高雄高等行政法院判決
93年度訴字第00879號原 告 甲○○
乙○○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 陳英傑會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十月二十七日台財訴字第０九三００三０二八三０號訴願決定，依法提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之被繼承人郭龍慶於民國（下同）九十一年十一月八日死亡，原告於九十二年六月二十七日申報遺產稅，申報遺產總額新台幣（下同）一三五、一六二、二四二元，經核定遺產總額一三四、０六一、七二三元，遺產淨額一０七、九
五三、九五五元，應納稅額為三九、四六九、九七七元，繳納期間自九十二年九月十一日起至九十二年十一月十日止，，原告於九十二年八月二十六日申請提供土地被繼承人所遺坐落高雄市○○區○○段三小段八五二地號土地全部面積及藍昌段三小段四八六、四八七地號等二筆土地以分割後之土地部分辦理實物抵繳，並分別於九十二年九月九日及九月十六日補具聲明書，同意抵繳差額以現金繳納，並更正土地分割抵繳之權利範圍。案經被告於九十二年九月十八日核准辦理抵繳，並函請原告辦理上開抵繳土地之持分分割，及將辦妥分割後抵繳之土地部分之土地登記謄本正本等文件送被告辦理抵繳後續作業，惟原告未依限完成本件實物抵繳作業程序，被告乃以九十二年十二月二十四日財高國稅徵字第０九二００九六三八九號函原告廢止上開核准抵繳之處分。原告再於九十三年一月五日申請以上開莒光段三小段八五二地號土地辦理實物抵繳，其餘差額部分則自九十三年三月起以每月一期，分四期繳納。嗣被告以九十三年二月二日財高國稅徵字第０九三０００二三五二號函復原告准予抵繳，本件原告滯納被繼承人郭龍慶遺產稅本稅三九、四六九、九七七元、滯納金五、九二０、四九六元、利息四二、七七八元（計算至九十三年一月五日止），合計四五、四三三、二五一元，本次核准抵繳土地價值一五、四五０、０００元後，尚滯欠遺產稅本稅二四、０一九、九七七元、滯納金五、九二０、四九六元、利息四二、七七八元，合計二九、九八三、二五一元，原告已於九十三年二月二十四日繳納完畢，然對滯納金及利息不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）被告應退還已繳納之滯納金及利息五、九六三、二七四元，並自九十三年二月二十四日起至清償日止，按各該年度郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率加計利息。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法定所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及繳納期間等項而負納稅義務。」、「遺產稅及贈與稅納稅義務人應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款。」、「納稅義務人依本法第三十條第二項規定申請以實物抵繳遺產稅或贈與稅時，應於核定繳納期限內繕具抵繳之財產清單，申請主管稽徵機關核准，主管稽徵機關應於接到申請後三十日內調查核定。」、「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後三十日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理。」為司法院釋字第二一七號解釋、遺產及贈與稅法第三十條第一項，同法施行細則第四十五條第一項及第四十九條第一項所明定。屬遺產稅實物抵繳，主管稽徵機關和納稅義務人各有三十日之作業期間，合計剛好符合遺產及贈與稅法繳納期限二個月之規定，以上均屬不得任意更改之強制規定期間。
二、本事件被告之調查核定期間共八十日，九十二年八月二十六日接到申請，到九十二年十一月二十四日財高國稅徵字第０九二００八六三一八號核准，已逾上開主管稽徵機關三十日作業期限，拖延五十日，另上開函核准納稅義務人作業期間為二十日，亦少於三十日期限之規定，剋扣十日。明顯違反正當法律程序及上開司法院解釋、遺產及贈與稅法及其施行細則等規定。
三、法治國家之法安定性與人民信賴保護之要求，行政規則原則上並不具有溯及既往之效力，以尊重人民之既得權利與既成法律關係，此即法律不溯既往原則。被告九十二年十二月二十四日財高國稅徵字第０九二００九六三八九號函（屬行政處分，位階低於行政規則）否准實物抵繳，重新發單（其限繳日期為九十二年十一月十日），然被告九十二年十一月二十四日財高國稅徵字第０九二００八六三一八號函仍核准實物抵繳，否准時卻將限繳日期溯及既往四十四日，致除立即產生滯納金及滯納利息外，連提出復查機會都沒有，有違法的安定性及不溯既往原則。
四、被告在訴願答辯不外以原告遲延為由，類推適用民法給付遲延規定作為抗辯，亦即以原告和被告站在平等地位，然學理上，實物抵繳遺產稅屬「須相對人協助之行政處分」，本件被告係以行政處分之下令處分方式為之，亦即屬高權行政，被告站在裁判兼球員之立場，類推適用民法規定有待商榷。縱然，原告未於期限內提供資料時，被告應基於依法行政，依遺產及贈與稅法施行細則第四十五條第二項規定「述明不准之理由，通知納稅義務人仍按原核定繳納期限繳納。如不准抵繳之通知書送達納稅義務人時，已逾原核定繳納期限或距原核定繳納期限不滿十日者，應准納稅義務人於通知書送達日起十日內繳納。」被告不依上開規定執行，反歸責予原告，將限繳日期溯及既往，致原告喪失提出復查機會，造成本件滯納金及利息之負擔。
乙、被告主張之理由：
一、按「主旨：貴轄納稅義務人陳君申請退還抵繳遺產稅之九筆土地並回復以現金繳納乙案，其中已辦妥國有登記之七筆土地，抵繳已完竣，除有本部八十五年七月二十三日台財稅字第八五０三二六八八六號函釋意思表示錯誤之情形外，不予退還；另尚未辦妥國有登記之二筆土地，可准予回復以現金繳納，惟應自申請抵繳時稅單所載繳納期限屆滿之次日起至申請日止，加計滯納金及利息。說明：二、納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅經核准後，實物抵繳契約即已成立，納稅義務人未履行時，依遺產及贈與稅法施行細則第五十條規定，應依遺產及贈與稅法第五十一條規定辦理，即應自申請抵繳時繳納通知書所載繳納期限屆滿之次日起依規定加計滯納金及利息。本件經核准抵繳但尚未辦妥國有登記之二筆土地，因所有權尚未移轉，抵繳尚未完竣，納稅義務人申請回復以現金繳納，係表明不履行抵繳契約，可予照准，惟應依前述規定加計滯納金及利息，又加計滯納金及利息時，准加計至納稅義務人申請回復以現金繳納之日止。」為財政部九十二年十一月二十日台財稅第0000000000號函所明釋。
二、本件被告業於接到原告申請（九十二年八月二十六日）後於九十二年九月十八日（三十日內）核准原告辦理抵繳，又本誠實信用原則配合原告辦理抵繳土地之持分分割事宜所需作業時間，並經多次催辦，惟原告仍未能於被告所定相當期限內履行並將分割後抵繳持分土地之有關文件送被告，原告自應負遲延責任，是被告依遺產及贈與稅法第五十一條規定辦理，亦即應自稅單所載繳納期限屆滿之次日起依規定加計滯納金及利息。嗣原告經被告否准抵繳後，雖另於九十三年一月五日重行申請以被繼承人所遺坐落高雄市○○區○○段三小段八五二地號土地辦理實物抵繳，其餘差額部分則申請自九十三年三月起以每月一期，分四期繳納，惟依首揭財政部函釋，仍應自申請抵繳時稅單所載繳納期限屆滿之次日起至申請日止，加計滯納金及利息，是被告就被繼承人郭龍慶遺產稅本稅三九、四六九、九七七元，按申請抵繳時稅單所載繳納期限屆滿之次日（九十二年十一月十一日）起至申請日（九十三年一月五日）止核計百分之十五之滯納金為五、九二０、四九六元，並就滯納期限屆滿之次日（九十二年十二月十一日）起至申請人申請以現金繳納之日（九十三年一月五日）止，按應納遺產稅及滯納金（合計四五、三九０、四七三元）依九十二年郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之一．四計算二十一日滯納利息為三六、五六一元（45,390,473元×1.4％×21/365=36,561元），與九十三年郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之一計算五日滯納利息為
六、二一七元（45,390,473元×1％×5/365=6,217元），核計滯納利息為四二、七七八元（36,561元＋6,217元=42,778元），再減除本次核准抵繳土地價值一五、四五０、０００元後，一併填發尚欠二九、九八三、二五一元之遺產稅繳款書，以九十三年二月二日財高國稅徵字第０九三０００二三五二號函知原告繳納，並無違誤。
三、又參照改制前行政法院八十一年度判字第一九二二號判決，被告原核准原告得以系爭土地抵繳遺產稅之行政處分經撤銷後，即已溯及既往失其效力，此無異原告自始未於法定繳納期限內繳納遺產稅，因而被告嗣於核准原告申請改以現金繳納遺產稅之同時，並依規定加徵滯納金及利息，自屬有據。何況依遺產及贈與稅法第三十條規定，遺產稅應納稅額須以現金繳納，納稅義務人得申請以實物抵繳，原係法律考慮其利益而設，故納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅，進而經主管稽徵機關否准其抵繳在案後，復改申請以現金繳納時，主管稽徵機關於審酌是否核准期間內所生之遲延等不利益，基於衡平原則，自不應責由主管稽徵機關負擔。準此，原告所訴各節，無非係其一己對法律規定之誤解，委無足採，請予駁回。另原告就被告否准其辦理本件實物抵繳遺產稅事件，向鈞院提起行政訴訟（九十三年度訴字第００五一六號）部分，亦經原告於九十三年八月三十日撤回起訴在案。
理 由
一、按「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第三十條規定期限繳納者，每逾二日加徵應納稅額百分之一滯納金；逾期三十日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行；法院應於稽徵機關移送後七日內開始辦理。前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後三十日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。」、「納稅義務人未於前條規定限期內，將各項產權移轉登記所需之有關文件或抵繳之財產，檢送主管稽徵機關者，應依本法第五十一條規定辦理，其應以現金補足應納稅款者亦同。」為遺產及贈與稅法第三十條第一項、第二項、第五十一條及同法施行細則第四十九條第一項、第五十條所明定。
二、本件原告之被繼承人郭龍慶於九十一年十一月八日死亡，原告申報遺產總額一三五、一六二、二四二元，經核定遺產總額一三四、０六一、七二三元，遺產淨額一０七、九五三、九五五元，應納稅額為三九、四六九、九七七元，繳納期間自九十二年九月十一日起至九十二年十一月十日止，原告於九十二年八月二十六日申請提供被繼承人所遺坐落高雄市○○區○○段三小段八五二地號土地全部面積及藍昌段三小段
四八六、四八七地號等二筆土地以分割後之土地部分辦理實物抵繳，並分別於九十二年九月九日及九月十六日補具聲明書，同意抵繳差額以現金繳納，並更正土地分割抵繳之權利範圍；案經被告核准辦理抵繳，並函請原告辦理上開抵繳土地之分割，及將辦妥分割後抵繳部分土地之土地登記謄本正本等文件送被告辦理抵繳後續作業，惟原告未依限完成本件實物抵繳作業程序，被告乃以九十二年十二月二十四日財高國稅徵字第０九二００九六三八九號函原告廢止上開准予抵繳之處分；原告再於九十三年一月五日申請以上開莒光段三小段八五二地號土地辦理實物抵繳，其餘差額部分則自九十三年三月起以每月一期，分四期繳納，經被告以九十三年二月二日財高國稅徵字第０九三０００二三五二號函復原告准予抵繳，本件滯納被繼承人郭龍慶遺產稅本稅三九、四六九、九七七元、滯納金五、九二０、四九六元、利息四二、七七八元（計算至九十三年一月五日止），合計四五、四三三、二五一元，本次核准抵繳土地價值一五、四五０、０００元後，尚滯欠遺產稅本稅二四、０一九、九七七元、滯納金
五、九二０、四九六元、利息四二、七七八元，合計二九、
九八三、二五一元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有上開原告申請書及被告函、遺產稅繳款書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：遺產稅實物抵繳，主管稽徵機關及納稅義務人各有三十日之作業期間，本件被告之調查核定期間共八十日，已逾上開主管稽徵機關三十日作業期限，另核准原告作業期間為二十日，則少於三十日期限之規定，明顯違反正當法律程序；又被告九十二年十一月二十四日財高國稅徵字第０九二００八六三一八號函准予原告實物抵繳遺產稅，然九十二年十二月二十四日財高國稅徵字第０九二００九六三八九號函廢止准予實物抵繳之處分，重新發單（限繳日期為九十二年十一月十日），卻將限繳日期溯及既往四十四日，致立即產生滯納金及滯納利息，有違法之安定性及不溯及既往原則等語，資為論據。
三、經查，原告於九十二年八月二十六日申請提供上開莒光段三小段八五二地號土地全部面積及藍昌段三小段四八六、四八七地號等二筆土地以分割後之部分土地辦理實物抵繳，並於九十二年九月九日及九月十六日補具聲明書，同意抵繳差額以現金繳納，並更正土地分割抵繳之權利範圍，案經被告核准辦理抵繳，並以九十二年九月十八日財高國稅徵字第０九二００六五七六六號函請原告依遺產及贈與稅法第四十一條第一項後段規定辦理設定抵押權以作為本件遺產稅納稅之擔保，俾供被告核發上開抵繳土地辦理分割之同意移轉證明書，惟原告於九十二年十月九日辦理抵押權設定後，卻怠於將辦妥納稅擔保之抵押權設定契約書、土地登記謄本及他項權利證明書等有關文件檢送被告憑辦，經被告於九十二年十一月六日函催後，原告始於九十二年十一月十四日將上開抵押權設定等文件檢送被告憑辦，被告再於九十二年十一月二十四日以財高國稅徵字第０九二００八六三一八號函檢送遺產稅擔保同意移轉證明書乙份，請原告於文到二十日內辦理上開抵繳土地之分割，並將辦妥分割後抵繳部分之土地所有權狀及土地登記謄本送被告辦理抵繳後續作業；惟原告欲將提供抵繳之藍昌段三小段四八六、四八七地號等二筆土地出售予他人（已於九十二年十二月二十七日與蔡泰盛簽約出售），而未依規定辦理本件實物抵繳作業程序，被告乃於九十二年十二月二十四日以財高國稅徵字第０九二００九六三八九號函廢止上開准予實物抵繳之處分等情，此有上開原告申請書及被告函、系爭土地登記謄本、他項權利證明書、不動產買賣契約書等影本附原處分卷足稽。參以上開九十二年九月十八日函說明一已載明該函係回復原告九十二年八月二十六日及同年九月十六日申請書，且由上開函發文前被告之內部簽呈（九十二年九月十七日）亦表明擬核准原告所請土地抵繳應納遺產稅及分割案，並請原告辦理抵押權設定登記以作為本件遺產稅納稅之擔保，俾供被告核發上開抵繳土地辦理分割之同意移轉證明書；而被告九十二年十一月二十四日函，則係因原告於同年月十四日檢送抵押權設定契約書等文件給被告後，被告函復檢送遺產稅擔保同意移轉證明書，請原告於辦理上開抵繳土地之分割，並將辦妥分割後抵繳部分之土地所有權狀及土地登記謄本送被告辦理抵繳後續作業。則由被告上開函之內容觀之，足見本件准予原告實物抵繳之處分，應為九十二年九月十八日函，而非同年十一月二十四日函，則依首揭法律規定之期限，被告調查核定及給予原告辦理抵繳手續之期間，均符合法令規定。原告主張被告准予實物抵繳之處分為九十二年十一月二十四日之函文，及限期辦理抵繳手續之期限少於三十日云云，顯不足採。
四、次按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：．．．三、附負擔之行政處分，受益人未履行該負擔者。」、「合法行政處分經廢止後，自廢止時或自廢止機關所指定較後之日時起，失其效力。但受益人未履行負擔致行政處分受廢止者，得溯及既往失其效力。」行政程序法第一百二十三條第三款、第一百二十五條分別定有明文。再依遺產及贈與稅法施行細則第四十九條第一項規定：「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後三十日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。」另依同法施行細則第五十條規定：「納稅義務人未於前條規定限期內，將各項產權移轉登記所需之有關文件或抵繳之財產，檢送主管稽徵機關者，應依本法第五十一條規定辦理，．．．。」亦即應依遺產及贈與稅法第五十一條規定加徵滯納金、利息及移送強制執行。因此，在現制下，抵繳之核准，使納稅義務人取得以實物抵繳稅款之資格，有延長繳納期間之效果，故而該核准抵繳之處分應屬授益處分，惟納稅義務人依上開規定則負有將各項產權移轉登記所需之有關文件或抵繳之財產，檢送主管稽徵機關之作為義務，亦即核准抵繳之處分亦屬附負擔之行政處分，則依上開行政程序法之規定，受益人未履行負擔者，原處分機關得依職權廢止其授益處分，且得溯及既往失其效力。本件原告既未依規定完成抵繳程序，則被告依上開法律規定廢止其核准原告以實物抵繳遺產稅之處分，該准予實物抵繳之處分即已溯及既往失其效力（改制前行政法院八十一年度判字第一九二二號判決亦認主管稽徵機關依職權廢止原核准以實物繳納遺產稅之行政處分，除另定有失效日期，應解為溯及既往失其效力。）則被告依首揭法令規定對原告加徵滯納金及利息，並無不合。原告主張縱使其未於期限內提供資料，被告仍應依遺產及贈與稅法施行細則第四十五條第二項規定辦理云云。然按遺產及贈與稅法施行細則第四十五條第二項規定：「申請抵繳稅款之實物，不合於本法第三十條第二項規定者，主管稽徵機關應即述明不准之理由，通知納稅義務人仍按原核定繳納期限繳納。如不准抵繳之通知書送達納稅義務人時，已逾原核定繳納期限或距原核定繳納期限不滿十日者，應准納稅義務人於通知書送達日起十日內繳納。」由上開規定可知，納稅義務人依法提出實物抵繳稅款之申請，因主管稽徵機關是否核准須經調查後，始能為決定，在主管稽徵機關為處分前，因得否以實物抵繳稅款處於不確定狀態，致納稅義務人無從繳納稅款，為免因主管稽徵機關調查遲延，造成納稅義務人因延誤繳納期限而受加徵滯納金及利息等不利益，故有上開規定之適用。然本件係核准原告實物抵繳稅款後，因原告未履行其負擔，致原處分被廢止，核與上開規定之情形並不相符，自無上開規定之適用，是原告上開主張亦不足採。則本件被告就被繼承人郭龍慶遺產稅本稅三九、四六九、九七七元，按申請抵繳時稅單所載繳納期限屆滿之次日（九十二年十一月十一日）起至申請日（九十三年一月五日）止核計百分之十五之滯納金為五、九二０、四九六元，並就滯納期限屆滿之次日（九十二年十二月十一日）起至申請人申請以現金繳納之日（九十三年一月五日）止，按應納遺產稅及滯納金（合計四五、三九０、四七三元）依九十二年郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之一．四計算二十一日滯納利息為三六、五六一元（45,390,473元×1.4％×21/365= 36,561元），與九十三年郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之一計算五日滯納利息為六、二一七元（45,390,473 元×1％×5/365=6,217元），核計滯納利息為
四二、七七八元（36,561元＋6,217元=42,778元），並無違誤。
五、綜上所述，原告之主張既不足取，本件被告原核准其實物抵繳遺產稅之處分已經廢止，且溯及既往失其效力，揆諸首揭法令規定，被告加徵原告本件遺產稅滯納金五、九二０、四九六元及利息四二、七七八元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應退還已繳納之滯納金及利息五、九六三、二七四元，及自九十三年二月二十四日起至清償日止，按各該年度郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率加計利息，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 94 年 2 月 18 日
第一庭審判長法 官 陳光秀
法 官 楊惠欽法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 2 月 18 日
書記官 藍亮仁