高雄高等行政法院判決
93年度訴字第00823號民國原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年八月二十三日台財訴字第０九三００三七二七八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父王萬收生前於民國（下同）八十七年一月二日移轉現金新台幣（下同）四百十萬元予原告，被告以其涉有贈與情事，並已超過當年度贈與稅免稅額之規定，卻未依限辦理贈與稅申報，乃核定贈與總額為四百十萬元，贈與淨額三百十萬元，應納贈與稅額二十二萬五千元。惟因王萬收業於九十一年一月二十八日死亡，被告乃以原告及其他繼承人名義發單補徵贈與稅（被繼承人王萬收之繼承人為原告及訴外人乙○○，至於與原告及乙○○同順位之其他繼承人則均已拋棄繼承）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告之父王萬收為投資事業，需週轉資金，乃以其名下之土地向第一商業銀行三民分行（下稱一銀三民分行）設定抵押借款，惟因王萬收不識字，遂委由代書辦理貸款事宜，不知道代書如何辦理，遂令原告、訴外人乙○○、王淑敏等人均成為主債務人；而原告暨訴外人王淑敏等從未經手王萬收之資金運作，更不知曉有貸款帳號，如何能證明並解釋資金流向暨其間的法律關係，此等錯誤係因一銀三民分行之錯誤作為所致，原告及其他訴外人既未收受任何現金贈與，竟被核課贈與稅，實屬冤枉。
（二）又據原告向一銀三民分行查詢，前述以原告等人名義辦理之抵押貸款，均屬一年期的短期週轉資金，必須定期借新還舊，以求延展償債期限，是以同一筆貸款，每年核課贈與稅，似有重覆課稅之情事。
（三）原告之被繼承人王萬收帳戶內資金轉帳入原告等人帳戶，被告即認屬贈與，而核課贈與稅，實則原告與訴外人乙○○、王淑敏等人與王萬收之帳號資金均互有流通情事，是則，被告認係贈與，實難令人信服。再者，王萬收若有贈與之意思，應可直接贈與不動產予原告等，又何需麻煩行事，因此，實際上王萬收轉存款項，應屬先父王萬收處分其財產之行為。
（四）按改制前行政法院三十六年判字第一六號判例「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實」是則，被告既然主張對原告等核課贈與稅，是否亦應證明原告等確有收受贈與之情事。
（五）又於八十一年五月十六日原告曾向高雄縣大寮鄉農會貸款三千三百萬元，借予原告之父王萬收使用，是則，原告之父王萬收於八十七年一月二十日代償原告一銀三民分行四百十萬，應屬借貸之返還，不涉贈與之情事。
乙、被告主張之理由：
（一）按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為稅捐稽徵法第十四條、遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。次按「被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部八十一年三月四日法八一律０二九九八號函略以『公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理』。故應以繼承人為納稅義務人發單課徵。」「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」為財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號及八十四年六月二十日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）查原告之父王萬收於八十七年一月二十日自其一銀三民分行存款帳戶，分別提領現金九十萬元及三百二十萬元合計四百十萬元，轉存原告同銀行帳戶，而此轉存原告帳戶之款項，原告並已提領用以償還其向該分行之借款，則基於動產物權之讓與，以交付為要件，系爭款項既經受贈人提領運用，即生動產物權讓與之效力，並可證實受贈人對存入款項擁有充分支配權，應足以認定其有允受該財產之意思表示，被告依首揭規定，被告核定贈與總額四百一十萬元，並無不合。
（三）原告雖主張其父轉存系爭款項至其帳戶，係其父個人之理財行為，其不知情，經被告以九十三年四月九日南區國稅法一字第０九三０一０五七三一號函請其提示相關證明文件供核，惟其迄未提示，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院三十六年判字第十六號著有判例，原告既未能提示其父以其名義向一銀三民分行借款之相關證明文件以實其說，其主張洵不足採。
（四）至主張被告應負舉證責任乙節，按「稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關，對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。．．．無償之法律行為乃消極事實，在舉證分配上主張之人無庸舉證，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，即可作為有將財產無償移轉予他人之認定。而有償之法律行為係積極事實，如主張其財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任，此乃行政訴訟法第一百七十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條、第二百八十二條之當然結果。」最高行政法院九十一年度判字第四三九號判決可資參照，是原告所稱，應屬誤解，併予陳明。
（五）另查，原告雖提示大寮鄉農會取款憑條及借款申請書等影本，證明其確於八十一年五月十六日自其大寮鄉農會帳戶提領現金三千三百萬元，轉存其父一銀三民分行帳戶，惟未提示借據等借貸證明文件供核，尚難證明其轉存上開資金之法律關係確為借款。又倘其主張為實，其父於八十一年借款，迄八十七年始償還，於六年間均未有任何還款及付息行為，顯不符一般經驗法則。況本件原告向大寮鄉農會借款，係以其父所有高雄縣○○鄉○○段一一０七及一一０八地號等二筆土地提供擔保，有土地登記謄本影本可稽，是其父若有借款需要，當可以其土地設定抵押，直接向該農會借款，自無須透過原告借款後再行轉貸，是所稱洵難採據。並原告於本件復查、訴願及行政訴訟階段均主張係其父為投資事業需要，提供土地抵押擔保，以其姊乙○○、其妹王淑敏及其名義向一銀三民分行借款，其與其妹從未經手其父之資金運作，更不知有借款帳戶，是其父之轉存款項行為，均屬其父個人之財務運作，非屬贈與。而今又稱其父轉存系爭四百十萬元，係為償還向其所借之三千三百萬元，前後說詞不一，空言主張，洵不足採。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」又「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及稅捐稽徵法第十四條所明定。另「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。．．．．．．。」亦經改制前行政法院著有六十二年判字第一二七號判例可資參照。可知，遺產及贈與稅法第四條第二項所稱贈與，係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，故該法所稱贈與，須財產所有人係本於贈與之意思將財產給予他人，而他人並有同意接受贈與之意思，其贈與始能成立，而得對之核課贈與稅。反之，若客觀上雖有財產之移動，但其移動之原因並非無償，或行為人並非本於贈與之意思為之，自不構成遺產及贈與稅法第四條第二項所稱贈與甚明。
二、本件原告是因其父王萬收生前於八十七年一月二日移轉現金四百十萬元至原告帳戶，被告以其涉有贈與情事，並已超過當年度贈與稅免稅額之規定，卻未依限辦理贈與稅申報，乃核定贈與總額為四百十萬元，贈與淨額三百十萬元，應納贈與稅額二十二萬五千元。惟因王萬收業於九十一年一月二十八日死亡，被告乃以原告及其他繼承人名義發單補徵贈與稅等情，已經兩造分別陳明在卷，並有贈與稅應稅案件核定通知書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，係以其父是為投資事業需要，提供土地設定抵押權為擔保，並分別以其姊乙○○、其妹王淑敏及原告名義向一銀三民分行借款，實際上原告與其妹從未經手其父之資金運作，更不知有借款帳戶，是其父之轉存款項行為，均屬其父個人之財務運作，非屬贈與；況上述抵押貸款，均屬一年期的短期週轉資金，必須定期借新還舊，以求延展償債期限，是以同一筆貸款，每年核課贈與稅，似有重覆課稅情事；並原告曾於八十一年五月十六日向高雄縣大寮鄉農會貸款三千三百萬元，隨即轉入原告之父王萬收帳戶供其使用，是以原告之父王萬收本件轉帳四百十萬元至原告帳戶以清償原告名義之借款，性質上亦應屬借貸之返還等語，資為爭執。
三、本件被告認本件成立贈與，無非以原告之父王萬收生前於八十七年一月二日曾自其一銀三民分行存款帳戶，分別提領現金九十萬元及三百二十萬元合計四百十萬元，轉存原告同銀行帳戶，原告並提領用以償還其向該銀行之借款等語，為其論據。惟查：
（一）原告之父王萬收生前於八十七年一月二日確曾將其因向銀行貸款而得之款項分別提領現金九十萬元及三百二十萬元合計四百十萬元，轉存原告同銀行帳戶，嗣原告並提領用以償還其向該銀行之借款一節，固有存摺類存款取款憑條、存款憑條及存款明細分類帳影本可按；而此資金之移動，固為客觀存在之事實，然其移動之原因，僅就其客觀移動之現象並未能明確判斷之；而關於其移動之原因關係，原告原固主張關於原告及其姊妹乙○○、王淑敏之帳戶，全部均供其父作為資金調度之用，核與贈與無涉，嗣又主張亦應屬借貸之返還。而經本院調閱本件相關之銀行帳戶包含被繼承人王萬收、原告及訴外人王淑敏、乙○○在一銀三民分行及高雄縣大寮鄉農會之帳戶往來明細資料結果，並未能明確判斷原告及訴外人王淑敏、乙○○等人帳戶，僅是單純供原告之父作為資金調度使用，與該等帳戶名義人之財產及資金完全無涉；且關於相關帳戶及資金之資料，被告亦曾先後以九十二年四月二十九日南區國稅審二字第０九二０００七七七九三號函及九十三年四月九日南區國稅法一字第０九三０一０五七三一號函請原告提示相關證明文件供核，惟原告並未提示，則原告關於系爭帳戶資金移動係單純屬原告之父之資金調度行為之主張，即難採取；先予敘明。
（二）又查原告曾以原告之父所有不動產為擔保，於八十一年五月十六日向高雄縣大寮鄉農會借貸三千三百七十萬元，並於同日將其中三千三百萬元匯入原告之父王萬收在一銀三民分行帳戶，而該借款經多次借新還舊結果，至九十一年一月二十八日原告之父王萬收死亡時，全額三千三百七十萬元均未清償等情，已經兩造分別陳述在卷，並有借款總歸戶卡及傳票（均影本）可按。故原告於八十一年間有貸出款項，並轉匯其中三千三百萬元予原告之父王萬收使用，而該貸款至原告之父王萬收死亡時並未清償一節，即堪認定。又觀原告之父王萬收之資力情形，原告之父王萬收曾於八十八年四月八日出售坐落高雄縣○○鄉○○段二０之一地號等土地，買賣總價金為一億五千五百二十萬元；而王萬收本身向銀行借貸之總金額分別為八十六年度一千四百萬元、八十七年度二千萬元（其中四百十萬元匯入原告帳戶即系爭款項）、八十八年度一千一百萬元、八十九年度二千萬元、九十年度一千五百萬元等情，有不動產買賣契約書及銀行放款明細表附卷可按；另觀原告之資力，其自七十九年九月間即開始有向一銀三民分行貸款之貸款紀錄，至於貸款形式則多為短期借貸，並往來非常頻繁，其中多筆似為借貸到期後，經短暫期間後又再借貸之情形，並其借貸金額亦無明顯增減，至八十一年四月間借款總金額二千萬元，而此借貸總金額，至八十七年間方減少為一千八百萬元，而至八十八年度亦維持借貸總金額為一千八百萬元等情，亦有一銀三民分行放款明細表可按。原告以其名義向高雄縣大寮鄉農會借貸之三千三百七十萬元，雖是以原告之父所有之不動產為擔保所借貸，但該款項既是由原告擔任借款人所借貸，本質上該貸得之款項即屬原告所有（爾後亦應由原告負清償之責），則該借得款項中之三千三百萬元匯入原告之父王萬收帳戶，由原告之父使用，則原告與其父間就該三千三百萬元自亦發生債之關係，而此債之關係，依原告之資力及其資金是貸款而得之情況，衡諸常情，原告應無贈與之意；亦即該筆款項原告應非無償贈與其父王萬收甚明；該三千三百萬元原告既非無償贈與其父，則原告之父王萬收即負有返還之義務，是於八十一年原告之父取得該三千三百萬元款項後，若有其將資金給予原告情事，則衡諸一般經驗法則，該資金之給予就原告之父言之，當是作為資金之返還而非無償之贈與；另上述原告向高雄縣大寮鄉農會之貸款，至原告之父死亡時均未向銀行清償，亦即原告仍負有返還銀行三千三百七十萬元貸款之義務，再自上述原告之父王萬收及原告在銀行貸款金額等資力情形，可知，原告之父王萬收於八十八年間出售土地前應無大筆之資金收入，而系爭四百十萬元亦是來自原告之父向銀行之貸款，並原告之父王萬收當年度亦因此而增加貸款金額；而原告本人向銀行貸款之金額至八十七年間亦無大額變化，是雖該三千三百萬元匯入原告之父王萬收帳戶之時間為八十一年五月間，然至本件八十七年間，原告與其父之資力既均無大幅變化，且該貸款又迄未清償，是原告之父於尚積欠原告三千三百萬元款項未返還之情況下，豈有未返還款項而為贈與之理！又原告關於本件款項往來是屬其父之資金運作暨借貸返還之主張，均屬其就本件並非贈與之攻擊防禦方法，至其事實為何，依行政訴訟法第一百二十五條第一項規定，應由本院依職權調查之，故被告以原告先後為不同之主張，爭執原告關於本件是屬借貸返還之主張為不足採云云，尚無可採。本件被告於未查得原告之父確有其他資金給予原告，並足以認定該筆三千三百萬元款項已經全部清償之情況下，僅以系爭資金流動之過程，即認原告之父本件轉帳存入原告帳戶之四百十萬元係屬贈與云云，尚嫌率斷，而難採取。
四、綜上所述，本件依本院前述調查證據結果，再參諸一般經驗法則，於未查得原告之父已有其他資金給予原告，且足以認定該筆三千三百萬元款項已經全部清償之情況下，實不得僅以系爭資金流動之過程，即認本件自原告之父帳戶提領轉入原告帳戶之四百十萬元非借貸之清償而屬贈與，故被告率認屬贈與，予以核課贈與稅，即有未合，訴願決定未予糾正，亦有未洽，故原告提起本件訴訟，求為撤銷，為有理由；惟因被告核定關於原告之父贈與原告部分之贈與稅事件，非僅本件，尚涉及其他年度、金額之其他事件（雖經訴願決定駁回原告之訴願，但尚未確定一節，則據被告訴訟代理人陳述在卷），故本件之資金是否全數應屬借貸之返還，即應由被告針對關於核定原告之父贈與原告部分之金額，依據本院前述見解就此部分整體再加以審究，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告再另為適法之處分。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 13 日
第一庭審判長法 官 陳 光 秀
法 官 詹 日 賢法 官 楊 惠 欽以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 4 月 13 日
書記官 李 建 霆