高雄高等行政法院判決
93年度訴字第869號原 告 甲○○○訴訟代理人 蔡瑜真律師複 代 理人 楊惠雯律師被 告 臺南市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上開當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國93年10月4日南市法濟字第09309509400號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
被告應依原告之申請，作成退還溢繳土地增值稅款新台幣陸拾肆萬貳仟柒佰零柒元之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣台南市○區○○段○○○○號土地，原為原告配偶林春財所有（面積1,206平方公尺，應有部分3127分之332，下稱系爭土地），於民國（下同）85年辦理市地重劃，經台南市政府核定土地重劃負擔費用，業經林春財繳納完畢。嗣林春財於
88 年2月3日將上開土地贈與予原告，並於同年2月12日辦竣所有權移轉登記。又原告於92年3月18日再將該土地訂約出售予第三人陳國棟，並向被告申報土地移轉現值，且檢附重劃費用證明書等文件，申請自土地漲價總數額中扣除，並請求減徵土地增值稅40％，被告仍核定該土地應繳納土地增值稅新台幣（下同）828,730元。原告不服，申請復查，請求依土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定減除土地重劃費用及減徵土地徵值稅，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告應作成退還溢繳土地增值稅款642,707元之行政處分。
㈢訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由
一、原告起訴意旨略以；㈠按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定
典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。2、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」土地稅法第31條第1項定有明文。本件系爭土地是經重劃之土地，並已負擔重劃費用1,640,128元，於計算漲價總額時，應自漲價總額中扣除1,640,128元，原處分機關以未予扣除之數額認定稅額，於法有違。
㈡次按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅，但於再移
轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」行為時土地稅法第28條之2亦有明文。因此，本件原告出賣土地給第三人陳國棟所認定之土地增值稅，係以受贈前之原地價為計算漲價總額。又土地稅法第39條第4項規定：「經重劃後之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」原告出售予第三人陳國棟之土地乃經重劃之土地，是屬於第一次應課徵土地增值稅之移轉行為，則計算後之漲價總額，應依土地稅法第39條第4項規定減徵40％土地增值稅方是。蓋土地稅法第39條第4項之立法目的，乃在獎勵人民自辦重劃、參加公辦重劃，由政府給予減徵稅賦之優惠，以補償人民因重劃所負擔之龐大公共設施用地與重劃費，而此優惠只限一次，且係針對特定重劃後之土地予以減稅優惠，因此，在夫妻間贈與行為而依法不課徵稅賦之移轉情形時，該贈與土地之移轉現值未予異動，法律所規定對於重劃土地之減徵稅捐優惠尚未實現，則日後受贈人處分土地時既然是以受贈前之原地價作為計算漲價總額基礎，自不可剝奪經重劃後僅有一次之土地減徵稅賦優惠，否則即有違土地稅法第39條第4項之立法意旨，亦與平等原則有違。
㈢93年1月公布，並自同年月16日生效之土地稅法第28條之2，
已增訂第2項規定：「前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間，有支付第31條第1項第2款改良土地之改良費用或同條第3項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用土地稅法第39條第4項之減徵規定。」至於本件原告出賣土地給第三人陳國棟時，是否有扣除及減徵規定之適用？法雖無明文，但依平等原則，應准許扣除及減徵，詎原處分機關竟仍援引財政部86年12月26日台財稅字第861932850號函之內容，謂原告出賣土地給第三人陳國棟之漲價總額不得減除已支付之土地改良費用且不減徵土地增值稅40％，然而最高行政法院已認定財政部前揭函釋，與土地稅法第39條第4項立法意旨有違，應不予採用（最高行政法院
91 年度判字第1743號、91年度判字第1554號判決參照），原處分機關仍據上開財政部函示而對原告做出不減徵40％稅賦認定，此行政處分，於法有違，應予撤銷，並應作成退還原告溢繳土地增值稅款642,707元之處分。
二、被告答辯意旨略以：㈠按「二、本案經函准內政部86年12月2日台（86）內地字第8
610103號函，略以：『本案台北市政府財政局建議：配偶相互贈與之土地，於依土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人時，視為原贈與人之第一次移轉，於受贈與人申報移轉現值，核計土地增值稅時，原贈與人支付之土地改良費用及增繳地價稅依土地稅法第31條規定減除；如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第39條第4項規定減徵乙節，按現行法律對於前開台北市政府財政局建議土地增值稅負減免既無明文規定，依租稅法定主義之原則，以及所稱視為需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適。』本部同意上開內政部見解。三、土地所有權人於申請適用土地稅法第28條之2規定，不課徵土地增值稅，如移轉土地係重劃後第一次移轉或有土地改良費用及增繳地價稅得扣抵時，請轉知所屬稽徵機關應加強宣導上開規定，促使納稅義務人審慎考慮，避免事後滋生爭議。」為財政部86年12月26日台財稅第000000000號函釋有案。
㈡原告所有系爭土地，係於92年3月18日訂約出售予陳國棟，
且於當日即向被告申報移轉現值，並檢附重劃費用證明書，申請依行為時土地稅法第31條第1項第2款規定准予自土地漲價總數額中減除，並依同法第39條第4項規定減徵土地增值稅40％。惟查系爭土地係於85年重劃完妥，並經台南市政府發給原告之配偶林春財土地重劃負擔費用表，而系爭土地係於88年2月12日（贈與登記）受贈自其配偶林春財。原告於92年3月18日將系爭土地移轉予第三人，依土地稅法及財政部函釋規定，系爭土地既係配偶間相互贈與而取得，且於取得後再移轉予第三人，自應以該土地贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；且因該重劃費用非原告持有系爭土地期間所支付之土地改良費用，系爭土地亦非重劃後第一次移轉，故原告之所請顯與行為時土地稅法第31條第1項第2款減除土地重劃費用及第39條第4項減徵土地增值稅之規定不符。
㈢按稅捐為法定之債，乃以法律之規定，而非以行政處分為發
生之依據，因此個別稅捐債務，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生。一經發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件外，並不因嗣後法律為有利或不利納稅義務人之變更而變更其內容。故稅捐債務發生後，至稅捐稽徵機關為稅捐處分時，或至稅捐核課處分確定時，法律如有變更，則稅捐稽徵機關為稅捐處分，或行政救濟程序中所適用之「行為時法」，原則上皆指法定稅捐給付義務之構成要件事實發生時有效之法律而言，以符上述稅捐債務之本質。查「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第1項第2款改良土地之改良費用或同條第3項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第39條第4項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前一年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算。」為93年1月14日修正公布之土地稅法第
28 條之2所規定。被告對於土地稅法第28條之2修正公布前，納稅義務人出售配偶贈與取得之土地，請求准依同法第31條規定扣除重劃費用及第39條第4項規定減徵土地增值稅，而提起行政救濟之未確定案件，有無該新公布修正條文之適用或應為如何之處置，為期慎重，亦於93年2月23日以南市稅法字第0930020177號函向財政部請示。經財政部93年3月30日台財稅字0000000000號函復：「盧林賽英女士於92年3月出售配偶贈與之土地，為請求依土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定減除土地重劃費用及減徵土地增值稅，提起行政救濟，尚未確定之案件，有無93年1月14日修正公布之同法第28條之2規定之適用一案，仍請依本部86年12月26日台財稅第000000000號函規定辦理。」在案。
㈣綜上所述，原告援引最高行政法院91年度判字第1554號、17
43號判決，雖與本案案情有關，惟該判決究屬個案所為判決，尚未形成判例；況財政部為監督被告稽徵業務之上級機關，基於依法課稅之立場，本案原告出售配偶贈與之系爭土地，請求依土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定減除土地重劃費用及減徵土地增值稅，依行為時法原則及前揭財政部93年3月30日台財稅字第0930451955號函釋規定，被告處理本案仍應依財政部86年12月26日台財稅第000000000號函辦理；是原處分認原贈與人支付之土地改良費用不得扣除，且土地增值稅亦不得減徵40％，而予以核定土地增值稅稅額為828,730元，於法有據，並無違誤，原告之主張，核不足採。
理 由
一、按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40％。」分別為行為時土地稅法第28條之2第1項、第31條第1項第2款及第39條第4項所明定。
二、經查，台南市○區○○段○○○○號土地，原為原告配偶林春財所有（面積1,206平方公尺，應有部分3127分之332），於85年辦理市地重劃，經台南市政府核定土地重劃負擔費用，業經林春財繳納完畢。嗣林春財於88年2月3日將上開土地贈與予原告，並於同年2月12日辦竣所有權移轉登記。又原告於92年3月18日再將該土地訂約出售予第三人陳國棟，並向被告申報土地移轉現值，且檢附重劃費用證明書等文件，申請自土地漲價總數額中扣除，並請求減徵土地增值稅40 ％，被告仍核定該土地應繳納土地增值稅828,730元等情，有原告之戶籍謄本、土地登記簿謄本、市地重劃負擔總費用證明書、土地增值稅申報書、土地增值稅繳款書等影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告主張被告未依土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項之規定，將系爭土地之漲價總數額扣除上開市地重劃負擔總費用及按減徵土地增值稅40％核課土地增值稅，依法不合等語，資為論據。惟被告則以，依租稅法定主義本件不適用93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2第2項規定，並援引財政部86年12月26日台財稅字第861932850號函釋為其依據，認原核課處分並無違法云云，資為抗辯。惟查：
㈠按行為時土地稅法第28條之2規定之立法意旨，是以夫妻為
生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅不予課徵。另觀該條第1項但書規定「但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」業將夫妻相互贈與後之土地，於再移轉予第三人時，其計算土地增值稅之漲價總數額，以第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計算之，故其原未課徵之土地增值稅，實質上已予補徵，政府稅收並未減少，僅是將課徵土地增值稅之時間，延緩至移轉於第三人時，且此時課徵土地增值稅之納稅義務人，亦是以贈與後之土地所有權人為對象，而非依夫妻分別持有土地之時間分段計算土地增值稅，並分別課徵，故該條就配偶相互贈與之土地，其立法本意應係規定「不課徵」土地增值稅，而非僅是「免徵」土地增值稅而已。其次，土地稅法第31條乃係關於計算土地增值稅基準之土地漲價總數額之規定，茲依該條第1項第2款規定，於土地所有權人為改良土地已支付之全部費用（包括重劃費用），於計算漲價總數額時，得自移轉現值中減除，然該款所稱之「土地所有權人」之範圍為何？是否僅限於當次移轉時登記之土地所有權人，不無探究之餘地。經查，該條款規定土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，於計算土地漲價總數額時，得自移轉現值中減除，乃係因支付投資費用而使土地之地價增值，係屬改良增值，非自然增值，就土地所有權人而言，並非不勞而獲之利得，自不應課徵增值稅，故應於計算漲價總數額時，將該費用減除，始符公允，並可獎勵人民樂於配合政府公共政策。而行為時土地稅法第28條之2規定夫妻間贈與土地不課徵土地增值稅，僅是將課徵土地增值稅之時間延緩，並未使政府因而減收土地增值稅，詳如前述，故夫妻相互贈與土地前，若原持有土地之一方因土地重劃而已支付土地重劃費用，則於日後再移轉予第三人時，此項因改良土地而支付之費用，得於計算漲價總數額中，將該費用減除之優惠效果，自應及於贈與前原土地所有權人所支付之改良費用，如此，上揭二法條始不致產生相互牴觸之情形，且不違反該二法條之立法美意。況財政部曾就同屬不課徵土地增值稅之夫妻間更名登記之土地，認於夫出售該土地時，原以妻名義繳納之工程受益費，得適用土地稅法第31條第1項第2款規定，自土地漲價總額中扣除（財政部74年11月9日台財稅字第24655號函參照），足見配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良費用得依據土地稅法第31條第1項第2款規定自漲價總額中扣除，並無不合。
㈡次按土地稅法第39條第4項規定：「經重劃之土地，於重劃
後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40％。」核其立法目的，無非係因土地所有權人參加重劃，由於要負擔重劃區之公共設施用地及重劃費用，且因政府進行重劃時間均相當長，為獎勵土地重劃，而予土地所有權人享有土地增值稅應減徵40％之優惠，以保障土地所有權人之權益。而夫妻間相互贈與之土地，因不課徵土地增值稅，該贈與土地之移轉現值依法亦無需異動，依財政部86年10月13日台財稅第000000000號函釋，基於簡政便民之考量，配偶相互贈與土地之案件，無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值。但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。是配偶相互贈與時，既無庸申報土地移轉現值，自無減徵土地增值稅可言。故吾人如認配偶相互贈與土地後，則於受贈後再移轉之情形，如認為該次之移轉已非重劃後第一次移轉，而無土地稅法第39條第4項之適用，則在夫妻相互贈與土地之情形，勢將無法享受減徵土地增值稅之優惠，顯不符當初立法之目的甚明。蓋如受贈人非屬夫妻，而為一般人，依土地稅法第5條第1項第2款規定，土地為無償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，受贈人雖應繳納土地增值稅，但依上開土地稅法第39條第4項規定，重劃後第一次移轉，得減徵土地增值稅40％；如受贈人取得土地後再移轉，其增值稅之計算係以贈與時之公告現值為前次移轉現值，作為計算土地漲價總數額之基礎。反之，土地經重劃後贈與配偶，依上開土地稅法規定，不課徵土地增值稅，而於再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，其前後應負擔之土地增值稅總額，反較一般人為高，顯然違反平等原則。故上開條項規定所稱「第一次移轉」，應指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉之情形而言，從而依行為時土地稅法第28條之2規定配偶相互贈與之土地不課徵土地增值稅，既不生減徵土地增值稅之問題，其所為土地之移轉，自不包括在上開條項規定所稱「第一次移轉」之範圍。
㈢至財政部86年12月26日台財稅第000000000號函釋雖稱：「
．．．，如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第39條第4項規定減徵乙節，按現行法律對於前開台北市政府財政局建議土地增值稅負減免既無明文規定，依『租稅法定主義』之原則，以及所稱『視為』需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適。．．．」而認土地重劃後，將配偶贈與之土地再移轉（出售）予第三人，不得依土地稅法第39條第4項規定減徵40％，然該函釋業經最高行政法院91年度判字第1554號判決指其與土地稅法第39條第4項之立法意旨相違背，而不予適用，有該判決影本在卷可佐。況且，93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2業已明定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，．．．其為經重劃之土地，準用第39條第4項之減徵規定。．．．」核與最高行政法院上開判決之見解相符。準此，財政部前揭86年12月26日台財稅第000000000號函釋意旨既與土地稅法第39條第4項之立法意旨有違，本院自得不予適用。從而，被告引據財政部前揭86年12月26日台財稅第000000000號函釋，否准原告請求依土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項之規定，將系爭土地之漲價總數額扣除上開市地重劃負擔總費用及按減徵土地增值稅40％核課土地增值稅之申請，自屬無理由，尚無可採。
四、綜上所述，原告主張被告未依土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項之規定，將系爭土地之漲價總數額扣除上開市地重劃負擔總費用及按減徵土地增值稅40％核課土地增值稅，依法不合。並請求被告就其溢繳之土地增值稅應作成退稅之處分，為有理由，應予准許。被告原處分予以否准，逕而核定系爭土地應繳納土地增值稅為828,703元，顯有不合。
訴願決定，仍予維持，亦有可議；原告起訴意旨據以指摘，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，並命被告應依原告之申請，作成退還溢繳土地增值稅642,707元之行政處分，以期適法。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決之結果均不生影響，是無逐一論述之必要，併此敘明據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第200條第3款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 31 日
第三庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 1 月 31 日
書記官 嚴寶明