高雄高等行政法院判決
93年度訴字第 896號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因確認行政處分無效事件，原告提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告與訴外人王永祥等計十一人係被繼承人王烱燿之繼承人，而王烱燿於民國（下同）八十一年五月十二日死亡，原告等人於八十二年三月九日辦理遺產稅申報時，以虛偽不實之債務憑證列報為被繼承人王烱燿向訴外人林復統借款新台幣（下同）一五、○○○、○○○元之生前未償債務，致虛增遺產稅扣除額一五、○○○、○○○元，逃漏遺產稅五、
三九二、六○六元。案經被告查獲，除補徵稅款五、三九二、六○六元外，並按所漏稅額科處二倍罰鍰一○、七八五、二○○元（計至百元止）。原告等人不服，就本稅及罰鍰申請復查，未獲變更，遞經訴願、再訴願及行政訴訟，均遭駁回，業於八十九年七月十一日經改制前行政法院判決確定在案。嗣原告以臺灣高雄地方法院八十七年度訴字第七三四號及最高法院九十二年度台上字第三○六四號刑事判決，就原告等人因逃漏遺產稅而涉嫌違反稅捐稽徵法案件除判決王永祥一人有罪確定外，其餘其兄妹均獲判無罪確定為由，遂於九十三年十月十一日向被告提出申請狀，請求確認被告八十六年六月五日遺字第一七二二九五號處分書無效，案經被告所屬岡山稽徵所以九十三年十一月二十二日南區國稅岡山一字第○九三○○五三八七三號函復否准其所請，原告猶表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴確認被告八十六年六月五日遺字第一七二二九五號之行政處分書（關於罰鍰部分）無效。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：⒈依行政訴訟法第三十八條規定，共同訴訟中，一人之行為
或他造對於共同訴訟人中一人之行為及關於其一人所生之事項，除別有規定外，其利害不及於他共同訴訟人。又同法第三十九條規定，訴訟標的對於共同訴訟之各人，必須合一確定者，於共同訴訟中一人之行為有利於共同訴訟人者，其效力及於全體；不利益者，對於全體不生效力。又行政程序法第一百十一條第七款亦規定，行政處分具有其他重大明顯瑕疵者無效。而同法第一百十四條則說明行政處分經補正之情況。查被告前以原告與王永祥等人係被繼承人王烱燿之繼承人，於八十九年三月九日辦理遺產稅申報時，在遺產稅申報時，以虛偽不實之債務憑證列報為王烱燿之生前未償債務，涉有逃漏遺產稅之嫌，乃將原告與王永祥等人函送台灣高雄地方法院檢察署偵辦並予以起訴（八十六年度偵字第一八八○六號），然該案件經臺灣高雄地方法院八十七年度訴字第七三四號及最高法院九十二年度台上字第三○六四號刑事判決結果，其共同被告中除王永祥一人被判有罪確定外，其餘均獲判無罪定讞，是依前揭說明，本件被告八十六年六月五日遺字第一七二二九五號處分書對原告處以罰鍰之處分，即有行政程序法第一百十一條第七款「其他具有重大明顯之瑕疵者」之無效原因，則原告請求確認該行政處分無效，要無不合。
⒉又稅捐稽徵法第四十一條對於納稅義務人以詐術或其他不
正當方法逃漏稅捐者，已有處罰之規定，該法為特別法，應優先於遺產及贈與稅法第四十六條而適用，被告豈可再對其他無罪之共同訴訟人依遺產及贈與稅法第四十六條規定科處二倍之罰鍰。況且，對王永祥而言，如依稅捐稽徵法第四十一條及遺產及贈與稅法第四十六條規定同時執行，無異為一罪兩罰。
⒊國稅局最主要之目的在稅捐之稽徵，而非科處罰鍰。被告
對本件應補徵之遺產稅（本稅）既已達成目的，且有罪之人也接受國法之制裁，自不應再向無罪之共同訴訟人科處罰鍰。
乙、被告主張之理由：⒈查本件原告等繼承人前於八十八年間已就系爭罰鍰處分向
最高行政法院（即改制前行政法院）提起撤銷訴訟，該院亦已審酌臺灣高雄地方法院八十七年度判字第七三四號刑事判決書作成判決駁回並確定在案（詳見改制前行政法院八十九年度判字第二一四○號判決），是系爭行政處分之合法性已受確認，自亦具有確定之效果。原告再請求確認無效，顯於法未合。
⒉次查，刑事案件係就行為人觸犯刑事法律而為刑罰制裁與
本件原告等繼承人為遺產及贈與稅法第六條規定之公法上遺產稅納稅義務人，於辦理遺產稅申報時虛增遺產稅扣除額，逃漏遺產稅，違反行政法上義務，而應依遺產及贈與稅法第四十六條規定處以行政罰有間，是原告以刑事部分判決其無罪而請求確認該遺產稅罰鍰處分無效，顯對法令有所誤解。
⒊又原告等人於遺產稅申報書中係共同蓋章，被告依據遺產
及贈與稅法第四十六條規定予以處罰，依法並無不合。況且，原告與其他繼承人既是共同蓋章，原告與其他繼承人仍有故意或過失問題。是被告前對原告科處罰鍰之處分，並無行政程序法第一百十一條各款規定無效情形。
理 由
壹、程序問題：
一、按對於無效之行政處分，固得提起確認行政處分無效之訴訟以為救濟（參行政訴訟法第六條第一項規定），惟所謂無效之行政處分，乃係指該行政處分符合行政程序法第一百十一條各款之情形，從而自始、當然、絕對不發生法律效果而言。原告提起本件確認行政處分無效訴訟，經本院於言詞辯論行使闡明權後，原告主張被告八十六年六月五日遺字第一七二二九五號之行政處分具有行政程序法第一百十一條第七款之無效原因，因而請求確認被告所為之罰鍰處分為無效，合先敍明。
二、又原告於九十三年十月十一日向被告申請確認因被繼承人王烱燿遺產稅案件而被科處罰鍰之行政處分無效，並撤銷罰鍰等，雖經被告所屬岡山稽徵所以九十三年十一月二十二日南區國稅岡山一字第○九三○○五三八七三號函復略以：遺產稅所載之財產扣除額與應納稅額等等之權利義務及於納稅義務人全體，原告主張虛偽申報未償債務乙節免責，與遺產及贈與稅法第六條、第四十六條及同法施行細則第二十二條第一項規定不符等語，然觀其內容，要難謂無否准原告之申請確認行政處分無效之意思，從而原告就其向被告申請之事項未被允許後，向本院提起確認行政處分無效之訴訟，依法尚無不合。
貳、實體問題：
一、本件原告與訴外人王永祥等計十一人係被繼承人王烱燿之繼承人，而王烱燿於八十一年五月十二日死亡，原告等人於八十二年三月九日辦理遺產稅申報時，以虛偽不實之債務憑證列報為被繼承人王烱燿向訴外人林復統借款一五、○○○、○○○元之生前未償債務，致虛增遺產稅扣除額新臺幣一五、○○○、○○○元，逃漏遺產稅五、三九二、六○六元。案經被告查獲，除補徵稅款五、三九二、六○六元外，並按所漏稅額科處二倍罰鍰一○、七八五、二○○元（計至百元止）。原告等人不服，就本稅及罰鍰申請復查，未獲變更，遞經訴願、再訴願及行政訴訟，均遭駁回，業於八十九年七月十一日經改制前行政法院判決確定在案。嗣原告以臺灣高雄地方法院八十七年度訴字第七三四號及最高法院九十二年度台上字第三○六四號刑事判決，就原告等人因逃漏遺產稅而涉嫌違反稅捐稽徵法案件除判決王永祥一人有罪確定外，其餘其兄妹均獲判無罪確定為由，遂於九十三年十月十一日向被告提出申請狀，請求確認被告八十六年六月五日遺字第一七二二九五號處分書無效，案經被告所屬岡山稽徵所以九十三年十一月二十二日南區國稅岡山一字第○九三○○五三八七三號函復否准其所請等情，業經兩造陳明在卷，並有遺產稅申報書、被告八十六年六月五日遺字第一七二二九五號處分書、八十七年二月二十五日南區國稅法字第八七○一四二二七號復查決定書、財政部八十七年十二月一日台財訴第000000000號訴願決定書、臺灣高雄地方法院八十七年度訴字第七三四號、最高法院九十二年度台上字第三○六四號刑事判決書及被告所屬岡山稽徵所九十三年十一月二十二日南區國稅岡山一字第○九三○○五三八七三號函附卷可稽，洵堪認定。
二、原告提起本件確認行政處分無效之訴訟，無非主張被告前以原告與王永祥等人於遺產稅申報時，以虛偽不實之債務憑證列報為王烱燿之生前未償債務，涉有逃漏遺產稅之嫌，將原告與王永祥等人函送台灣高雄地方法院檢察署偵辦，然該案件嗣經臺灣高雄地方法院八十七年度訴字第七三四號及最高法院九十二年度台上字第三○六四號刑事判決結果，其共同被告中除王永祥一人被判決有罪確定外，其餘均獲判無罪定讞，是被告八十六年六月五日遺字第一七二二九五號處分書對原告處以罰鍰之處分，即有行政程序法第一百十一條第七款「其他具有重大明顯之瑕疵者」之無效原因，則原告請求確認該行政處分無效，要無不合云云。
三、惟查，行政處分具有重大明顯之瑕疵者，無效，固為行政程序法第一百十一條第七款所明定，惟行政機關作成行政處分，茍已具備行政處分之外形，必也該行政處分之其瑕疵明顯而且重大者，始有否定其效力之必要。蓋行政處分乃為國家意志力之表現，此與私人之法律行為不同，故為了維護法安定性，國家本身所具有的公益性以及國家權威，行政法學及實務上對無效之行政處分，向來均採嚴格及限縮之立場。基此，行政處分是否具有重大明顯之瑕疵，並非依當事人之主觀見解，亦非依受法律專業訓練者之認識能力判斷，而係依一般具有合理判斷能力者之認識能力決定之，亦即係以普通社會一般人一望即知其瑕疵而作為其判斷之標準。故行政處分之瑕疵倘未達到重大、明顯之程度，一般人對其違法性的存在與否猶存懷疑，則基於維持法安定性之必要，在行政機關予以廢止或撤銷前原則上仍應視為有效。申言之，縱行政處分有瑕疵存在，惟倘該瑕疵並非重大且明顯而符合絕對無效之要件，充其量僅為行政處分是否違法，而應否撤銷之問題，要與私法上之法律行為違法，原則上應歸於無效之情形不同。茲查，原告與訴外人王永祥等人係被繼承人王烱燿之繼承人，渠等於八十二年三月九日辦理遺產稅申報時，自行於申報書上填載被繼承人王烱燿向訴外人林復統借款一五、○○○、○○○元之生前未償債務，惟被告以查得之事實與王永祥、林復統之主張不符，而原告等人復未能就有利於己之事實提出具體證據，遂認渠等申報遺產稅時所提之債務證明，顯為規避稅負所作，而虛增遺產稅扣除額一五、○○○、○○○元，致生逃漏遺產稅五、三九二、六○六元，從而被告除對繼承人全體補徵稅款五、三九二、六○六元外，並依遺產及贈與稅法第四十六條規定，按所漏稅額科處二倍罰鍰一○、七八五、二○○元（計至百元止），依法尚無不合。至原告等人因逃漏遺產稅而涉嫌違反稅捐稽徵法刑事案件，雖經臺灣高雄地方法院審理結果，其共同被告中除王永祥一人被判決有罪外，其餘均獲判無罪，並經最高法院駁回王永祥上訴而告確定，然綜觀該刑事判決書之內容，原告等人（王永祥除外，下同）之所以獲判無罪，無非以被繼承人王烱燿死亡後，有關遺產稅之申報以及王烱燿與林復統間債務之處理，均由王永祥與王楊蘭英（即王烱燿之配偶，於刑事審理期間死亡）負責為之，而原告等人則對申報之內容不知情，自難僅因原告等人係王烱燿之繼承人，遽認渠等有以詐術或不正當方法逃漏稅捐。此外，復查無其他確切之證據足資證明原告等人有違反稅捐稽徵法第四十一條逃漏稅捐之犯行，原告等人犯罪事實即屬不能證明，應予無罪之諭知，亦有臺灣高雄地方法院八十七年度訴字第七三四號及最高法院九十二年度台上字第三○六四號刑事判決書各乙份附卷可參。準此，原告等人於辦理遺產稅申報時，其申報書上填載被繼承人王烱燿向訴外人林復統借款一、五○○、○○○元之生前未償債務，確屬虛列而不存在，然被告對是項虛偽列報之未償債務，因無如司法機關之刑事調查權致無法調查原告與王永祥間是否有共同犯意之聯絡，且原告亦於遺產稅申報書上蓋章，則被告乃據其查得之資料，除向原告等全體繼承人補徵稅款外，並按所漏稅額科處全體繼承人二倍罰鍰，從而被告是項處分，自難指其有明顯重大之瑕疵，而視其為無效之行政處分，要不待言。是原告主張因臺灣高雄地方法院八十七年度訴字第七三四號及最高法院九十二年度台上字第三○六四號刑事判決已定讞，共同訴訟人中除王永祥一人被判有罪確定外，其餘均獲判無罪，則被告八十六年六月五日遺字第一七二二九五號之行政處分中關於罰鍰部分，依行政程序法第一百十一條第七款規定應屬無效云云，乃為對法律之誤解，並不足採。
四、綜上所述，原告之主張，並無可採。原告請求確認被告八十六年六月五日遺字第一七二二九五號處分書（關於罰鍰部分）為無效行政處分，為無理由，應予駁回。
叁、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百
九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 30 日
第三庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 邱政強以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 6 月 30 日
書記官 藍慶道