高雄高等行政法院判決
93年度訴字第00919號原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十一月十六日台財訴字第０九三００二七六三七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告配偶李雨蒼之母李張秀蓮（已於民國《下同》八十二年一月十四日死亡）為仁英投資股份有限公司（下稱仁英公司）之股東，原告配偶因概括繼承取得仁英公司之營利所得新台幣（下同）三、五六０、０００元，原告於辦理八十七年度綜合所得稅結算申報時，未申報該筆所得，及短漏報執行業務所得二六、八七五元，合計三、五八六、八七五元，經被告查獲，審理違章成立，乃核定補徵所漏稅額八０一、七二八元，並按其所漏所得稅依漏報所得有無扣免繳憑單分別處０．二倍及０．五倍之罰鍰共計一六二、一００元（計至百元止），原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）本件因原告配偶李雨蒼繼承先母李張秀蓮遺產之仁英公司股份而來，惟仁英公司並無盈餘分配之事實，因原告配偶先母李張秀蓮於七十九年間起，遭仁英公司實際負責人吳何堂（現改名吳汶達）擅自冒用掛名為仁英公司股東，並於八十七年度偽製李張秀蓮獲配該公司盈餘一四、二四０、０００元。被告即按繼承人比例四分之一核定原告配偶營利所得三、五六０、０００元，併課當年度綜合所得稅。被繼承人李張秀蓮既為遭冒用之掛名股東，且仁英公司徒有申報盈餘分配表及股利憑單，惟並無盈餘分配之事實，則原告配偶既無實質受分配之營利所得，自無所得稅核課之適用。
（二）本件被繼承人李張秀蓮遭冒用為掛名股東，並為虛偽不實之盈餘分配乙節，原告之配偶已對吳汶達等人提出刑事告訴，經檢察官提起公訴後，雖經臺灣高雄地方法院判決吳汶達及陳清雄無罪，但檢察官已提起上訴，正在臺灣高等法院高雄分院審理中，請裁定停止訴訟程序。按行政訴訟案件，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序，行政訴訟法第一百七十七條第二項定有明文。另財政部九十年九月二十七日台財稅第0000000000號函及六十九年五月二十七日台財稅第三四二一四號函均規定，營利事業虛報納稅義務人之營利所得或薪資所得，業經納稅義務人提出檢舉或由法院繫屬審理中者，所得稅暫緩徵收。本件檢察官提起上訴，刻由臺灣高等法院高雄分院審理中，請鈞院准予裁定停止訴訟程序，並由被告先行將該營利所得之核定予以撤銷，暫緩徵收，俟刑事案件判決確定後，再行核課實際所得者。
（三）訴願決定書所稱原告配偶李雨蒼辦理被繼承人李張秀蓮遺產稅申報時，自行列報持有仁英公司股份四００、０００股，並經核定在案，因是本件應予維持乙節，查上開被繼承人李張秀蓮遺產稅行政訴訟案，業經高雄高等行政法院以九十一年度訴字第八０一號裁定：「本件於台灣高雄地方法院九十年度訴字第二一三七號刑事訴訟案件判決確定前，停止訴訟程序。」且上開遺產稅並非由其公公李芳明申報，係由訴外人吳汶達請人去申報，國稅局遺產稅核定通知書是事後才看到，非我們申報。
（四）查被繼承人遺產之繼承，不當然為全體繼承所均分，且其繼承遺產之種類及數額，亦不強其為相等；本件被繼承人李張秀蓮遺有仁英公司股份之股權縱認存在，亦不當然即由原告配偶李雨蒼所繼承。再者，基於信賴保護原則，原告於申報八十七年度綜合所得稅時，被繼承人李張秀蓮之遺產尚未協議分割繼承，仁英公司股份盈餘分配之股利憑單亦未通報，故申報時決定以原告為八十七年度綜合所得稅納稅義務人，苟原告於申報時知悉有上開營利所得歸課情形，則必要求以李雨蒼為納稅義務人，當無自攬為納稅義務人之可能。
（五）稽徵機關負課稅與裁罪要件事實（侵害要件事實）存在之舉證責任，如課稅或裁罪事實有真偽不明之情事時，其證明風險應由稽徵機關負擔。據仁英公司八十二年三月十二日股東臨時會議事錄所載第一案：本公司原董事長李張秀蓮不幸逝世等語。足證仁英公司已知李張秀蓮於八十二年去世之情事，因此不可能出席八十二年以後之任何股東會議，但仁英公司於八十七年十一月十九日仍在冒用李張秀蓮名義出席股東會議，直至八十八年五月一日仁英公司仍在冒用李張秀蓮、陳兆雄及林喜久名義召開股東臨時會辦理修正公司章程，出席股東記載：全體股東出席。實際上李張秀蓮之子李雨蒼和陳兆雄及林喜久已於八十八年三月七日向臺灣高雄地方法院檢察署提起刑事告訴在案，根本不可能會去參加該次股東臨時會，由此可見，所有股東或董監事會議皆由仁英公司片面不實製作而成，應可確認。
（六）原告提供被告移送鈞院資產負債表法律意見書，仁英公司八十七年度營利事業投資人明細及分配盈餘表，記載每位股東分配現金股利二百四十萬至四百二十萬元不等之金額，且八十六年度盈餘分配表，記載發放股息（現金）五百萬元及發放股東紅利（現金）一千六百三十五萬元和發放員工紅利（現金）八百六十五萬元，合計發放現金三千萬元，依據仁英公司分配盈餘之基準日為八十七年十二月一日，資產負債表─負債總額：應付股利二千一百三十五萬元和應付員工紅利八百六十五萬元，合計三千萬元，至八十七年十二月三十一日之資產負債表－負債：其他應付款三千萬元，顯示仁英公司八十七年度之營利所得（現金股利及股票股利）根本未實際發放，僅紙上作業而已，此點在資產負債表中已充分揭露財務狀況，甚且如此龐大現金支出不難由往來銀行查得，以資勾稽，依所得稅法收付實現原則，被告未能提供資金流程，證明原告收受該筆盈餘所得，難認已盡舉證責任。另被告主張之股東會議事錄（出席股東人數及股數）和扣繳憑單（現金股利二百四十萬元及股票股利一千一百八十四萬元）內容皆與事實不符，又怎可做為課稅之主要證據，原告就八十七年度仁英公司不實製作之資料（股東會議事錄及扣繳憑單）已盡舉證責任，而被告僅以仁英投資公司之八十七年度分配盈餘表及扣繳憑單為唯一憑證，尚難認已就高度蓋然性應課稅要件事實負舉發責任。
（七）依據被告八十九年八月十八日第三０三次裁罰審議小組會議決定，有關仁英公司之股東依同一方法申報者（僅將所得給付總額列示於申報書中．．．，而如已提出檢舉則依檢舉辦法處理。原告配偶李雨蒼於八十八年三月二十三日向被告提出檢舉在案，符合上述檢舉辦法，而被告卻未依財政部九十年九月二十七日台財稅字第０九０００三六七二五號函辦理暫緩徵收，違反信賴保護原則。
（八）臺灣高雄地方法院九十年度訴字第二一三七號刑事判決被告陳清雄、吳汶達無罪，無非略謂：李芳明任職仁翔建設公司關係企業勝群投資公司之助理副總（到職日七十六年十二月一日），且於七十九年至八十四年間擔任益榮水電公司之董事長，而告訴人陳兆雄則係仁翔企業集團副總經理，且與其妻林喜久亦為益榮水電公司之股東，此為告訴人陳兆雄、李雨蒼所不否認，且有李芳明之員工薪資明細表、員工年度考勤表、假日值勤表，若謂毫不知悉，實有違常情，是渠等所言，是否可信實堪存疑。
（九）前揭臺灣高雄地方法院刑事判決與事實不符之處甚多，分述如下：（１）依據勝群投資公司之公司執照所載第五點：核准設立登記日期為七十九年六月三十日，而被告吳汶達所提供李芳明之員工薪資明細表、員工年度考勤表（到職日七十六年十二月一日）、假日值勤表，李芳明到職日與勝群公司設立時間明顯相差二年六個月之久，足證該判決認定之證據有重大瑕疵。（２）依據地院九十三年五月七日之審判筆錄第二十七頁及二十八頁所載：審判長問：對高雄市政府函覆「益榮水電工程股份有限公司」、「南翔建設股份有限公司」歷次登記事項卡、股東名冊、設立及增資之會計師查核報告書等資料，有何意見？（提以並告以要旨）被告均答：沒有意見。審判長問：對於經濟部函復仁英投資有限公司變更登記表，有何意見？（提示並告以要旨）被告均答：沒有意見。審判長問：對於財政部高雄市國稅局函復被繼承人李張秀蓮遺產稅申報書等資料，有何意見？（提示並告以要旨）被告均答：沒有意見。審判長問：對於經濟部函復仁英投資股份有限公司歷次負責人變更等申請文件等資料，有何意見？（提示並告以要旨）被告均答：沒有意見。綜上可見，台灣高雄地方法院針對益榮水電、南翔建設及仁英公司詢問被告有何意見，被告均答沒有意見，上述相關資料於該法院庭訊時從未提示與告訴人，亦未曾詢問告訴人等有無意見，卻於判決書內指陳李芳明擔任益榮水電公司之董事長，及告訴人陳兆雄與其妻林喜久亦為益榮水電公司之股東，此為告訴人陳兆雄、李雨蒼所不否認，然翻遍所有審判筆錄，皆無告訴人等針對益榮水電所言之證詞，其判決內容引據被告之證詞顯有張冠李戴之嫌，可見前揭判決內容有足以影響判決公正客觀之重大缺失。
（十）仁英公司八十七年度有無發放現金股利乙節，查仁英公司八十七年十一月三十日、同年十二月一日及三十一日之資產負債表，其均僅有少數之現金與銀行存款，本無能力發放現金股利；再查仁英公司於八十七年十一月十九日召開的股東會及臨時會議事錄，其討論事項均未有發放現金股利之決議，可知並不能發放現金股利；再依公司法第二百四十條規定：「公司得由有代表已發行股份總數三分之二以上股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數之決議，將應分派股息及紅利之全部或一部，以發行新股方式為之；不滿一股之金額，以現金分派之。」及經濟部八十七年四月二日商字第八七二０七三七四號函令: 「公開發行公司關於公司法第二四０條第一項之決議事項不得以臨時動議提出，而證券交易法係為公司法之特別法，優先適用，先為敘明。」可知如無召開股東會並依法決議，不能擅自發行股利；由以上可證仁英公司八十七年度確無發放現金股利三千萬元（其中屬於李張秀蓮部分二千四百萬元）。
（十一）按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之」、「本法第八十八條第一項所稱給付時，係指實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時，公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，六個月內尚未給付者，視同給付。」為所得稅法第八十八條第一項及同法施行細則第八十二條所規定。查綜合所得稅之核課係採收入實現原則，依所得稅法第二條及第八條第一款規定之中華民國來源所得，均以已實際取得之股利才屬所得。又所得稅法第八十八條所稱之給付，亦應為已實現之給付，其方式可包括實際給付、轉帳給付或匯撥給付，但所得稅法本法並未明定可「視同給付」，故所得稅法施行細則第八十二條第二項規定之：「公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，六個月內尚未給付者，視同給付」為擴大解釋，似有違反法律保留原則。
（十二）至於所得稅法第七十六條之一保留盈餘強制歸戶之規定，其應為對怠於保留盈餘分配之營利事業，所採取的強制措施，其立法理由於財政部稅制委員會所編法令彙編九十年版第五一九頁載明此為「明定」及「應於次一年度起一年內辦理」、「係以減除各項餘額為準」等，可知綜合所得稅係採收入實現原則，僅於所得稅法第七十六條之一以明文作例外規定，且此例外之強制歸戶，尚有緩衝期間（即應於次一年度起一年內辦理），及考慮其他因素（即減除各項餘額）其是如何慎重。
（十三）故所得稅法第八十八條第一項之給付，如需有同法第七十六條之一強制歸戶之目的，則公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，六個月內尚未給付者，應視同未給付，回歸第七十六條之一規定而予以強制歸戶，以為適法。
（十四）查上述股票股利一千四百八十萬元，係依仁英公司於八十七年十一月十九日召開股東臨時會討論盈餘分配案、增加資本發行新股案、修正章程等案，經出席股東十二人（即陳清雄等十二位全體股東）照案通過後，據以辦理，而查李張秀蓮早於八十二年一月十四日已死亡，事實上無法參加上揭臨時會之開會，故該股東臨時會主席陳清雄、紀錄陳清益製作之股東臨時會係為偽造，請傳訊上開股東十二人有無接到開會通知，並參加該次股東臨時會，以明事實。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）原告配偶之母李張秀蓮係仁英公司之股東，八十七年度源自該公司營利所得一四、二四０、０００元，有經濟部八十八年九月二日經（八八）商字第八八九０一０六六號函、扣繳暨免扣繳憑單及仁英公司八十七年度營利事業投資人明細及分配盈餘表影本附卷可稽。惟李張秀蓮已於八十二年一月十四日死亡，而原告配偶李雨蒼係其四位繼承人之一，因概括繼承取得上述營利所得三、五六０、０００元，是被告據以歸課原告之配偶營利所得，揆諸首揭規定，並無不合。
（二）原告主張其配偶之母係被冒用人頭，業經檢察官對前揭台灣高雄地方法院判決提起上訴，目前在台灣高等法院高雄分院審理中乙節，參諸前揭公司法第九條第二項、第四項、第四百十二條第一項第一款及第一百零一條第一項第三款之規定，公司設立登記後，其設立登記事項如有虛偽不實，在未經法院終局判決確定前，仍應以登記為準。又財政部六十九年五月二十七日台財稅第三四二一四號函釋及九十年九月二十七日台財稅第0000000000號內容與本件核屬有異，原告主張容有誤解。
（三）至原告稱被繼承人李張秀蓮遺產稅案自行列報持有仁英公司股權四、０００、０００股，雖經核定在案，惟該案業經鈞院裁定停止訴訟乙節，查繼承人係就李張秀蓮遺產稅中之貴仁建設股份有限公司債權及罰鍰等不服提出行政訴訟，原列報之仁英公司股權之核定因未行政救濟而告確定，是鈞院九十一年訴字第八０一號裁定與本件無涉。
（四）原告主張李張秀蓮之遺產尚未協議分割，認其遺有仁英公司股權，亦不當然即由原告配偶所繼承。茍原告於申報時知悉有上開營利所得之歸課，則必要求以配偶李雨蒼為納稅義務人等情。按繼承人於被繼承人死亡時，當然承受被繼承人遺產上之一切權利義務；又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有；又依民法第一千一百四十四條之規定，原告配偶李雨蒼就被繼承人李張秀蓮遺產之一切權利義務，應分得之比例為四分之一，是被告核定其因概括繼承而取得仁英公司之營利所得三、五六０、０００元，併課原告本年度綜合所得稅尚無違誤。另依所得稅法第十五條規定，綜合所得稅結算申報時，夫妻應合併申報，並可自行選擇其一方為納稅義務人，惟申報為「納稅義務人」者決定後，即負有依所得稅法規定，應申報或繳納所得稅之人。為維持納稅義務人恆定，是非可任意變更，併予敘明。
（五）仁英公司係於七十九年五月五日經核准設立，原告之先姑李張秀蓮（係配偶李雨蒼之母）為發起人且經推選為董事長，至八十二年三月二日因李張秀蓮過世另改選訴外人陳兆雄為董事長，此有公司設立登記資料可稽。原告以仁英公司實際負責人陳清雄及吳汶達未徵得李張秀蓮同意，擅自將李張秀蓮列為仁英公司之股東，而偽造發起人會議紀錄等資料，向經濟部有關機關辦理公司登記，且向稅捐稽徵機關謊報李張秀蓮獲取仁英公司盈餘一四、二四０、０００元，提起告訴，嗣經台灣高雄地方法院以九十年度訴字第二一三七號判決，原告主張李張秀蓮遭冒用為人頭乙節尚難採信，且仁英公司已分派股利予李張秀蓮，並填發扣繳憑單，亦與稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪之構成要件不符，故陳清雄及吳汶達均獲判無罪。
（六）稅法設計之扣繳制度，係指扣繳義務人於年度給付所得時，依規定之扣繳率扣取稅款，並依所得稅法第九十二條規定繳納之，且於次年一月底前開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。仁英公司八十七年度分配盈餘予股東時，依法開具扣繳憑單，惟李張秀蓮早於八十二年一月十四日死亡，而原告配偶李雨蒼係其四位繼承人之一，因概括繼承取得該營利所得，是被告據以歸課原告之配偶營利所得，並無違誤。
（七）查仁英公司八十七年度營利事業所得稅結算申報投資損失三０、０六０、五三五元、累積盈餘二０八、九三八、九七六元、分配現金股利三千萬元及股票股利一四八、００
０、０００元，計分配盈餘淨額一七八、０００、０００元，被告依據該公司申報營利事業投資人明細及分配盈餘表載李張秀蓮獲配股利總額為一四、二四０、０００元，而原告配偶係其四位繼承人之一，因概括繼承而取得該公司之營利所得計三、五六０、０００，歸課原告當年度綜合所得課稅。至前揭刑事判決所載吳汶達於訊問時表示，仁英公司係以股利轉投資方式分派股利，因與仁英公司八十七年度申報情形不符，不知其所指為何，併予陳明。
（八）另李張秀蓮雖於八十二年度死亡，惟其股份不因死亡而消滅，依民法第一千一百四十八條規定，繼承人於被繼承人死亡時，當然承受被繼承人財產上之一切權利義務。仁英公司八十七年度既有召開股東會，決議分配盈餘，依所得稅法施行細則第八十二條第二項規定，公司應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，六個月內尚未給付者，視同給付。是被告依首揭規定，核定原告配偶取得仁英公司營利所得計三、五六０、０００元，並無違誤。
（九）仁英公司八十七年十一月三十日試算表記載之資本及累積盈餘分別為五千萬元及三０八、四五二、四七五元。另依仁英公司八十七年十二月一日之資產負債表所載之累積盈餘一三０、四五二、四七五元【計算式：累積盈餘三０八、四五二、四七五元－應付股利（現金股利）二一、三五
０、０００元－應付員工紅利（現金股利）八、六五０、０００元－資本（股票股利）一四八、０００、００００元＝一三０、四五二、四七五元），資本一九八、０００、０００元（計算式：資本五０、０００、０００元＋資本（股票股利）一四八、０００、０００元＝一九八、０
００、０００元】，該二日資本與累積盈餘之增減，乃仁英公司依股東會決議自累積盈餘中分別提撥應付股利二一、三五０、０００元、應付員工紅利八、六五０、０００元及資本一四八、０００、０００元所致。
（十）又仁英公司八十七年十二月三十一日資產負債表之應付股利零元，且無應付員工紅利之會計科目，表示仁英公司完成現金股利之分配，始將上開二科目沖銷為零，是仁英公司已實現分配盈餘予股東之事實。
（十一）末查仁英公司八十七年十二月三十一日資產負債表之其他應付款三千萬元，雖與仁英公司發放之現金股利金額相同，惟查該其他應付款係仁英公司與股東之間債權債務關係，股東須已實質上已取得股利所得始得予以轉借使用。另私權之紛爭對股東實際已實現系爭盈餘分配之事實，實為二事，是原告主張仁英公司未實現給付系爭盈餘之主張，核不足採信。
理 由
壹、程序部分：按有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序，固為行政訴訟法第一百七十七條第二項所明定，惟該條項係規定「得」以裁定停止訴訟程序，故是否停止訴訟程序，行政法院本得依職權審酌之。本件原告雖以本件被繼承人李張秀蓮遭冒用為掛名為仁英公司之股東，並為虛偽不實之盈餘分配，業經檢察官對前揭臺灣高雄地方法院之刑事判決提起上訴，目前在臺灣高等法院高雄分院審理中，聲請裁定停止訴訟程序。惟查，本件經本院依調查所得之證據資料，認事證已屬明確，毋庸待該刑事案件部分判決確定，是原告聲請停止本件訴訟程序，本院認本件尚無裁定停止訴訟程序之必要，不應准許，先予敘明。
貳、實體部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之，．．．。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類前段、第十五條第一項及第一百十條第一項所明定。次按「納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，未依所附扣繳憑單給付總額悉數列報，其短計所得部分，除經查明納稅義務人舉證無過失屬實外，仍應依所得稅法第一百十條規定，以短漏報所得額論處。」亦經財政部八十八年四月二十九日台財稅字第八八一九一０二六八號函釋在案。
二、本件原告配偶李雨蒼之母李張秀蓮為仁英公司之股東，原告配偶因概括繼承取得仁英公司之營利所得三、五六０、０００元，原告於辦理八十七年度綜合所得稅結算申報時，未申報該筆所得，及短漏報執行業務所得二六、八七五元，合計
三、五八六、八七五元，經被告查獲，審理違章成立，乃核定補徵所漏稅額八０一、七二八元，並按其所漏所得稅依漏報所得有無扣免繳憑單分別處０．二倍及０．五倍之罰鍰共計一六二、一００元（計至百元止）等情，有仁英公司八十七年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告八十七年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書及九十年十二月二十六日九十年度財高國稅法違字第０七０九０一一０四八三號處分書附於原處分卷可稽，洵堪認定。原告提起行政訴訟，無非以：原告配偶李雨蒼之母李張秀蓮係遭仁英公司實際負責人吳汶達擅自冒用掛名為該公司股東，並於八十七年度偽製李張秀蓮獲配該公司盈餘
一四、二四０、０００元之扣繳憑單，惟該公司並無分配盈餘之事實，且李張秀蓮已於八十二年間去世，不可能出席該公司八十七年十一月十九日之股東臨時會議，但該會議紀錄卻記載股東全數出席，顯係片面不實製作而成，原告配偶已對吳汶達、陳清雄提出刑事告訴，檢察官提起公訴後，雖經臺灣高雄地方法院判決吳汶達及陳清雄無罪，但檢察官已提起上訴，正在臺灣高等法院高雄分院審理中；又李張秀蓮縱有上開股權，於原告申報本件綜合所得稅時，其遺產尚未協議分割，不當然為原告之配偶所繼承；又綜合所得稅之核課係採收入實現原則，李張秀蓮實際上並無係上開股利所得，被告所為本件之核課與裁處，自有違誤云云。爰就原告之主張分述如下：
（一）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔；換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。本件原告配偶李雨蒼之母李張秀蓮八十七年度獲配源自仁英公司之營利所得為一四、二四
０、０００元，而被告依卷附之仁英公司八十七年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及八十二年十月十四日李張秀蓮之遺產稅申報書等證據，再依民法第一千一百四十八條前段及第一千一百五十一條規定，繼承人自繼承開始，承受被繼承人遺產上之一切權利義務；繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有；因李張秀蓮之繼承人有夫李芳明及子女李雨蒼、李玉卿李雨勳共四人，依民法第一千一百四十四條第一款規定，認定原告配偶李雨蒼就被繼承人李張秀蓮遺產繼承權之應繼分為四分之一，是被告核定原告之配偶因繼承而取得仁英公司之營利所得三、五六０、０００元（即一四、二四０、０００÷四），併課原告八十七年度綜合所得稅乙節，就外觀而言，已足堪認定李張秀蓮有受分配前揭股利所得及原告配偶李雨倉有繼承其中之
三、五六０、０００元之事實，故應認被告已盡其舉證之責。至原告主張相反之事實，自應由原告對此有利於已之事實，負舉證之責任。
（二）原告雖爭執李張秀蓮係遭仁英公司實際負責人吳汶達擅自冒用掛名為該公司股東，原告配偶已對吳汶達、陳清雄提出刑事告訴，檢察官提起公訴後，雖經臺灣高雄地方法院判決吳汶達及陳清雄無罪，但檢察官已提起上訴，正在臺灣高等法院高雄分院審理中云云。惟查，吳汶達、陳清雄二人被訴違反稅捐稽徵法等案件，業經台灣高雄地方院九十三年五月二十八日九十年度訴字第二一三七號刑事判決吳汶達及陳清雄均無罪在案，該判決認定：「．．．理由．．．三、．．．（四）．．．１、李芳明任職仁翔建設公司關係企業勝群投資公司之助理副總（到職日七十六年十二月一日），且於七十九年至八十四年間擔任益榮水電公司之董事長，．．．，此為告訴人陳兆雄、李雨蒼所不否認（見本院卷第二七一、二七二頁），且有李芳明之員工薪資明細表、員工年度考勤表、假日值勤表（本院卷第二五六至二五九頁）及上開益榮水電公司登記資料在卷可證，顯然李芳明、陳兆雄均為仁翔集團之重要核心幹部，李芳明、陳兆雄二人就同集團旗下之仁英公司於七十九年五月五日起由被害人李張秀蓮擔任董事長，至八十二年三月二日起由告訴人陳兆雄擔任董事長一事，若謂毫不知悉，實有違常情，是渠等所言，是否可信實堪存疑。２、再被害人李張秀蓮之繼承人為李芳明、李雨蒼、李玉卿、李雨勳等四人，而其中李芳明於八十二年十月十四日申報李張秀蓮遺產稅時，業已在遺產稅申報書中之股票（份）獨資合夥出資欄，列明被害人李張秀蓮名下財產中有仁英投資．．．等公司之股份，有該遺產稅申報書、及財政部高雄市國稅局遺產稅核定通知書各一份在卷可證（附於本院卷第一六四至一六八頁、第二二至二三頁），倘被害人李張秀蓮係遭冒名為仁英投資等上開公司之人頭股東，李芳明實不可能逐一列明股份並據以申報遺產稅。．．．，是告訴人李雨蒼之指訴，顯與事實不符，而與常情有違，實難採信。．．．。４、況．．．被告吳汶達辯稱；被害人李張秀蓮確實同意擔任仁英．．．等公司之股東，．．．並無擅用名義登記為股東一事等語，尚非無據。．．．６、綜上，是自難單以告訴人陳兆雄、林久喜、李雨倉前揭有瑕疵之指訴，遽認被告陳清雄、被告吳汶達此部分有何行使使公務員登載不實文書或行使偽造私文書罪嫌．．．。」等語，有前開刑事判決附卷足參，尚難認原告主張李張秀蓮身份被冒用為人頭乙節確屬實在。又如前所述，李張秀蓮之繼承人為李芳明、李雨蒼、李玉卿、李雨勳等四人，而其中李芳明於八十二年十月十四日申報李張秀蓮遺產稅時，業已在遺產稅申報書中之股票（份）獨資合夥出資欄，列明被害人李張秀蓮名下財產中有仁英投資等公司之股份乙節，原告雖主張該遺產稅事件，並非由其公公李芳明申報，而由訴外人吳汶達請人去申報，其等看到國稅局遺產稅核定通知書後始知情云云。但查，李張秀蓮遺產稅事件經財政部高雄市國稅局遺產稅核定通知後，李芳明已於八十四年十月五日向該局針對遺產中死亡前三年之贈與及仁貴建設股份有限公司債權及罰鍰部分申請復查，嗣於提起行政訴訟後死亡，乃由其繼承人李雨蒼、李玉卿、李雨勳三人承受訴訟，業經本院九十四年四月二十六日九十一年度訴字第八０一號判決在案，有該復查申請書附本院卷可稽，可知，李芳明對於李張秀蓮遺產稅事件之核定，除仁貴建設股份有限公司之債權、死亡前三年之贈與及罰鍰部分以外，並無爭執；且本院觀諸卷附之上開遺產稅申報書所載其土地多達九筆、股票（份）獨資合夥出資多達十六筆，此外尚有其他遺產，苟非李張秀蓮之繼承人提供資料供他人代為申報，其遺產自難為他人所知悉；另他人如非得繼承人之委任代為申報，則李芳明於該遺產稅事件核定後，焉有僅就上開三項為爭執，而對其餘部分不為行政救濟？職是，原告主張李張秀蓮係遭人擅自冒用掛名為仁英公司股東，及李張秀蓮之遺產稅係由他人申報，李芳明等繼承人不知情云云，自與事實不合，不足採取。
（三）仁英公司於八十七年十一月十九日上午九時召開股東臨時會，討論事項：（一）交付董事會執行股東會承認之盈餘分配案。（二）增加資本發行新股案：本公司因業務需要擬由股東紅利轉增加資本新台幣壹億肆仟捌佰萬元整，分為壹仟肆捌拾萬股，每股新台幣壹拾元整，究應一次發行或分次發行以及發行細節，授權董事會決定，可否請公決案。決議：照案通過。又於同日下午三時該公司召開董事會，討論事項：（一）增加資本發行新股案：本公司業經股東會決議由股東紅利轉增加資本新台幣壹億肆仟捌佰萬元整，發行新股壹仟肆佰捌拾萬股新台幣壹拾元整，該新股擬一次發行，可否提請公決。決議：照案通過，業經本院向高雄市政府函索上開會議紀錄，並經高雄市政府九十四年十一月三日高市府建二公字第０九四００六五一八二０號函送該會議紀錄附本院卷可稽。核與前揭台灣高雄地方法院九十年度訴字第二一三七號刑事判決理由三所載「．．．被告吳汶達辯稱：『．．．八十七年間仁英投資公司是以股利轉投資方式分派股利．．．。」等語相符。原告雖主張李張秀蓮已於八十二年間去世，不可能出席該公司八十七年十一月十九日之股東臨時會議，但該會議紀錄卻記載股東全數出席，顯係片面不實製作而成云云。然按「股東會之召集程序或其決議方法，違反法令或章程時，股東得自決議之日起三十日內，訴請法院撤銷其決議。」公司法第一百八十九條定有明文，該項決議在未撤銷前，仍非無效（最高法院六十七年台上字第二五六一號判例可資參照）。則縱如原告主張仁英公司於八十七年召開該臨時股東會時，李張秀蓮因已死亡，而未參與該股東臨時會，惟該會議紀錄仍將之列入參與會議之股東乙節屬實，惟此屬股東會之召集程序或其決議方法有違法之情形，但揆諸前揭法律規定及最高法院判例，在未依法訴請法院撤銷前，該決議仍屬有效。再按「公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，六個月內尚未給付者，視同給付。」為所得稅法施行細則第八十二條第二項所規定。如前所述，李張秀蓮雖於八十二年一月十四日死亡，惟其所有之仁英公司股份之遺產，為繼承人李芳明李雨蒼、李玉卿及李雨勳四人所繼承，原告配偶李雨蒼之應繼分為四分之一，則仁英公司已於八十七年十一月十九日召開股東臨時會議及董事會，並決議增加資本發行新股案，依前揭所得稅法施行細則第八十二條第二項規定，仁英公司縱未給付系爭股票股利，依法亦視同給付。故原告主張李張秀蓮實際上並無上開股票股利所得云云，顯有誤解，不能採取。
（四）又查，仁英公司八十七年十一月三十日試算表記載之資本及累積盈餘分別為五０、０００、０００元及三０八、四
五二、四七五元。另依仁英公司八十七年十二月一日之資產負債表所載之累積盈餘一三０、四五二、四七五元【計算式：累積盈餘三０八、四五二、四七五元－應付股利（現金股利）二一、三五０、０００元－應付員工紅利（現金股利）八、六五０、０００元－資本（股票股利）一四
八、０００、００００元＝一三０、四五二、四七五元），資本一九八、０００、０００元（計算式：資本五０、
０００、０００元＋資本（股票股利）一四八、０００、０００元＝一九八、０００、０００元】，該二日資本與累積盈餘之增減，乃仁英公司依股東會決議自累積盈餘中分別提撥應付股利二一、三五０、０００元、應付員工紅利八、六五０、０００元及資本一四八、０００、０００元所致。而查仁英公司八十七年十二月三十一日資產負債表之應付股利零元，且無應付員工紅利之會計科目，足以顯示仁英公司業已完成現金股利之分配，始將上開二科目沖銷為零，是仁英公司已實現分配盈餘予股東之事實。另仁英公司八十七年十二月三十一日資產負債表之其他應付款三千萬元，雖與仁英公司發放之現金股利金額相同，惟查該其他應付款係仁英公司與債權人間之另一債權債務關係，與仁英公司前揭發放之現金股利三千萬元尚屬無涉。故原告主張仁英公司未實現給付上開現金股利乙節，尚屬乏據，不可採取。
（五）另按司法院釋字第二七五號解釋略謂：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰。」易言之，除行為人能就自己之行為，證明無故意或過失，否則僅須違反禁止規定或作為義務即得據以處罰。本件原告配偶李雨蒼既有繼承其母李張秀蓮前揭仁英公司八十七年分配營利所得，依行為時所得稅法第十五條第一項前段即應列入申報，其未列入申報，即得推定有過失，且原告復未能舉證證明其無故意或過失，依法即應受罰。準此，被告依所得稅法第一百十條第一項規定，為前揭裁處，自屬有據。
三、綜上所述，原告之主張既皆不可採，則被告以原告八十七年度綜合所得稅結算申報，涉嫌短漏報營利及執行業務所得共計三、五八六、八七五元，認原告違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，核定漏報稅額八０一、七二八元，除補徵稅額外，依同法第一百十條第一項規定，按其所漏所得稅依漏報所得有無扣免繳憑單分別處漏稅額０．二倍及０．五倍之罰鍰共計一六二、一００元（計至百元止），揆諸前開說明，洵無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，故原告另請求傳訊仁英公司全體股東及兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不予傳訊及逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 4 日
第三庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 1 月 4 日
書記官 林幸怡