高雄高等行政法院判決
93年度訴字第00874號民國原 告 甲○○訴訟代理人 王伊忱律師
陳景裕律師鄭美玲律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告被繼承人洪雲錦及其配偶周寶珠二人於民國（下同）八十三年度共有綜合所得總額新台幣（下同）一千零三十七萬八千七百四十六元，卻未依規定辦理該年度綜合所得稅結算申報，乃以其二人以前年度申報綜合所得稅之納稅義務人洪雲錦作為本年度之納稅義務人，並因周寶珠及洪雲錦二人已分別於八十五年（周寶珠）及八十七年（洪雲錦）死亡，故被告乃對洪雲錦之繼承人即原告發單補徵洪雲錦八十三年度綜合所得稅三百三十五萬八千四百二十九元，並以公示送達方式送達繳款書。嗣因原告逾期未繳，被告乃於九十一年五月二十一日依稅捐稽徵法第三十九條規定移送法務部行政執行署高雄行政執行處強制執行，而原告則先於九十一年九月九日以陳情聲明異議書向法務部行政執行署高雄行政執行處提出異議，並副知被告；嗣又提起訴願，經財政部以九十三年五月二十八日台財訴字第○九三○○一八五四二號訴願決定書為不受理決定；期間被告又以九十三年四月十三日財高國稅徵字第○九三○○二一二八三號函，就原告前述九十一年九月九日陳情聲明異議書予以函復，原告因對該函不服，再於九十三年五月七日提起訴願（訴願決定機關財政部係將之併上述訴願卷處理），因原告認財政部逾三個月未作成決定，乃提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：先位聲明：確認被告對原告核課「洪雲錦八十三年度綜合所得稅三百三十五萬八千四百二十九元」之公法上債權不存在。（關於原告備位聲明請求撤銷被告九十三年四月十三日財高國稅徵字第○九三○○二一二八三號函部分，本院則另以裁定駁回之）
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）按「中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。」為所得稅法第七十一條第二項定有明文。查本件原告之父洪雲錦八十三年度僅有利息所得四千二百二十九元，其所得總額顯然不超過八十三年度規定之免稅額，依上開所得稅法第七十一條第二項規定，本得免辦結算申報，亦即並無納稅義務，而非納稅義務人，因此，縱認原告之母周寶珠八十三年度確有所謂「其他所得」一千萬元，而應繳納所得稅，其納稅義務人亦為原告之母周寶珠，非原告之父洪雲錦，雖所得稅法第十五條規定納稅義務人及配偶之所得應合併報繳，惟原告之父洪雲錦八十三年度所得僅四千二百二十九元，依所得稅法第七十一條第二項規定既免辦結算申報而無納稅義務，亦即並非納稅義務人，已如前述，則原告父母八十三年度所得依所得稅法第十五條固應合併申報，然自應以原告之母為納稅義務人合併配偶洪雲錦之少數利息所得申報，始屬適法，況且，稅捐稽徵機關於夫妻所得均超過免稅額及標準扣除額而未申報者，向來均以所得較高之夫或妻為納稅義務人核課所得，則依此行政先例及賦稅公平原則，本件亦應以所得超出配偶極多之原告之母周寶珠為納稅義務人，而非原告之父洪雲錦為納稅義務人，方屬適法妥當，是本件被告以原告之父洪雲錦為系爭周寶珠八十三年度綜合所得稅之納稅義務人核課所得稅，顯非適法。
（二）又按所得稅法第七十一條之一第一項固規定：「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第七十一條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起三個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第七十一條之規定，合併辦理結算申報納稅。」惟上開規定所謂「以前年度」係指個人死亡前之最近一年度而言，蓋個人死亡時，其死亡當年度或死亡前一年度所得，因尚未屆所得稅申報期限，即因死亡而人格消滅，無法自行申報，自應依上開所得稅法第七十一條之一規定由配偶或遺囑執行人、繼承人、遺產管理人負擔代為申報納稅之義務，至於個人死亡前最近一年度以前之年度，因各該年度之結算申報期間納稅義務人既未死亡，依同法第七十一條規定本應自負申報納稅義務，如其未依法申報，稅捐稽徵機關理應按同法第七十九條規定，依查得資料逕予核定所得額及應納稅額向其追繳，倘核定時納稅義務人已死亡，應依稅捐稽徵法第十四條規定，向遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人發單追補稅款，並無適用所得稅法第七十一條之一規定餘地。查本件系爭八十三年度綜合所得稅，其結算申報截止期限即八十四年三月三十一日前，周寶珠及其配偶洪雲錦均未死亡，倘周寶珠八十三年度確有所謂其他所得一千萬元，依所得稅法第七十一條及第十五條規定，本應由周寶珠為納稅義務人合併申報繳納所得稅，已如前述，如周寶珠未辦理結算申報，依同法第七十九條規定，即應由被告逕對周寶珠核課所得稅，核定時若周寶珠業已死亡，依稅捐稽徵法第十四條規定，理應向周寶珠之繼承人發單追補稅款，方屬適法；詎被告不查，逕向無納稅義務之洪雲錦之繼承人原告追繳稅款，其處分殊屬違法，且縱認所得稅法第七十一條之一所謂「以前年度」，包含所有以前已屆及未屆申報期限之年度（實則應指未屆申報期限之最近一年度），該條既規定：「就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務」，則個人死亡時，其配偶縱逾期未代為申報繳稅，亦應以其為納稅義務人計算其應納之稅額，向其繼承人就其遺產範圍內發單追補稅款（財政部九十年十一月七日台財稅字第○九○○四五六九二四號函釋參照），而非以其配偶為納稅義務人向其配偶追繳稅款，是本件退萬步言，縱認有所得稅法第七十一條之一規定適用，周寶珠死亡時，其配偶洪雲錦縱逾期未代周寶珠申報繳納其八十三年度所得稅（洪雲錦八十三年度所得僅四千餘元，依法免辦結算申報，即非納稅義務人已如前述，因此，至多僅負代周寶珠申報之義務，納稅義務人仍應為周寶珠。），依法亦應以周寶珠為納稅義務人，就周寶珠之遺產範圍內向周寶珠繼承人發單追補稅款，被告卻以周寶珠之配偶洪雲錦為納稅義務人，向洪雲錦之繼承人即原告發單追繳系爭周寶珠八十三年度所得稅款，其處分實屬違法。
乙、被告主張之理由：
（一）按依稅捐稽徵法第三十五條規定「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查，．．．．．．」。
（二）原告被繼承人洪雲錦及其配偶周寶珠等二人八十三年度共有綜合所得總額一千零三十七萬八千七百四十六元，未依規定辦理年度綜合所得稅結算申報，被告依法核定補徵稅額三百三十五萬八千四百二十九元。惟其二人因分別於八十五年（周寶珠）及八十七年（洪雲錦）死亡，故以洪雲錦之繼承人原告發單補徵，並完成合法送達程序，原告逾期未繳，全案乃於九十一年五月二十一日依稅捐稽徵法第三十九條規定移送法務部行政執行署高雄行政執行處強制執行。本件綜合所得稅之補徵是因原告未於法定期限提出復查，而告確定。至原告於被告三民稽徵所依稅捐稽徵法第三十九條規定移送法務部行政執行署高雄行政執行處強制執行後，雖提出陳情聲明異議書向該處提出異議，被告三民稽徵所先就此異議函復，而被告為慎重起見經徵詢各區國稅局意見並呈報財政部解釋後，又於九十三年四月十三日將處理過程函復原告，然該函僅係單純事實陳述及理由說明，並不生公法上法律效果。
（三）又因本件係屬未申報案件，實務上均以前一年度之納稅義務人作為補徵之納稅義務人；因以前年度均以洪雲錦為納稅義務人，且洪雲錦本年度亦有所得，並加計周寶珠之其他所得後，已達課徵標準，故本件對洪雲錦之繼承人即原告發單補徵，並無違誤。
理 由
一、按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認利益之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」「確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之。」行政訴訟法第六條第一、三項分別定有明文。可知確認法律關係成立或不成立之訴訟，乃撤銷訴訟之補充制度。又所謂確認法律關係之成立或不成立，因實務上早已擴及於法律關係之存在或不存在，故於行政訴訟法修正時，認不必嚴加區別，而未特別規定「存在或不存在」之文字（參見陳計男著行政訴訟法釋論第一八八頁）；且觀本條規定之立法理由，其於公法上法律關係「成立或不成立」文字下又特別註明包括「存在或不存在」，可知，本條關於「確認公法上法律關係成立或不成立訴訟」之規範，應包含「確認公法上法律關係存在或不存在之訴訟」。故而，提起確認公法上法律關係存在或不存在之訴，即有前揭行政訴訟法第六條第三項關於確認訴訟補充性規定之適用。故若原告主張之權利，得經由提起撤銷訴訟達其請求之目的，然其卻逕提起確認公法上法律關係存在或不存在之訴，即應認其起訴係請求無效率之權利保護，而欠缺權利保護必要。
二、經查，本件被告是因查得原告之被繼承人洪雲錦及其配偶周寶珠二人於八十三年度共有綜合所得總額一千零三十七萬八千七百四十六元，卻未依規定辦理該年度之綜合所得稅結算申報，且因洪雲錦及其配偶周寶珠二人又已分別於八十五年（周寶珠）及八十七年（洪雲錦）死亡，故乃以洪雲錦之繼承人原告為納稅義務人，對之發單補徵本件之綜合所得稅共三百三十五萬八千四百二十九元。又因補徵本件綜合所得稅之繳款書及核定通知書，經對原告坐落高雄市○○區○○○路○號之戶籍地送達遭以「查無此人」為由退回，乃以公示送達方式送達上述繳款書及核定通知書。嗣因原告逾期未繳納，被告於九十一年五月二十一日將全案移送法務部行政執行署高雄行政執行處強制執行，而原告則於九十一年九月九日以陳情聲明異議書向法務部行政執行署高雄行政執行處提出異議，並副知被告；該陳情聲明異議書除爭執原告並未收受本件補徵綜合所得稅之繳款書外，並對該補徵綜合所得稅處分之核課期間及實體有無理由部分為爭執；嗣原告又於九十三年二月九日以被告逾期未為復查決定為由，提起訴願，然財政部九十三年五月二十八日台財訴字第○九三○○一八五四二號訴願決定，以原告九十一年九月九日陳情聲明異議書係對法務部行政執行署高雄行政執行處之執行行為聲明異議，並非申請復查，而認原告是就八十三年度綜合所得稅移送強制執行事件，提起訴願，並為訴願不受理決定。而其間被告又就原告於九十一年九月九日陳情聲明異議書徵詢各區國稅局意見並呈報財政部核釋後，於九十三年四月十三日以財高國稅徵字第○九三○○二一二八三號函復原告，原告就被告此函復，再於九十三年五月七日向財政部提起訴願，（訴願決定機關財政部係將之併上述訴願卷處理），並以財政部逾三個月未作成訴願決定，提起本件行政訴訟等情，有上述原告陳情聲明異議書、九十三年二月九日訴願書、被告九十三年四月十三日財高國稅徵字第○九三○○二一二八三號函在原處分卷及財政部九十三年五月二十八日台財訴字第○九三○○一八五四二號訴願決定在本院卷可稽，並經本院調閱訴願案卷可憑。而自前述原告九十一年九月九日陳情聲明異議書及九十三年二月九日訴願書之內容，可知，原告陳情聲明異議之真意是就被告對之補徵洪雲錦八十三年度綜合所得稅之處分為爭執，並以其並未收受該補徵綜合所得稅繳款書，主張其尚得就該補徵綜合所得稅處分請求救濟；且綜觀前述本事件之過程，可知，對原告之權利發生公法上法律效果者，乃被告以原告為洪雲錦之繼承人，對之補徵洪雲錦八十三年度綜合所得稅之處分；而原告提起本件確認被告對原告核課「洪雲錦八十三年度綜合所得稅三百三十五萬八千四百二十九元」之公法上債權不存在之訴，無非是以原告之母周寶珠縱有其他所得一千萬元存在，該八十三年度綜合所得稅之納稅義務人原應為周寶珠，故因周寶珠死亡，該補徵八十三年度綜合所得稅之處分亦應對周寶珠之繼承人，而非洪雲錦之繼承人即原告為之，資為論據；換言之，原告是爭執被告上述補徵洪雲錦八十三年度綜合所得稅三百三十五萬八千四百二十九元之處分，洪雲錦為納稅義務人，並對洪雲錦之繼承人原告為之係屬違誤，則原告此就被告對原告補徵洪雲錦八十三年度綜合所得稅三百三十五萬八千四百二十九元之處分係屬違法之爭執，性質上是應對其認為違法之「補徵洪雲錦八十三年度綜合所得稅三百三十五萬八千四百二十九元之處分」，提起撤銷訴訟，將此違法處分予以撤銷，始得達其訴之目的；然原告卻對之逕提確認公法上債權不存在之訴訟，依前開所述，即與行政訴訟法第六條第三項關於確認訴訟補充性之規定有違，而欠缺權利保護必要。
三、綜上所述，原告提起本件訴訟，先位聲明請求確認被告對原告核課「洪雲錦八十三年度綜合所得稅三百三十五萬八千四百二十九元」之公法上債權不存在，參諸行政訴訟法第六條第三項關於確認訴訟補充性之規定，應認其提起本件確認訴訟，為欠缺權利保護必要，而無理由，應予駁回。
四、又原告本件先位聲明所為確認公法上債權不存在之請求，既因欠缺權利保護必要，而無理由，故兩造實體部分之爭執，本院即無再予以論述之必要。至原告備位聲明請求撤銷被告九十三年四月十三日以財高國稅徵字第○九三○○二一二八三號函部分，本院則另以裁定駁回之；均併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段，第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 25 日
第一庭審判長法 官 陳 光 秀
法 官 李 協 明法 官 楊 惠 欽以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 2 月 25 日
書記官 李 建 霆