高雄高等行政法院判決
九十三年度訴字第八五０號九十原 告 聖林營造工程股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 蘇二郎律師
陳立銘會計師乙○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年九月十四日台財訴字第０九三００三００四二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（以下同）四０八、九五三、五三四元，營業成本三七八、
八八三、一六三元，經被告初查以該年度未完工程中「高屏溪堰送水推進幹管（四）」工程（以下簡稱系爭工程），工期已逾一年，乃按工程成本比例法計算完工比例予以調整認列損益，分別調增營業收入三七、六一八、七六二元及營業成本三０、０五二、三九三元。又同年度列報交際費一、八七七、一七四元，予以剔除交際費超限一五七、七三九元。原告不服，申經復查結果，其中交際費獲追認三七、七七０元，其餘仍維持原核定。原告就系爭工程按工程成本比例法計算完工比例予以調整認列損益部分，仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分關於調增營業收入三七、六一八、七六二元及營業成本三０、０五二、三九三元部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）系爭工程於八十八年度採全部完工法，符合現行法令之規定：
１、按營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第二條第一項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」同條第二項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。．．」是以，關於稅捐之核課，於現行稅捐稽徵法、所得稅法及營利事業所得稅查核準則均未規範之前提下，自得適用商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報。次參商業會計處理準則第二條規定：「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，參照財團法人中華民國研究發展基金會發布之財務會計準則公報辦理。」是以，財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之解釋令，自亦得為營利事業帳證登載之依據，合先敘明。
２、原告於民國（下同）八十七年十二月二十六日承攬系爭工程，合約工期為二八０日，依查核準則第二十四條規定，因工期未逾一年，是以原告八十八年度對於該工程損益之評價，不論帳載及所得稅申報均採用全部完工法。嗣因土地徵收問題，該工程被業主要求停工十個月（自八十八年三月二十一日至八十九年一月二十一日），致使自工程承接至八十八年底止期間已逾一年，參照財團法人中華民國會計研究發展基金會（八七）基秘字第００五號函示：「來函所述之工程原來並不符合完工比例法之適用條件而採用其他會計方法，現若符合適用條件而改用完工比例法，此變動係屬經濟情況之改變，非會計原則之變動，無須調整前期損益並重編報表。」是以系爭工程於八十九年度因已確定符合得採用完工比例法之要件，遂於八十九年度及九十年度將該工程之損益評價改採完工比例法處理。惟是項變更係因土地徵收問題所導致，符合上開基金會函釋中所謂「人力不可抗拒」因素，誠屬經濟情況之改變，尚非會計原則之變動，參照上開基金會函釋，自無須再依完工比例法重新計算調整八十八年度之結算報表。則原告於申報八十八年度營利事業所得稅時，就該工程依全部完工法予以評價，實已符合現行法令之規定。
（二）原告承包之系爭工程，截至八十八年度營利事業所得稅申報日止，確無法符合查核準則第二十四條應採用完工比例法之要件規定：
１、按查核準則第二十四條第一項規定：「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年底再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。」是應採完工比例法之工程，必須符合工期在一年以上，且工程價款、期末完工程度及合約成本均可合理估計之前提下始得為之；然原告於八十七年十二月十六日所承攬系爭工程，就八十八年度當期而言，顯然無法完全符合上開須按完工比例法計算工程損益之要件，茲就無法符合部分列述如下：
（１）工期未達一年以上：依原告與業主即訴外人建壹營造有限公司（以下簡稱建壹公司）所訂定之高屏溪堰工程合約第五條即明定此工程之工期天數為二八０日曆天。又該工程因土地徵收問題，於八十八年三月二十一日經業主要求停工，直至八十九年一月二十一日始恢復動工，是以於申報八十八年營利事業所得稅時，該工程不論係合約約定之動工天數（自八十七年十二月十六日至八十八年三月二十日僅約九十四天）或工期天數（合約並未變更施工期間），均在一年以內，並不符合「工期在一年以上」之要件。
（２）各期應收工程價款無法估計：依高屏溪堰工程合約第四條，該工程之請款必須俟自來水公司估驗完成合格之隧道工程長度後始得為之。然因上開停工之故，原告於八十八年度承攬期間並無法估計何時始能復工，更遑論合理估計各期應收估驗款之金額，是以，該工案因上開停工之故，並無法估計各期應收款，確亦難符合完工比例法之要件。
（３）履行合約所須投入成本與期末完工程度亦無法合理估計：由於工程已動工，施工必要之地下管道亦已挖掘成型，若於停工時間不繼續施工，則該地下管道實有塌陷之虞，對於復工後之作業將造成更大之損失；基於上開考量，原告乃決定於停工期間繼續投料施工，然於此停工期間所為之施工行為，實屬保存行為，係針對先前已施工部分之工程品質加以維護及為使日後復工作業能接續所投入之成本，非原工程進度之續行，業主並無法藉由驗收而確定八十八年底之期末未完工程度。又原告因前開停工之故，亦使其工程之估計總成本難以估計，此可由原告於八十八年度所提示予被告之該工程估計總成本為六三、一四二、八五七元，相較於八十九年度停工原因消失後所估計工程總成本
七四、二二五、九九０元，低估達一一、０００、０００元可知，是以，原告於申報八十八年度營利事業所得稅時，顯亦無法符合「可合理估計履約成本及期末完工程度」之要件。
（４）復查及訴願決定以原告八十九、九十年度營利事業所得稅結算申報，均有申報系爭工程之收入、成本，即認系爭工程並無查核準則第二十四條第一項但書無法估計之情事。惟查，原告對於上開工程於八十九、九十年度實際情況變更時，即已依首揭基金會解釋函改採用完工比例法列報工程損益，而完工比例法本來即應於每年度依工程完工程度認列工程收入及工程成本，復查及訴願決定卻以嗣後環境變更之會計處理解釋八十八年度之狀況，顯有未洽。況本案爭執之重點並不在於八十九及九十年度，而係八十八年度該工程得否按全部完工法認列工程利益，是以，復查及訴願決定以八十九及九十年度均有列報系爭工程收入及成本，判斷系爭工程於八十八年度有無符合查核準則第二十四條之要件，亦非適宜。
２、退萬步言，縱被告及訴願決定執意將系爭工程以完工比例法計算工程損益，亦須考量其計算完工比例所引用之數據是否合理。原告於申報八十八年度營利事業所得稅時，因受限於工程停工之故，致無法合理的估計該工程之總成本，是以於申報時所估列之總成本六三、一四一、八五七元，顯與八十九年度可合理估計階段之七四、二二五、九九０元相去甚遠。是依實質所得課稅原則，被告及訴願決定縱然執意以完工比例法核認該工程八十八年度之工程損益，亦應以較接近實際之工程總成本七四、二二五、九九０元作為計算完工比例之基礎，以避免扭曲經濟實質。
（三）系爭工程於九十年度經結算係呈虧損狀態，若以完工比例法計算工程損益，基於量能課稅及實質所得課稅原則，亦應分年依完工比例承認工程損失，始能貫徹完工比例法制度設計之本質，然被告卻將上開虧損之工程，逕自先行核認八十八年度工程利益七、五六六、三六九元（收入三七、六一八、七六六元，成本三０、０五二、三九三元），已然扭曲採用完工比例之立法意旨。依前揭查核準則第二十四條第一項但書規定及財團法人中華民國會計研究發展基金會（八七）基祕字第００五號函意旨，應適用全部完工法計其損益。
（四）營利事業所得稅查核準則所規範之完工比例法，其性質誠屬推計課稅，查稅法上，推計課稅是指稽徵機關在為課稅處分之際，不根據直接資料，而使用各種的間接資料，認定謂稅要件事實（所得額）的方法，即稱為推計課稅。參酌所得稅法第八十三條第一項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」即承認推計課稅。按我國所得稅法是以實質課稅為原則，推計課稅為例外，因此稽徵機關首先應儘量取得必要的直接課稅資料，於無法取得充分的直接資料的情形，才容許推計課稅。換言之，推計課稅只有在稽徵機關無法調查課稅基礎的情形，始得為之。亦即只有在事實的進一步查明乃是不可能或無期待可能的情形，推計課稅始為合法。而查核準則第二十四條及第二十四條之一對於承包施工期間在一年以上之工程，即明文規定應按工程成本比例、工時進度比例法及產出單位等方法，推估工程之完工比例，以合理估算當年度之工程收入及成本，此即所稱完工比例法，然該方法之訂定係為合理推估工程之完工程度，期能按施工程度繳納稅捐，惟尚無法正確計算工程之完工比例。是以，查核準則第二十四條所稱之完工比例法，自屬對於施工期間逾一年以上之工程，所採用推計課稅之方法。
（五）按司法院釋字第二一八號解釋理由書已指明：「依推計核定之方法，估計納稅義人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」於本訟案，原告在申報八十八年度營利事業所得稅時，係在承攬工程簽訂合約時之狀態下估計該工程總成本為六三、一四二、八五七元，惟因該工程適逢居民抗爭以及環境變化致使原估計成本有所變動，致於八十九年度可合理估計工程總成本已修正為七四、二二五、九九０元，此與八十八年粗估之工程總成本相去甚遠，甚而九十年度工程結算實際係呈虧損狀態，此有八十九、九十年度結算申報資料及帳簿文據可供查核，而被告對原告八十八年度營利事業所得稅係於九十一年度所核定，縱令被告欲採完工比例法推算工程損益，於核定當時自應依更客觀、更合理且可取得（因均已申報）之八十九年甚或九十年度實際總工程損益資料以推計八十八年度工程損益（應為工程損失），惟被告卻棄審查當時即可取得更客觀、更明確之總工程虧損資料不顧，仍咨意採用原告先前所粗估未經被告所查核之總工程利益為完工比例法推計之依據，致仍須因被告所引用不符實際之資料而導致系爭年度仍有七、五六六、三六九元之工程利益，其核定方式不僅與司法院釋字第二一八號解釋之精神相違，亦違反有利不利均應注意原則，乃訴請判決如聲明所示等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。．．前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。」復為查核準則第二十四條所規定。
（二）原告承包之系爭工程係於八十七年十二月十六日開工，迄至九十年四月完工，則該工程之工期在一年以上甚明，依上開查核準則第二十四條第一項規定，除有該項但書各款所列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法外，原則上應採完工比例法，且系爭工程因土地徵收問題使施工期間變動致工期超過一年，係屬經濟情況改變、新事項之發生，此情形屬會計估計變動，尚非會計原則之變動，依財務會計準則公報第八號「會計變動及前期損益調整之處理準則」，若估計變動影響當期及以後各期，應於當期及以後各期處理，不調整以前各期損益，是系爭工程自應於八十八年變動年度即改採完工比例法核定。
（三）原告自行編製之本年度營建工程收入、成本及利益分析表記載，系爭工程之工程總價七九、０四七、六一九元，預計工程成本六三、一四二、八五七元，申報工程收入零元，工程成本三０、０五二、三九三元；八十九年度之未完工程成本分析表記載，系爭工程之工程總價七九、０四七、六一九元，預計工程成本七四、二二五、九九０元，申報工程收入三一、二六八、五七二元，累積至八十九年度工程成本六三、六九五、三四六元；九十年度之完工工程成本分析表記載，系爭工程之工程總價六七、四三一、五四九元，工程成本六七、四四一、六四六元，申報工程收入虧損五一０、三二四元，是原告自八十八至九十年度營利事業所得稅結算申報，均有申報系爭工程之收入、成本，足見系爭工程並無查核準則第二十四條第一項但書所規定之各期應收價款無法估計，或履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計，或歸屬於合約之成本無法辨認等情事。職是原告所稱不可估計之主張，核不足採。又在一般會計處理係先以工程合約總價款，減除估計工程總成本，計算出估計工程總利益，再依完工比例核算工程損益，當工程合約總價款或估計工程總成本發生變動時，於變動當期，即依變動後之金額計算之，至工程完工年度實際計算之工程損益，與上開估計之工程損益有出入時，則於工程完工年度調整之。是本件被告依完工比例法核定系爭工程收入三七、六一八、七六二元，工程成本三０、０五
二、三九三元，併核定本年度營業收入為四四六、七０五、二七五元，洵無違誤。
（四）原告於接獲被告八十九年及九十年度營利事業所得稅核定通知書後並未提出行政救濟，顯然原告對被告之核定並無異議，而該二年度亦係延續八十八年度之核定資料按完工百分比法認定，並已告確定在案，從而系爭工程之損益依前開方式計算，並無不合，原告主張應依八十九年度估計之工程總成本七四、二二五、九九０元作為計算完工比例之基礎，殊無可採。原告所訴為無理由，請予駁回等語。理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第二十四條第一項定有明文。次按「營利事業承包工程之工期在一年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年底再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。」「前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。」「第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：
一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工程進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。」查核準則第二十四條第一項、第三項、第四項亦有規定。前揭查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂定之，此觀該查核準則第一條之規定自明。而查核準則第二十四條第一項關於完工比例法之規定，即是本於營利事業所得稅採權責發生制之精神而來，並就性質尚無法適用完工比例法者為例外之規定，純屬關於營利事業所得稅結算申報審核之事項，爰予援用。
二、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入四０八、九五三、五三四元，營業成本三七八、八八三、一六三元，經被告初查以該年度未完工程中「高屏溪堰送水推進幹管（四）」工程，工期已逾一年，乃按工程成本比例法計算完工比例予以調整認列損益，分別調增營業收入三
七、六一八、七六二元及營業成本三０、０五二、三九三元等情，為兩造所不爭執，並有被告八十八年度營利事業所得稅結算核定通知書附於原處分卷可憑，洵堪認定。而原告起訴意旨略以：（一）依查核準則第二條第一項、第二項及商業會計處理準則第二條規定，財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之解釋令，亦得為營利事業帳證登載之依據。
原告八十八年度承接系爭工程，合約工期為二八０日，依查核準則第二十四條規定，工期未逾一年，不論帳載及所得稅申報均應採用全部完工法。嗣施工土地因徵收問題，經業主要求自八十八年三月二十一日至八十九年一月二十一日停工，致總施工期間雖逾一年，然參照財團法人中華民國會計研究發展基金會（八七）基秘字第００五號函示，該工程係於八十九年度確定符合採用完工比例法之要件，原告乃於八十九及九十年度將該工程之損益評價改採完工比例法處理，惟是項變更屬經濟情況改變造成，尚非會計原則之變動，即無須再依完工比例法重新計算調整八十八年度之結算報表。
（二）系爭工程迄至八十八年度營利事業所得稅申報日止，不論實際施作天數或合約約定之工期均在一年以內，自不得採比例完工法。且依合約第四條約定，該工案之請款，必須俟自來水公司估驗完成合格之隧道工程長度後始得為之，然因停工之故，原告於八十八年度承攬期間並無法估計何時能復工，更遑論合理估計各期應收估驗款之金額。又停工期間，因施工之地下管道已挖掘成型，若於停工期間不繼續施工，則該地下管道有塌陷之虞，然此於停工期間所為之施工行為，實屬保存行為，非原工程進度之續行。（三）原告於八十八年度所提示被告之該工案估計總成本為六三、一四二、八五七元，比較於八十九年度停工原因消失後所估計工程總成本為七四、二二五、九九０元，低估達一千一百萬元，可知原告於八十八年底顯亦無法符合「可合理估計履約成本及期末完工程度」之要件。（四）系爭工程縱以完工比例法計算工程損益，然原告申報本年度營利事業所得稅時，所估列總成本六三、一四二、八五七元，顯與八十九年度可合理估計階段之七四、二二五、九九０元相去甚遠。是依實質所得課稅原則，亦應以較接近實際之工程總成本七四、二二五、九九０元作為計算完工比例之基礎，以避免扭曲經濟實質。
再者，該工案於九十年度經結算係成虧損狀態，若以完工比例法計算工程損益，亦應以分年依完工比例承認工程損失，始能貫徹完工比例法制度設計之本質云云，資為爭議。爰就原告主張分述如下：
（一）按除有但書情形外，營利事業承包工程之工期在一年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。又該項所謂完工，係指實際完工而言，且實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準，為前揭查核準則第二十四條第一項前段及第三項明揭完工比例法適用要件。是關於營利事業承包工程之工期是否在一年以上之認定，應以實際完工之日期為據，而非全以契約約定日期為準，至為明確。本件原告與訴外人建壹公司之工程合約書第五條固約定：全部工程自業主規定開工日期（八十七年十二月十六日）起開始計算工期，工期為二八０日曆天，有系爭工程合約書附於原處分卷足稽。然系爭工程係自八十七年十二月十六日開工，於九十年四月六日原告與建壹公司協議終止承攬契約，並有協議書一紙附卷足佐，足認系爭工程實際施工期間，並無一年內實際完工之情形，則被告依首揭查核準則第二十四條第一項前段及第三項規定，對於工程損益部分，依完工比例法計算損益，即無違誤。原告主張應依工程合約約定之工期二八０日為據，已無可採。又原告另以八十八年三月二十一日經業主要求停工，直至八十九年一月二十一日始恢復動工，八十八年度工期並未逾一年，應適用全部完工法云云，茲為爭議，然系爭工程整體之實際施工期在一年以上，逾一年仍未實際完工，依首揭查核準則第二十四條第一項規定，即無適用全部完工法計算損益之餘地。
（二）又上述查核準則第二十四條第一項之規範意旨，乃是基於營利事業收入之認列，原則上是於銷貨時認列，但如其獲利過程橫跨數個會計期間時，例如承建重大工程，因其多有分期請款之約定，承包商可按工程進度向委建人請款，如必待工程全部完工後始認列收益，則會計資訊將因缺乏時效而失去攸關性；且因收益認列原則，並不限於已賺得部分，凡是完成獲利過程所需的成本得以可靠的估計，其收入亦可於獲利未完成時認列。是在長期工程進行中，因實質上不斷有銷貨發生，其收入自應相對予以認列。至其認列方式究應採完工比例法或全部完工法，端視工期是否一年以上，並其工程合約估計完工投入成本及完工程度是否可合理推估。又採完工比例法者，其完工比例之衡量標準，依前述查核準則第二十四條第四項規定，則有工程成本比例法、工時進度比例法及產出單位比例法，惟無論採取何者，均屬於決定完工進度之方法，藉此工程進度之衡量據以計算各期應認列之收入。經查，系爭工程整體施工工期在一年以上，已如前述，且觀之原處分卷所附原告自行編製之八十八年度營建工程收入、成本及利益分析表及未完工工程成本分析表記載，系爭工程之工程總價七九、０四七、六一九元，預計工程成本六三、一四二、八五七元，申報工程收入零元，耗用工程成本合計三０、０五二、三九三元；另八十九年度之未完工程成本分析表記載，系爭工程之工程總價七九、０四七、六一九元，預計工程成本七四、二二五、九九０元，申報工程收入三一、二六
八、五七二元，累積至八十九年度工程成本六三、六九五、三四六元；九十年度之完工工程成本分析表記載，系爭工程之工程總價六七、四三一、五四九元，工程成本六七、四四一、六四六元，申報工程收入虧損五一０、三二四元，原告自八十八至九十年度營利事業所得稅結算申報，均有申報系爭工程之收入、成本，足見系爭工程並無查核準則第二十四條第一項但書所規定之各期應收價款無法估計，或履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計，抑或歸屬於合約之成本無法辨認等情事，從而原告爭執系爭工程損益無法估計，應採全部完工法云云，核不足採。
（三）況縱如原告主張，原應以二八０日計其施工期，惟系爭工程於八十八年三月二十一日經業主要求停工，直至八十九年一月二十一日始恢復動工，停工期間原告仍繼續投工投料，有原處分卷所附致遠會計師事務所九十一年一月九日致會高查字第九一０一三號說明書足憑。足認系爭工程之施工期間已因他項原因變動超過一年，則該工程於八十八年度即已變動無法於一年內完工，尚非如原告所述於八十九年度發生，從而，八十八年度已確定應採完工比例法計其損益。又該變更係屬經濟情況改變、新事項之發生，此情形屬會計估計變動，尚非會計原則之變動，依財務會計準則公報第八號「會計變動及前期損益調整之處理準則」若估計變動影響當期及以後各期，應於當期及以後各期處理，不調整以前各期損益。系爭工程既於八十八年當期即應採完工比例法，則被告於當年度採完工比例法計算原告損益，尚無違誤。原告主張參照財團法人中華民國會計研究發展基金會（八七）基秘字第００五號函示並以該工程係於八十九年度始符合完工比例法之要件，容有誤認。
（四）復按查核準則第二十四條第一項關於完工比例法之規定，即本於營利事業所得稅採權責發生制之精神而來，所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，故營利事業如因銷售行為所生之應收帳款產生即應計入應收帳目，不以實際上已收到帳款為限。是在一般會計處理係先以工程合約總價款，減除估計工程總成本，計算出估計工程總利益，再依完工比例核算工程損益，當工程合約總價款或估計工程總成本發生變動時，於變動當期，改依變動後之金額計算之，至工程完工年度實際計算之工程損益，與上開估計之工程損益有出入時，則於工程完工年度調整之。此與司法院釋字第二一八號解釋尚無違背。本件原告八十八年度既應依完工比例法計其損益，則被告按系爭工程完工比例調增工程收入三七、六一八、七六二元，工程成本三０、０五二、三九三元，並予核定八十八年度營業收入為四四六、七０五、二七五元，洵無違誤。至原告主張系爭工程縱以完工比例法計算工程損益，然原告申報當年度所估列總成本六三、一四二、八五七元，顯與八十九年度可合理估計階段之七四、二二五、九九０元相去甚遠，依實質所得課稅原則，應以較接近實際之工程總成本七四、二二五、九九０元作為計算完工比例之基礎，始符實情云云。惟上開工程總成本依原告所述，乃於八十九年度以後發生變動，是應於確定變動當期改依變動後之金額計算之，抑或在工程完工年度實際計算工程損益，與上開估計之工程損益有出入時，於工程完工年度調整之，尚非得溯及既往任意調整前期損益。此參最高行政法院九十一年度判字第二三九七號判決亦認「工程合約之工程估計總成本係依據詳細之工程明細表預估而得，為免任意調整前後期損益，原估計總成本要非有明確事證，不宜中途變更以維課稅基礎之一致性」即明。原告執此爭執，亦無可取。
三、綜上所述，原告所訴均不可採，從而被告依查核準則第二十四條第一項及第四項規定，依完工比例法之工程成本比例法計算完工比例予以調整認列損益，分別調增營業收入三七、
六一八、七六二元及營業成本三０、０五二、三九三元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
四、又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段，第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 四 月 十二 日
第二庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十四 年 四 月 十二 日
書記官 陳嬿如