高雄高等行政法院判決
93年度訴字第00870號原 告 甲○○
乙○○丙○○上 三 人訴訟代理人 陳惠菊律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年九月二十三日台財字第○九三○○四五一一一○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下:
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要:緣原告之被繼承人王家興（即原告等之祖父）於民國（下同）九十年六月二十七日死亡，原告未依限申報遺產稅，經被告所屬新化稽徵所逕行核定遺產稅額新臺幣（下同）二千三百八十三萬零五十八元，並處以一倍罰鍰，計二千三百八十三萬零五十八元。
嗣原告申請增列公共設施保留地及農地扣除額，經被告所屬新化稽徵所更正遺產稅額為一千九百六十二萬七千一百八十九元，並處以一倍罰鍰一千九百六十二萬七千一百八十九元；惟因其逾期未繳遺產稅而遭移送執行。嗣原告於九十三年二月二十三日向被告申請以被繼承人所遺坐落臺南縣○○鄉○○段七－五三、七－
五七、及三五－二地號等三筆土地（下稱系爭土地）抵繳上述被繼承人王家興之遺產稅及罰鍰，經被告所屬新化稽徵所查明系爭土地係屬農業發展條例規定之「耕地」，乃依該條例第三十一條規定，函請原告限期檢具農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書憑辦，因原告逾期未提示，被告乃否准所請；原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應依原告九十三年二月二十三日申請書作成准原告以被繼承人王家興所遺坐落臺南縣○○鄉○○段七－五三、七－
五七、及三五－二地號土地抵繳遺產稅及罰鍰之處分。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）本件被繼承人所遺之遺產，依土地登記謄本記載係一般農業區之農牧用地，其應屬農業發展條例第三條第十款之供森林、畜牧、保育之土地之農業用地，並非所謂耕地；且查，依農業發展條例第三條第十一款規定耕地係指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地，顯見「農業用地」之概念較「耕地」為廣，則農業用地之移轉尚未見有何所有權移轉限制之規定，則概念較廣之農業用地無限制，而概念較窄之耕地反而須於移轉時有所限制，顯有不當。
（二）按遺產及贈與稅法第三十條第二項、同法施行細則第四十五條規定，皆僅規定申請抵繳稅款之實物僅須符合遺產及贈與稅法第三十條第二項規定中之一項即其為「課徵標的物即可」，故被告以原告未能依財政部九十年五月一日台財稅第0000000000號令提示前開證明而否准抵繳，顯已違背法律規定。
（三）又財政部九十年五月一日台財稅第0000000000號函令係以農業發展條例第三十條規定耕地所有權之私權移轉須具備相關文件，惟有關繼承及強制力介入之法院拍賣則不在此限，故有關租稅之實物抵繳亦應不受農業發展條例第三十一條前段規定之拘束，更何況該農業發展條例第三十一條亦僅規定「耕地」之移轉與一般之「農業用地」亦屬有別。故財政部九十年五月一日台財稅第0000000000號函令所為解釋，顯逾越遺產及贈與稅法第三十條第二項規定為不必要之限制。
（四）綜上所述，被告以原告申請抵繳之遺產係屬耕地，而原告未提出農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書為由，否准原告等抵繳之申請，於法有違。
乙、被告主張之理由：
（一）經查原告申請抵繳被繼承人王家興遺產稅之系爭土地，依土地登記謄本記載之使用分區及使用地類別為「一般農業區」之「農牧用地」，核屬農業發展條例第三條第十一款規定之「耕地」，故被告乃依該條例第三十九條及財政部九十年五月一日台財稅第0000000000號令，函請原告限期檢具農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書憑辦，因其逾期仍未提示，核與遺產及贈與稅法施行細則第四十九條第二項第六款規定不符，故被告所屬新化稽徵所遂以九十三年六月三日南區國稅新化一字第○九三○○二三○六三號函復否准所請，於法並無不合。
（二）又按遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，固得准以課徵標的物一次抵繳。惟申請以耕地抵繳稅款者，依遺產及贈與稅法施行細則第四十九條第二項第六款、農業發展條例第三十一條前段、第三十九條第一項及土地登記規則第一百零一條規定，申請人應檢具農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書，始得辦理所有權移轉登記。而所稱耕地，依農業發展條例第三條第十一款規定，係指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。惟查本件系爭土地，依所附之土地登記謄本記載，其使用分區為「一般農業區」，使用地類別為「農牧用地」，且據臺南縣政府九十三年十一月二十九日府農務字第○九三○二二八○二六號函查復系爭土地係區域計畫法劃定為一般農業區之農牧用地，故核屬該條例第三條第十一款規定之「耕地」範疇，殆無疑義；依首揭財政部釋令規定，原告申請以系爭土地抵繳遺產稅，自應檢送該農業用地供農業使用之證明書，俾憑順利辦理移轉國有登記，否則，縱經核准抵繳，亦無法履行抵稅耕地移轉國有之義務。是被告所屬新化稽徵所以原告未檢具該項證明書，憑以辦理抵稅耕地之產權移轉登記，否准其抵繳，並無不合。至原告主張耕地所有權因繼承及法院拍賣而移轉者，不需檢具該項證明文件，而認抵稅實物之移轉亦應不受農業發展條例第三十一條前段規定之拘束，顯係誤解法令，核無足採。
理 由
一、本件原告為王家興之繼承人，其被繼承人王家興之遺產稅，經被告核定應納遺產稅本稅一千九百六十二萬七千一百八十九元，並處以一倍罰鍰一千九百六十二萬七千一百八十九元元確定；嗣原告於九十三年二月二十三日向被告申請以被繼承人王家興所遺系爭坐落臺南縣○○鄉○○段七－五三、七－五七、及三五－二地號土地辦理抵繳被繼承人王家興遺產稅及罰鍰，惟經被告以原告申請抵繳之系爭土地係屬農業發展條例規定之「耕地」，乃依該條例第三十一條規定，函請原告限期檢具系爭土地之農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書憑辦，因原告逾期未提示，被告乃否准原告以系爭土地實物抵繳遺產稅之申請等情，已經兩造分別陳明在卷，並有被告所屬新化稽徵所九十三年六月三日南區國稅新化一字第○九三○○二三○六三號函附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以系爭土地並非所謂耕地，且農業發展條例第三十一條關於耕地移轉之限制，亦有不當；另原告申請實物抵繳之系爭土地乃遺產稅之課徵標的物，依據遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，本得申請抵繳，被告援引之財政部九十年五月一日台財稅第0000000000號令，乃逾越遺產及贈與稅法第三十條第二項規定所為不必要之限制；並抵繳之性質類似農業發展條例第三十一條但書所稱之強制執行，故移轉亦得不受限制；是被告以原告未提相關農業使用文件致系爭耕地不得移轉為由，否准原告之申請，實有違誤云云，資為爭執。
二、經查：
（一）按「本條例用辭定義如下：．．．十一、耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。．．．。」「耕地之使用，應符合區域計畫法相關法令規定，始得辦理所有權移轉登記。但有下列情形之一者，不在此限：一、因繼承而移轉者。二、因法院或行政執行處拍賣或依金融機構合併法所規定之拍賣而移轉者。三、依土地法第二十條所定之標售而移轉者。」農業發展條例第三條第十一款及第三十一條定有明文。查農業發展條例第三十一條九十二年間修正之理由係謂：「土地之使用、管理，應依土地使用管制相關法規之規定管理、使用，其於移轉時，如有違反該土地使用管制之規定者，已於本條明列不得准其辦理移轉登記，作為有效之嚇阻手段，執行以來，各界雖屢有放寬之建議，惟為避免刪除（或修正）後，有失社會公平正義及變相鼓勵違規之疑慮，故仍維持耕地須合法使用始得辦理所有權移轉登記之規定。」可知，只要是上述農業發展條例第三條第十一款所稱之耕地，其移轉即應受同條例第三十一條規定之限制，而此乃立法者考量國家土地政策之結果。
（二）查，本件原告之被繼承人王家興所遺系爭坐落臺南縣○○鄉○○段七－五三、七－五七、及三五－二地號等三筆土地，其使用分區及使用地類別為「一般農業區」之農牧用地，且其是屬依區域計畫法劃定為一般農業區之農牧用地一節，有土地登記謄本及台南縣政府九十三年十一月二十九日府農務字第○九三○二二八○二六號函附原處分卷可稽，故系爭土地係屬農業發展條例第三條第十一款所稱之「耕地」甚明。至於農業發展條例第三條第十款則為關於「農業用地」之定義，自其「農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：(一)供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。(二)供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。(三)農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍 (藏)庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」之規範內容，可知所謂農業用地之認定，包含土地編定及其使用兩部分，至於同條第十一款所稱耕地，則是僅就土地之編定判定之，故其二者之定義及目的並不相同，彼此間亦無相排斥之關係，是原告援引農業發展條例第三條第十款規定，爭執系爭土地並非耕地，實有誤解，而無可採。另農業發展條例所稱之「耕地」及「農業用地」係有不同之定義及規範目的，並上述農業發展條例第三十一條規定，係基於國家土地政策之考量，為避免社會公平正義之喪失及避免變相鼓勵違規之疑慮而訂立，均已如前述；故原告以概念較廣之農業用地移轉未見有何限制規定，而概念較窄之耕地反而須於移轉時有所限制，顯有不當之立法爭議為爭執，更是有所誤解，自難採取。
三、又查：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「抵繳遺產稅者，應檢送左列文件或財產：一、．．．．．．六、其他依法令應提出之文件。」「申請耕地所有權移轉登記，除法令另有規定外，應提出農業用地作農業使用證明書。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項、同法施行細則第四十九條第二項第六款及土地登記規則第一百零一條所明定。又「行政院農業委員會九十年二月二十日（九十）農企字第九○○○一○○一三號函說明四（一）略謂：抵稅耕地需符合農業發展條例第三十一條之規定始得辦理移轉登記。準此，納稅義務人申請以耕地抵繳遺產稅或贈與稅者，應請其檢附作農業使用證明或符合土地使用管制規定之證明文件，俾憑辦理產權移轉登記。」亦經財政部九十年五月一日台財稅第0000000000號令釋示在案。查稅捐所以限定為金錢給付義務，而不及於實物與勞務，主要係對經濟自由之限制而言，金錢給付義務對納稅人行為自由之限制最少。財產權行使雖附有社會義務，但基於比例原則，此種社會義務，應以最少損害方式，能以金錢給付為之，無須提供勞務與實物，從而納稅人保有了營業與職業自由。至於遺產及贈與稅法第三十條實物抵繳稅款規定，其不具金錢給付特質，其性質上為金錢給付義務之代物清償。又所謂代物清償，依民法第三百十九條規定，係指「債權人受領他種給付以代原定之給付者，其債之關係消滅。」之意，故代物清償係屬要物行為，即須現實為其他給付之提出以代替原給付，該代物清償行為始成立及生效，而原債務即因其他給付行為之履行而消滅。前述遺產稅之實物抵繳，其性質既屬代物清償，自須該實物得移轉為國家所有，使國家受領該實物成為新所有人，始得將原屬金錢給付義務之遺產稅債務，因其他給付行為之履行而消滅；故若遺產稅之納稅義務人申請抵繳之實物，並無從移轉為國家所有，則遺產稅納稅義務人原所負遺產稅之金錢給付債務，自無從發生因其他給付行為之履行，致原債務消滅之代物清償效果。又因依據前述農業發展條例第三十一條規定，耕地須為符合區域計畫法相關法令規定之使用，始得辦理所有權移轉登記；另依土地登記規則第一百零一條規定，辦理耕地所有權移轉登記，應提出農業用地作農業使用證明書，故前述遺產及贈與稅法施行細則第四十九條第二項第六款規定及財政部九十年五月一日台財稅第0000000000號令，乃財政部分別依據遺產及贈與稅法之授權及其職權，為執行遺產及贈與稅法第三十條第二項關於實物抵繳遺產稅規定之細節性及技術性規定，核與上述實物抵繳之立法目的及性質相符，並為完成抵繳所必要，而非增加遺產及贈與稅法第三十條第二項實物抵繳之不必要負擔，爰予援用。
（二）又按因土地應依土地使用管制相關法規之規定為管理、使用，為我國現行之土地政策，故農業發展條例為達此政策目的，乃透過該條例第三十一條規定，使有違反土地使用管制之規定者，不得准其辦理移轉登記，作為有效之嚇阻手段；但又為兼顧其他無歸責事由者之利益，故於該條設有但書之例外規定；是此例外規定乃立法者綜合國家土地政策之達成及考量其他因素後之結果，故其他之事由自不得本於「類推適用」之法理，主張亦得不受「限制移轉」規定之限制。尤其是否依據遺產及贈與稅法第三十條第二項規定辦理實物抵繳遺產稅，須經由遺產稅納稅義務人之「申請」為之，即此行為是因遺產稅納稅義務人行為之介入而發動，至於稽徵機關僅是因納稅義務人之申請被動決定是否同意；至於農業發展條例第三十一條但書第二款規範之情形，雖包含依據行政執行處所為之拍賣，然此拍賣與抵繳之性質、效果亦均不相同，故遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之實物抵繳，其既非前述農業發展條例第三十一條但書規定之三款情形，亦與該三款所規定事項之性質不相同；故依據遺產及贈與稅法第三十條第二項規定申請以實物抵繳遺產稅之情形，並非農業發展條例第三十一條但書所規範之範圍甚明，是原告以「抵繳」亦具有公權力強制介入性質，爭執本件亦得類推適用農業發展條例第三十一條但書規定云云，自無可採。
（三）再按「非都市土地得劃定為下列各種使用區：．．．二、一般農業區：特定農業區以外供農業使用之土地。」「直轄市或縣 (市)政府依本法第十五條規定編定各種使用地時，應按非都市土地使用分區圖所示範圍，就土地能供使用之性質，參酌地方實際需要，依下列規定編定並繪入地籍圖；其已依法核定之各種公共設施用地，能確定其界線者，並應測定其界線後編定之：．．．五、農牧用地：供農牧生產及其設施使用者。．．．。」區域計畫法施行細則第十三條第二款及第十五條第一項第五款分別定有明文；可知經區域計畫法劃定為一般農業區農牧用地，僅得供農牧生產及其設施使用之用途。查系爭土地係依區域計畫法編定為一般農業區之農牧用地之土地，係屬農業發展條例所稱之耕地，且抵繳並非農業發展條例第三十一條但書得不受前段限制之移轉情形，均已如前述，故依前開所述，原告欲以系爭土地申請抵繳被繼承人王家興之遺產稅，自須提出系爭土地係供符合編定用途之使用，因原告於申請時並未提出，故被告通知原告補正，因原告逾期未能補正，且系爭土地上因有多處為私葬墳墓，故原告事實上亦未能提出農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書一節，亦據原告訴訟代理人陳明在卷，故被告參諸前揭所述，否准原告以系爭土地抵繳遺產稅之申請，即屬有據；原告以前述財政部令是增加法律所無之不必要負擔，爭執原處分係屬違法云云，並無可採。
四、綜上所述，原告之主張並無可採；關於被繼承人王家興之遺產稅及罰鍰，原告申請以被繼承人王家興所遺系爭土地抵繳，被告予以否准，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，及請求被告作成准原告以被繼承人王家興所遺系爭坐落臺南縣○○鄉○○段七－五三、七－五七、及三五－二地號土地抵繳被繼承人王家興遺產稅及罰鍰之處分，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 4 日
第一庭審判長法 官 陳 光 秀
法 官 李 協 明法 官 楊 惠 欽以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 2 月 4 日
書記官 李 建 霆