定存單二千萬元為借款之償還，尚有差額三十三萬元，原告並未敘明。
二、林建昌之父林條讚於八十五年六月二十一日去世，八十七年一月十日所立遺產分割繼承協議書，該協議書就不計入遺產總額之汽車繼承權均記敘周詳，並未記載被繼承人林建昌與林建益協議按六：四之比例繳納其父林條讚之遺產稅額九五、三二二、０六八元（扣除以遺產抵繳之部分），原告雖於九十四年六月二日準備書狀提出約定繳納比例同意書，惟該同意書日期八十九年八月二十日，查被繼承人林建昌已於八十八年十二月十日去世，其父之遺產稅又於八十七年二月十一日已全部繳清，況且林條讚之遺產稅，原申請分六期繳納，分期繳納最後一期限繳日期為八十七年十月二十五日，然遺產稅卻於八十七年二月十一日全部繳清，顯並無短缺現金之虞；苟如原告所言若林建昌無現金繳納稅款，尚可分期繳納，何需向林建益借款繳稅？又林條讚之遺產稅於八十七年二月十一日全部繳清後，林建昌尚有高新銀行大順分行八十六年十月三十日至八十七年二月二十八日到期定期存款單（號碼0000000、0000000、0000000等三張，每張各五百萬元）共一千五百萬元，續存至八十七年八月二十八日；八十六年十二月十一日至八十七年四月十一日到期定期存款單（號碼０００八八八、0000000、0000000、0000000等四張，每張各七百萬元）共二千八百萬元；並於八十七年六月出○○○區○○段○段二小段一０五七地號土地後，取得價款，分別於八十七年七月三十一日存入高新銀行大順分行計一千五百萬元，八十七年九月三十日存入高新銀行大順分行計一千五百萬元，八十七年十月三十日存入高企商業銀行一心分行三千萬元等存款，上揭存款解約日及土地出售日皆在繳納其父遺產稅之後，是系爭可轉讓定存單到期之前，林建昌顯有足夠現金，並無需向林建益借款繳納其父林條讚之遺產稅。
三、原告主張八十八年九月林建昌將發行日為八十八年九月三十日之系爭可轉讓定存單二千萬元交予林建益，林建益將該定期存單交予長揚公司副董事長黃文德，作為繳納土地增值稅之用，黃文德於八十八年十月一日、十五日、二十五日及十一月七日分別向高新銀行大順分行辦理轉讓手續，存單到期（八十八年十二月三十日）由黃文德兌領並繳納林建昌、林建益土地增值稅一四、四二八、四六三元（八十八年十二月二十三日繳納林建昌負擔部分七、０四五、０二五元由原告借用），餘款加計利息共六、０四七、二一四元還林建益云云。然黃文德截至林建昌死亡時並未給付其相當對價，致被繼承人林建昌對黃文德有相當對價債權，該可轉讓定存單之轉讓，僅遺產中之可轉讓定存單變更為債權，被繼承人林建昌遺產總額經核並無變動。原告主張八十八年九月林建昌將可轉讓定存單二千萬元交予林建益，亦即發行當天林建昌隨即交予林建益，有違常理，林建昌自可當天辦理更名為林建益。第查系爭可轉讓定存單係由原存戶林建昌轉讓，此經函詢高新商業銀行大順分行亦回復係由原存戶林建昌轉讓予受讓人黃文德可證，並非原告所主張林建益轉讓予黃文德。另系爭可轉讓定存單於八十八年十二月三十日到期，原告既主張用來代繳土地增值稅，查土地增值稅七、０四五、０二五元及七、三八三、四三八元，分別於八十八年十二月二十三日及八十九年三月三十一日繳納，黃文德領取後並未扣除繳納土地增值稅之餘款還林建益，卻遲至八十九年五月十九日才電匯六、０四七、二一四元予林建益，與原告主張代繳土地增值稅不符。
四、又長揚公司於八十八年十二月二十三日繳納林建昌土地增值稅七、０四五、０二五元，而黃文德於八十九年一月四日才轉帳二千萬元入長揚公司帳戶，因此，長揚公司於八十八年十二月二十三日繳納之土地增值稅七、０四五、０二五元，並非來自該可轉讓定存單二千萬元。另長揚公司八十九年三月三十一日繳納土地增值稅七、三八三、四三八元，亦來自該公司同日轉帳存入款七百四十萬元，並無法證明來自該可轉讓定存單二千萬元。再查黃文德帳戶八十九年一月七日現金支出四五、０二五元，八十九年二月九日託收存入九四、０二七元，八十九年三月十三日託收存入八二、六三０元，八十九年四月十四日託收存入八八、三二九元及八十九年五月十日託收存入三六、九三一元，原告主張係以現金支出存入長揚公司，存入款再由長揚公司轉入該帳戶。惟查原告並未提供現金支出存入長揚公司之證明，原告雖主張該四筆為託收票據收入，發票人為高企一心分行000000－0帳戶，並未提供為何人帳戶，提供之支出證明單亦未提供何人出具之證明，且第一筆利息支出九四、０二七元（計算式：
13,000,000×8﹪×33天（一月三日至二月五日）÷365天），惟黃文德於八十九年一月四日才轉帳二千萬元入長揚公司帳戶，利息支出之計算應自轉入八十九年一月四日起；又八十八年十二月二十三日已繳納之土地增值稅七、０四五、０二五元，計算利息支出並未減除；第三筆利息支出八八、三二九元（計算式：13,000,000元×8﹪×31天（三月六日至四月五日）÷365天），長揚公司於八十九年三月三十一日繳納土地增值稅七、三八三、四三八元，亦未減除，尚以一千三百萬元計算至四月五日；第四筆利息支出三六、九三一元，計算至五月五日，查長揚公司於八十九年五月十七日匯款，而利息支出卻計算至同年五月五日，原告提供上述利息計算查係黃文德與長揚公司資金往來之利息支付，與原告主張林建益將該定期存單交予黃文德，作為繳納土地增值稅之用，應由黃文德兌領系爭可轉讓定存單後開始計息至黃文德匯款為止之事實不符。另長揚公司為營利事業，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第十條規定，營利事業應依規定設帳及記載，並應於帳簿使用前依序逐頁編號。長揚公司帳簿應依規定記載上述銀行存款異動情事，原告既能提供長揚公司利息支出證明單，何以無法提示該公司帳簿，原告主張無足採據。
五、八十八年十二月二十三日繳納林建昌之土地增值稅七、０四
五、０二五元，原告主張係向林建益借用，經查原告有被繼承人林建昌死亡前二年內贈與現金三千萬元外，被繼承人林建昌又有上述之存款，何需向林建益借用。原告又主張因被繼承人林建昌於八十八年十二月十日去世需繳納巨額遺產稅，雖有存款仍向林建益借款繳納增值稅，被繼承人林建昌遺產稅目前仍在分期中，無力清償該筆借款，查被繼承人林建昌遺產稅，原告於九十三年五月十四日才開始繳納，目前仍在分期中，與林建昌負擔土地增值稅部分七、０四五、０二五元於八十八年十二月二十三日繳納，事隔甚久，並無直接關聯。
六、被繼承人林建昌於八十七年二月十一日轉存高新銀行可轉讓定期存單六百萬元入其姊林碧蓮名下，被告核定贈與，原告上訴最高行政法院，最高行政法院業於九十四年八月四日九十四年度判字第一一七五號判決上訴人（即原告、林奇樺及林奇憲三人）上訴駁回。依遺產及贈與稅法第十五條規定，為被繼承人死亡前二年內贈與，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課稅，原告漏未申報，被告依遺產及贈與稅法第四十五條規定，處以罰鍰並無不合。
查系爭六百萬元可轉讓定期存單於被繼承人死亡前已轉存其姊林碧蓮名下，高新銀行大順分行之存款餘額證明書當然無該筆可轉讓定期存單，原告未依規定將之申報為死亡前二年內贈與即屬有過失，參諸司法院釋字第二七五號解釋，有過失自應論罰。原告主張由被告遺產稅課稅清單及高新銀行大順分行之存款餘額證明書，繼承人無法知悉，亦欠缺期待可能性，不應處罰鍰，無足採據。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。．．．。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第十五條第一項第一款、第二款及第十七條第一項第九款所明定。
二、本件原告之配偶林建昌於八十八年十二月十日死亡，繼承人中原告甲○○、林奇樺及林奇憲於被告核准展延期限內之八十九年八月三十日辦理遺產稅申報，申報遺產總額三七五、
五四五、三六０元，扣除額八、０九六、一七七元；另繼承人中林怡汎及林士淵於八十九年十二月十一日辦理申報，案經被告初查核定遺產總額為四一０、０四八、一九二元，扣除額三五、八二二、五六七元，應納遺產稅一六八、六０八、八一二元，並以繼承人漏報遺產計六、四六八、八五七元，按漏稅額二、五一０、七００元處一倍之罰鍰計二、五一
０、七００元。嗣被告發現被繼承人以高雄市○○區○○段八小段四九地號土地應有部分與長揚公司訂立隱名合夥契約興建大樓，遺產債權應由原核定之六、二一二、三七四元更正為二０、七０七、九一三元，乃重行核定遺產總額為四二
四、五四三、七三一元，應納遺產稅一七五、八五六、五八二元。原告與林怡汎及林士淵不服，就死亡前二年內贈與－銀行存款及代繳被繼承人配偶林建昌八十六年度及八十八年度地價稅、投資－高新商業銀行公司股票、債權－被繼承人○○○區○○段○○段○○○號土地應有部分與長揚公司訂立隱名合夥契約與建大樓、扣除額－死亡前未償債務、剩餘財產差額分配請求權及罰鍰等項，申經被告復查結果，除獲准追減投資－高新商業銀行公司股票價值七二、六三０元外，其餘仍維持原核定與罰鍰處分等情，為兩造所不爭執，並有原告、林奇樺及林奇憲遺產稅申報書、被告核定通知書、九十一年一月二十五日財高國稅法違字第八三０九０一一００三四號罰鍰處分書及九十三年一月五日財高國稅法字第０九三００００三五二號復查決定書附原處分卷可稽，應堪認定。原告提起本件行政訴訟，無非以：（一）被繼承人林建昌之父林條讚於八十五年六月二十一日去世，遺產稅為一０
七、四二二、０六八元（實際繳納現金九五、八０八、九０八元），各繼承人協議由林建昌及其弟林建益以百分之六十及四十之比例繳納，由於林建昌當時資金不足，乃商議由林建益先行墊付，而由林建昌將系爭可轉讓定存單二千萬元轉讓予林建益以為清償，林建益再將該定期存單交予黃文德，作為繳納林建昌、林建益土地增值稅，餘款加計利息共六、０四七、二一四元，黃文德已匯還林建益，故林建昌死亡時已無該財產，被告將之列為遺產，即非適法之行政處分。（二）林條讚去世後，林建昌與其他繼承人於八十七年一月十日協議分配遺產時，決議由分配遺產最多者之林建昌，以現金六百萬元補償其姊林碧蓮，並非贈與；且原告及其他繼承人並無參與該決議，無從知悉，欠缺期待可能性，被告核定為贈與，並裁處罰鍰，即非適法等語，資為爭議。
三、系爭可轉讓定存單二千萬元部分：
（一）系爭可轉讓定存單四張，為高新銀行大順分行發行，每張五百萬元計二千萬元，戶名為被繼承人林建昌，發行日為八十八年九月三十日，到期日為八十八年十二月三十日，繼承人林怡汎於八十九年十二月十一日申報時列報為遺產總額欄之存款，此有繼承人林怡汎向被告所提出之遺產稅申報書及原告所提出之系爭可轉讓定存單影本四張附原處分卷及本院卷可稽，自堪信實。
（二）經查，林建昌之父林條讚於八十五年六月二十一日去世後，林條讚之繼承人於八十七年一月十日訂立遺產分割繼承協議書，由該協議書所載內容觀之，就林條讚所有遺產，從土地、銀行存款、投資、其他（所得稅退稅及死亡前三年贈與資金供林建昌裝潢及購置傢俱）等項，均詳為記載；並就汽車一輛、已徵收完成之土地一筆及提供遺產中之一筆土地來抵繳遺產稅等列為附記欄，該協議書之記載可謂巨細靡遺，但卻未就原告所主張由林建昌與林建益協議按六：四之比例繳納其父林條讚之遺產稅額部分為記載，故是否有該協議之事實，已堪置疑。又原告雖提出林條讚之繼承人（除林建昌外）即林蘇秀鳳、林碧蓮、林碧枝及林建益於八十九年八月二十日所簽訂之協議書，並由原告做為見證人，該協議書內容記載林條讚之遺產稅由林建昌及林建益二人以六：四比例繳納，其餘之繼承人免繳納等情，有該協議書影本附本院卷可資參照。然查，林建昌已於八十八年十二月十日去世，上開各人雖於林建昌去世後之八十九年八月二十日簽訂該比例繳納林條讚遺產稅之協議書，林建昌之配偶即原告雖以見證人之身分簽名於該協議書上，然而，此無非林建昌去世後他人所為之行為，亦無法證明林建昌於生前與其弟林建益確有是項協議。
（三）原告雖主張：林建昌與林建益協議按六：四之比例，以現金繳納其父林條讚之遺產稅額九五、八０八、九０八元，由於林建昌當時資金不足，乃商議由林建益先行墊付，林建昌僅繳納二千九百八十八萬元，林建益則繳納六千五百九十二萬元，差額二千七百六十萬元應由林建昌事後償還林建益，而林建昌已於八十七年二月十七日匯六百萬元至林建益配偶陳露香帳戶，八十七年二月十三日、八十七年三月十日林建昌分別匯四十七萬元及八十萬元至林建益帳戶，之後，林建昌再將系爭可轉讓定存單二千萬元轉讓予林建益以為清償云云。然查：
（１）依原告所述，林建昌匯款予林建益及其配偶陳露香之金額共有七百二十七萬元，加上前揭系爭可轉讓定存單二千萬元，合計僅有二千七百二十七萬元，對照林建昌積欠林建益前揭代墊款二千七百六十萬元，尚有差額三十三萬元，兩者並不相符，從而，原告是項主張是否屬實，即堪置疑。
（２）又林條讚遺產稅於八十七年二月十一日全部繳清後（自八十六年十二月二十六日起分六期繳納，有八十五年度遺產稅繳款書影本六張附本院卷可稽），林建昌尚有高新銀行大順分行八十六年十月三十日至八十七年二月二十八日到期定期存款單（號碼0000000、0000000、0000000等三張，每張各五百萬元）共一千五百萬元，該定期存款單嗣於八十七年二月二十八日到期後並續存至同年五月二十八日；到期後又續存至同年八月二十八日。再者，林建昌另有八十六年十二月十一日至八十七年四月十一日到期之定期存款單（號碼0000000、0000000、0000000、0000000等四張，每張各七百萬元）共二千八百萬元，有高新銀行存單存款明細分類帳影本附本院卷可稽；又林建昌於八十七年六月三十日出○○○區○○段○○段○○○○○號土地後，取得價款，分別於八十七年七月三十一日存入高新銀行大順分行計一千五百萬元，八十七年九月三十日存入高新銀行大順分行計一千五百萬元，八十七年十月三十日存入高企商業銀行一心分行三千萬元（該三千萬元之存款於翌日於八十七年十月三十一日轉存五百萬元之定期存單共五張，於八十八年二月一日解約一張，存入該銀行活存，其餘四張續存至八十八年四月三十日）等存款，亦有不動產買賣契約書、高新銀行存款明細分類帳及高雄區中小企業銀行一心分行存摺存提明細查詢及存單帳戶明細查詢原處分卷（２－１）可參。由上可知，林條讚之遺產稅於八十七年二月十一日全部繳清後，林建昌先後有上開二千八百萬元及一千五百萬元之定期存單，並有合計達六千萬元之售地款，合計一億零三百萬元，故於八十八年十二月三十日系爭可轉讓定存單到期之前，林建昌除有其他之財產外，尚有上開一億零三百萬元之存款，其財力不可謂不雄厚，顯然有充分之現金足以支應繳納林條讚之遺產稅，自無需要向其弟林建益借款繳納其父林條讚遺產稅之必要，甚為明確。
（四）原告又主張：林建昌為清償林建益前揭代墊款，乃於八十八年九月三十日在高新銀行辦理系爭可轉讓定期存單二千萬元交予林建益，以資清償；林建益再將該定期存單交予黃文德，作為繳納林建昌、林建益土地增值稅，餘款加計利息共六、０四七、二一四元，黃文德已匯還林建益云云。然查：
（１）林建昌若有意將系爭可轉讓定期存單二千萬元交予林建益，作為清償前揭代墊款之用，衡情林建昌於八十八年九月三十日辦理系爭可轉讓定期存單時，只須以林建益之名義作為定期存單之存戶即可，然而，當天林建昌卻以自己之名義作系爭可轉讓定期存單之存戶，可見原告此項主張與經驗法則不符，不足採取。
（２）再查，系爭可轉讓定期存單四張係由原存戶林建昌於八十八年十月一日、十五日、二十五日及同年十一月七日分別轉讓與黃文德，此有高新銀行大順分行九十四年六月八日高新銀順字第九十四～０九四號函附本院卷可稽，亦與原告主張林建於八十八年九月三十日在高新銀行辦理系爭可轉讓定期存單交付林建益，以資清償前揭代墊款乙節不符。又查，就卷附之黃文德高雄區中小企業銀行一心分行存摺觀之，其於八十八年十二月三十日存入二０、一七三、七六０元，但於八十九年一月四日提出二千萬元，有原告所提出之該存摺影本附本院卷可稽；然而，林建益及林建昌出售高雄市○○區○○段八小段四九地號共有土地時，所應繳納之土地增值稅各為七、０四五、０二五元及七、
三八三、四三八元，並分別於八十八年十二月二十三日及八十九年三月三十一日繳納完畢，且上開之林建昌之土地增值稅係由長揚公司帳戶轉出等情，有該土地增值稅繳納書及高新銀行九十三年十二月七日高新銀９３營字第１６８號函附本院卷可參。苟如原告主張，林建昌轉讓系爭可轉讓定期存單予林建益，旨在清償前揭代墊款，林建益為何將該二千萬元交付予黃文德，以繳納林建昌上開土地增值稅七、０四五、０二五元？且黃文德於系爭可轉讓定存單八十八年十二月三十日到期後領取，於八十九年一月四日始轉帳二千萬元入長揚公司帳戶，顯見長揚公司於八十八年十二月二十三日繳納林建昌之土地增值稅七、０四五、０二五元，並非來自該可轉讓定存單二千萬元。又，林建益及林建昌前揭共有土地，分別須繳納七、０四五、０二五元及七、三八三、四三八元之土地增值稅，合計僅為
一四、四二八、四六三元，則黃文德尚無匯款高達二千萬元予長揚公司，再由長揚公司代為繳納上開土地增值稅僅為一四、四二八、四六三元之必要，是原告上述主張均與經驗法則有違，不足採信。
（五）原告另主張：八十八年十二月二十三日繳納林建昌之土地增值稅七、０四五、０二五元，乃由原告向林建益借用，因林建昌去世後需繳納巨額遺產稅，目前仍在分期繳納中，無力清償該借款云云。經查，林建昌於八十八年十二月十日死亡前二年內，曾於八十七年八月三日及八月二十八日共贈與現金三千萬元予原告，且林建昌死亡前並無未清償之債務，又其死亡前應納未納之稅捐、罰鍰、罰金僅一、二九六、一七七元，但其遺產總額高達四二四、五四三、七三一元，已如前述，並有原告等人之遺產稅申報書附原處分卷可稽，以被繼承人林建昌遺產之豐厚，原告實無必要向林建益借用七、０四五、０二五元以繳納林建昌應負擔土地增值稅；況如前所述，被繼承人林建昌之遺產稅雖高達一七五、八五六、五八二元，但原告等繼承人係於九十三年五月十四日才開始繳納，目前仍在分期中，此有被告八十八年度遺產稅繳款書十四張附本院卷可參，故於八十八年十二月二十三日林建昌應繳納該土地增值稅時，林建昌尚健在，原告等繼承人於當時並無繳納林建昌遺產稅之負擔，以林建昌當時豐厚之財產，原告實無於林建昌死亡後再向林建益借用該款之必要。
（六）綜上可知，系爭可轉讓定存單計二千萬元，繼承人林怡汎既申報時列報為遺產總額欄之存款，而本件被繼承人林建昌生前之財力至為豐厚，並無不能繳納其父林條讚遺產稅及其所應負擔土地增值稅之事實，原告主張林建昌當時資金不足，先由其弟林建益墊付其父林條讚遺產稅，再由林建益將系爭可轉讓定存單二千萬元轉讓予林建益以為清償，即非可採。原告既無確實之證據以資證明被繼承人林建昌於死亡前，有何未償之債務，自難認定系爭可轉讓定存單計二千萬元，已於被繼承人林建昌生前用以清償林建益前揭代墊款，揆諸首揭法律規定，自不能自遺產總額中扣除，而免徵遺產稅，從而，被告將之核定為被繼承人林建昌之遺產，依法自屬有據。
四、贈與其姊林碧蓮六百萬元及罰鍰部分：
（一）林建昌於八十七年二月十一日，將高新銀行可轉讓定期存單六百萬元，轉存其姊林碧蓮名下，為兩造所不爭執，並有可轉讓定存單附原處分卷可稽，應堪認定。原告主張：林條讚去世後，林建昌與其他繼承人於八十七年一月十日協議分配遺產時，決議由分配遺產最多者之林建昌，以現金六百萬元補償其姊林碧蓮，並非贈與云云。
（二）按被繼承人林建昌之姊林碧蓮於九十年八月二十五日出具說明書，依前揭八十七年一月十日其父林條讚之遺產分割協議之內容分配後，繼承人略感不均，經其母同意，口頭約定由分配遺產最多之林建昌給其六百萬元之現金補償，有該說明書附原處分卷（２－１）可稽。然林碧蓮於本院九十二年度訴字第六八九號贈與稅事件中，於九十二年十月十五日準備程序時到院證稱：渠等繼承人在訂立遺產分割繼承協議書前大家即協商同意，由林建昌將部分遺產分給伊，作為對伊之補償云云，此有該判決附本院卷可稽，就林碧蓮上開說明書與此證詞加以對照，前者係經其母同意而為口頭約定，後者則經林條讚之各繼承人協商同意，兩者顯屬有間，已難採信。況林條讚之繼承人於八十七年一月十日訂立遺產分割繼承協議書時，其所載內容至為詳盡、巨細靡遺，已如前述，何以獨就由林建昌補償林碧蓮之六百萬元未予計載，亦顯與常理相違。是林建昌等繼承人於書立上開遺產分割繼承協議書時，就林建昌是否需另以現金補償林碧蓮一事，理當以該協議書加以規定，然而，該六百萬元並非區區之金額，既未經所有繼承人於協議書註記加以確認，則原告主張林條讚之繼承人於八十七年一月十日協議分配遺產時，決議由分配遺產最多者之林建昌，以現金六百萬元補償其姊林碧蓮云云，自屬無據，不可採取。足徵該六百萬元乃係林建昌於其父遺產分割後，基於姊弟之親情所為餽贈之行為，而非就其父親林條讚遺產所為分配之行為，最高行政法院以九十四年八月四日九十四年度判字第一一七五號判決亦同此見解，有該判決影本一件附本院卷可稽。從而，前揭六百萬元應屬被繼承人林建昌死亡前二年內贈與其姊林碧蓮之款項，被告原核定將之併入遺產總額，揆諸首揭法律規定，自屬有據。
（三）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。
（四）原告雖主張由被告遺產稅課稅清單及高新銀行大順分行之存款餘額證明書，原告無法知悉該六百萬元款項轉存入林碧蓮名下，既欠缺期待可能性，則不應裁罰云云。惟查，林建昌於死亡前之八十七年八月三日及八月二十八日共贈與原告現金三千萬元；且林條讚之繼承人（除林建昌外）林蘇秀鳳、林碧蓮、林碧枝及林建益於八十九年八月二十日所簽訂之前揭協議書記載：林條讚之遺產稅由林建昌及林建益二人以六：四比例繳納，其餘之繼承人免繳納等情，該協議書並由原告做為見證人，已如前述，由此足見，原告與其配偶林建昌之財務關係至為緊密，且對於夫家財產之處理亦多所參與，則本件被繼承人林建昌轉存入林碧蓮名下之金額高達六百萬元，並非區區小數，原告對於夫家財產之處理既多所參與，又豈能諉稱不知？是則其漏未申報此款項為被繼承人死亡前二年內之贈與，揆諸司法院釋字第二七五號解釋，即難謂無過失，故其主張無法知悉該六百萬元款項轉存入林碧蓮名下，欠缺期待可能性被告不應裁罰云云，顯有誤解，不足採取。
五、綜上所述，原告之主張均無可採，從而，被告將被繼承人林建昌系爭可轉讓定期存單二千萬元列入遺產總額，並以林建昌轉存入其姊林碧蓮名下之可轉讓定期存單六百萬元屬死亡前二年內贈與，應列入遺產總額，並按所漏稅額處以一倍之罰鍰，經核並無不合。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法，經核均不影響本件判決之結果，爰不一一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 11 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 10 月 11 日
書記官 宋鑠瑾