高雄高等行政法院判決
九十三年度訴字第九一三號九十原 告 高洋漁業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 丁○○
乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十月四日台財訴字第０九三００三七０八００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告登記之營業項目為遠洋、近海漁撈業、水產品批發業及國際貿易業，原係屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第八條所指加值型免稅貨物或勞務之營業人（下稱免稅營業人），於民國（下同）九十二年四月二十二日委託中信造船股份有限公司（下稱中信造船公司）建造「盈順三六八號」遠洋漁船，並於九十二年八月十二日申請放棄適用免稅規定，報經被告所屬鹽埕稽徵所以九十二年九月十二日財高國稅鹽營業字第０九二００一二三九八號函准原告，自九十二年九月起辦理；嗣於九十三年一月七日申退因建造遠洋漁船固定資產而溢付之營業稅新台幣（下同）二、二八０、八一五元，案經被告所屬鹽埕稽徵所核退一、五八七、九二八元；此後又申請更正營業稅申報書、進項稅額、留抵稅額等，復於九十三年四月二十六日，主張其為遠洋漁業，在我國境內無其他銷售貨物或勞務行為，非所謂兼營營業人，無放棄免稅之必要，請依財政部七十七年九月十七日台財稅字第七七０六六一四二０號函及八十四年六月七日台財稅字第八四一六二六九二三號函規定，退還因取得固定資產而支付之營業稅額六八九、一三五元（下稱系爭營業稅額），案經被告所屬鹽埕稽徵所於九十三年五月六日以財高國稅鹽營業字第０九三０００三一三六號函否准所請，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明:
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決:
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由:
一、原告起訴意旨略謂:
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「左列貨物或勞務免徵營業稅‧‧‧。十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物。‧‧‧銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第四章第一節規定計算營業稅額。但核准後三年內不得變更。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：‧‧‧
二、因取得固定資產而溢付之營業稅。‧‧‧」「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，取得固定資產而有溢付營業稅額者，其可退還之稅額，為該固定資產之進項稅額。」「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。前項銷售淨額，係指銷售總額扣減銷貨退回或折讓後之餘額。」「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下：應納或溢付稅額=銷項稅額-（進項稅額-依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）X（１-當期不得扣抵比例）」分別為營業稅法第一條、第八條第一項第十九款及第二項、第十五條第一項、第十九條第二項及第三項、第三十九條第一項第二款、同法施行細則第四十三條及兼營營業人營業稅額計算辦法（下稱營業稅額計算辦法）第二條、第三條、第四條所明定。
（二）又「營業稅法第七條第六款及第七款所稱遠洋漁船，應以行政院農業委員會核發漁業證照之一百噸以上之漁船為限。」「營業人經營遠洋漁業，如因漁貨係在國外基地銷售，在我國境內又無其他銷售貨物或勞務之銷售額，致其在國內支付已申報之進項稅額無法扣抵，此累積留抵之進項稅額准依營業稅法第三十九條第二項但書規定核實退還。」「遠洋漁船委建人進口供設置於該遠洋船之冷凍設備零件等固定資產，由海關代徵之營業稅額，應於取得漁業執照並辦妥營業項目變更登記後，以該公司實際營業項目為準，依兼營營業人營業稅額計算辦法規定核實計算退抵稅額及辦理稅額調整。」分別為財政部七十七年九月十七日台財稅字第七七０六六一四二０號函、八十四年六月七日台財稅字第八四一六二六九二三號函及九十一年十一月十一日台財稅字第０九一０四五六一二五號函所明釋。
（三）蓋經濟行為發生時，其應否課稅，悉依租稅法律有無規範以為定，合乎課稅行為要件者皆為課稅對象，反之即排除在外，至其稅負多寡則依適用稅率之高低及有無減免之情形而有別，是為「租稅法律主義」之真諦。營業稅法第一條即開宗明義指出係在中華民國「境內」銷售貨物或勞務及自國外進口貨物進入中華民國境內者，方為課徵營業稅之對象，合於此條件而應課徵營業稅者，再依情況分別適用一般稅率（應稅）、零稅率、免稅及特種稅率以決定其應納稅額。查原告登記之營業項目包含遠洋漁撈業，擁有遠洋漁船及行政院農業委員會（下稱農委會）核發之漁業執照、國外基地漁船作業證明書，所有漁獲皆在國外銷售，已然非營業稅法之課稅標的，既排除營業稅法之適用，即無所謂應稅、免稅之爭。是以執行業務者個人受僱提供勞務獲取報酬者，係屬所得稅法課稅標的，應依所得稅法規定計課稅款，而不適用營業稅法，故營業稅法第三條明文予以排除，如此情形，雖實質上免徵營業稅，仍可謂其係專營營業稅法第八條第一項免稅貨物或勞務之營業人乎？其理至明。再以原告營業項目之一：水產品批發業為例，部分水產品符合營業稅法第八條第一項第十九款免稅規定，部分則需經加工製造始能出售，應適用一般稅率課徵營業稅，若原告在國內專售應稅產品而在國外銷售免稅產品，是否即是營業稅法第十九條第三項及營業稅額計算辦法第二條所稱之兼營營業人呢？答案當然是否定的，原告應屬專營應稅貨物之一般營業人，方為正辦。是以原告免稅貨物既係全在國外銷售，在身分上即無專營或兼營免稅貨物營業人之爭及放棄免稅之必要，而是屬一般營業人，其因購買貨物或勞務所支付之進項稅額自得依營業稅法第十五條第一項及第三十九條第一項第二款規定申報扣抵及申請退還，殆無疑義，是以被告否准原告將系爭之進項稅額申報扣抵及申請退還，於法顯有違失。
（四）據被告所稱，因原告登記之所營事業資料為遠洋漁撈業、近海漁撈業、水產品批發業及國際貿易業，且於取得農委會核發之漁業執照後，亦變更登記營業項目，增加遠洋漁撈業，與公司登記之所營事業資料相符，故依公司法第十二條：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」規定，以原告在設立後尚無銷售額前，公司登記之所營事業資料，稽徵機關非不得據以確信其為公司之實際營業項目為由，認定原告專營營業稅法第八條第一項第十九款規定之免徵營業稅貨物甚明，是以依同法第十九條第二項規定及財政部九十一年十一月十一日台財稅字第０九一０四五六一二五號函釋，原告於經獲准自九十二年九月起放棄適用免稅規定前因取得固定資產所繳納之營業稅六八九、一三五元未准退還，即無不合。被告所稱雖非無據，然而租稅行政處分除依據法律形式要件外，尚應顧及其實質要件再加論處，且不能有違經驗法則，方符合「實質課稅」之意涵，是以營業稅法第十七條雖規定以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務時，稽徵機關得依時價認定其銷售額，但若能舉證正當理由者，則依實質認定，即為明例。原告所申請追認及退還之溢付營業稅，其支付時點皆在開始營業之前，當時原告公司唯一擁有之遠洋漁船尚在建造中，如何能有營業收入？既無營業收入，又如何能區別係屬應稅或免稅銷售額而認定原告不得申報進項稅額以扣抵銷項稅額？是以原告在支付進項稅額時依法即取得申報扣抵之權利並產生溢付稅額，待至漁船建造完成帳列固定資產時，自得依營業稅法第三十九條第一項第二款規定申請退還溢付之稅額，財政部七十五年八月二十八日台財稅字第七五六六一二一號函、七十六年四月四日台財稅字第七六三一一二四號函、八十年二月十二日台財稅字第七九０七三五七九一號函、八十六年五月二十二日台財稅字第八六一八九七七五三號函及八十年三月十一日台財稅字第八００六七五三八三號函早有明釋。況且依被告所稱，原告登記之所營事業資料，並非全屬營業稅法第八條規定免徵營業稅之貨物或勞務，豈能偏執的認定原告為專營免稅貨物，而不得申報進項稅額以扣抵銷項稅額，致無退稅之必要？是以原告支付之進項稅額縱使不能全數申報扣抵，至少應依營業稅額計算辦法計算其溢付稅額並退還之，方屬公道。
（五）復由營業稅額計算辦法觀之，其第三條規定之「不得扣抵比例」計算方式為：（免稅銷售淨額＋特種稅額銷售淨額）÷全部銷售淨額，得出「不得扣抵比例」後再依第四條規定計算應納或溢付稅額為：銷項稅額－（進項稅額－依營業稅法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）X（１－不得扣抵比例）。依原告登記之所營事業資料，係符合前述營業稅額計算辦法第二條所稱兼營營業人條件，在原告尚無銷售額前，依第三條所計得之不得扣抵比例為零，之後依第四條計算，因尚無銷項稅額，故進項稅額中除有營業稅法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額應予減除外，餘皆為溢付稅額，其理甚明。此外，除依該營業稅額計算辦法第八條之一規定申請採用直接扣抵法者外，營業稅法及相關法令尚未限制直接供經營免稅營業用之固定資產其進項稅額即不得申報扣抵，是以財政部八十四年六月七日台財稅字第八四一六二六九二三號函及九十一年十一月十一日台財稅字第０九一０四五六一二五號函即依此精神及第三點所述營業稅法適用範圍明釋經營遠洋漁業之營業人可申請退還溢付之稅額，且不限於取得固定資產所產生者，而是可「全數」退還。至被告所稱：「財政部八十四年六月七日台財稅字第八四一六二六九二三號函，係因營業稅法八十四年一月十八日修正公布第八條第一項第十九款，將農產品由原僅對銷售者為農民免稅，修正為對物免稅，乃針對因稅法修正而變為專營免稅貨物之從事遠洋漁業營業人，顧慮其漁貨係在國外基地銷售，在我國境內又無其他銷售貨物或勞務之銷售額，致其在國內支付已申報之進項稅額無法扣抵，遂明釋因稅法修正致變更為免稅身分前之累積留抵稅額，准依營業稅法第三十九條第二項但書規定核實退還，是原告於九十二年九月經獲准放棄適用免稅規定前之九十二年七至八月份，因取得固定資產所繳納之營業稅六八九、一三五元，尚無得適用前揭函釋申請退還」一節，依財政部九十年一月五日台財稅字第八九０四一七四０三號函規定：「本部及各權責機關在民國八十九年十月三十一日前發布之營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅有關釋示函令，凡未編入九十年版『營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編』者，自民國九十年二月十五日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」易言之，凡編入九十年版法令彙編之釋示函令，除財政部明令廢止或情況不合不得援引外，皆有其適用。被告所引為財政部八十四年六月二十一日台財稅字第八四一六二九九五七號函釋：「關於營業人因營業稅法第八條第一項第十九款之修正而變更為專營免稅貨物或勞務者，其變更身分前之累積留抵稅額，可依營業稅法第三十九條第二項但書規定申請退還‧‧‧」，其與原告據以申請退稅之財政部八十四年六月七日台財稅字第八四一六二六九二三號函並列於九十年版之法令彙編第二百九十八頁中，其發布日期尚且早於被告所引者，財政部亦未於後函中明定前函之適用須受後函之限制，二者不能混為一談，另遠洋漁業其漁貨既係全在國外基地銷售，與外銷貨物情形並無二致，自得比照按營業稅法第七條及第三十九條規定申請退稅，是為財政部允許遠洋漁業退稅之本意，是以，被告之處分實與誠信原則及信賴保護原則有所違悖。
（六）再論被告引為否准退稅依據之財政部七十七年九月一日台財稅字第七七０一一八六七０號函釋：「公司專營投資業務，除股利收入外，目前既無應稅或零稅率銷售額，當期或當年度取得進項憑證所支付之進項稅額依規定不得申報扣抵或退還；至於營業稅法第三十九條第一項第二款有關因取得固定資產而溢付之營業稅額，由稽徵機關查明後退還之規定，應以有依法可申報扣抵稅額者為前提。公司之進項稅額既不得申報扣抵，當無溢付稅額可資退還。」該函釋所引據者，為財政部七十六年四月四日台財稅字第七五五八０六七號函釋：「營利事業不論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資其他營利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免營業稅。說明：二、營業人取得之股利，核非營業稅法規定之課稅範圍，專營投資業務之營業人取得之進項憑證所支付之進項稅額，應不得申報扣抵或退還。」其中即明確指出營業人取得之股利非屬營業稅法之課稅範圍，至專營或兼營投資業務之營業人，其主要營業行為大抵以買賣有價證券為主，屬營業稅法第八條第一項第二十四款之免稅項目，依規定所支付之進項稅額自不得申報扣抵或退還。即使強將股利視為免稅之銷售額，按財政部七十八年五月二十二日台財稅字第七八０六五一六九五號函釋：「兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。」規定，股利收入應依營業稅額計算辦法計算其不得扣抵比例及應納或溢付營業稅額，準此，專營投資業務之營業人在只有股利收入情形下，因全部為免稅銷售額，依營業稅額計算辦法第三條規定其不得扣抵比例為１（100%），進項稅額即全部不得扣抵，並無錯誤，然本案原告尚無任何銷售額，情形與財政部七十七年九月一日台財稅字第七七０一一八六七０號函釋並不相同，被告引其為否准退稅之依據，顯有不合。此外股東出資投資公司，被投資公司在營運過程中其進銷事項已依營業稅法規定免徵營業稅，待其有獲利而分配股利予投資公司時，又被視為免稅銷售額而減少投資公司可扣抵之進項稅額，增加投資公司營業稅負擔，是以財政部上開有關股利收入之函釋，明顯逾越營業稅法第一條之規定，且有重複課稅之嫌，應不予援用，並此述明。
（七）又營業稅之課稅究係應以登記資料為準或以實際營業情況為準？稅法中是否有規定原告漁獲起卸地包含前鎮漁港，前鎮漁港就一定有銷售額？若原告於某處所辦理營業登記，是否即可推論該處定有銷售額？其理至明。原告所屬船隻經年在海外作業，尚未返港，又如何有銷售額？另原告如有銷售經加工之水產品，是否因不符水產品批發業之行業分類，即免予課稅？稅法強調是實質課稅，課稅與否應以實際營業情況為準，至於登記項目與實際營業情形是否相符，係屬另一法律問題，與是否課稅無關。且原告在尚無營業額之前，依原告登記之所營事業資料為遠洋漁撈業、近海漁撈業、水產品批發業及國際貿易業，是否全屬營業稅法所定之免稅項目？若非如此，被告如何斷定原告係專營免稅貨物之營業人，致進項稅額不得扣抵？
（八）且原告自九十二年三月份首次申報營業稅（九十二年一、二月份）開始，即陸陸續續申報進項稅額並予留抵，被告並無異議，只是礙於規定不能申請退稅，等到原告取得案關固定資產（即漁船）申請退稅，被告才表示原告是適用免稅之營業人，必須先放棄免稅及自行更正營業稅申報書才准予退稅。試問，為何沒申請退稅就不是免稅的營業人，進項稅額可全數扣抵，申請退稅後就變成免稅營業人，非得放棄免稅，進項稅額才可扣抵及申請退稅？另原告申請更正減少進項稅額，被告即予核准，而原告申請更正回復原有進項稅額，即予否准，其間原告營業項目及營業行為並無任何改變，被告之處分是否有違一致性原則及誠信原則？
（九）被告答辯稱：「營業人得以購買貨物或勞務所支付之進項稅額申報扣抵銷售貨物或勞務之銷項稅額，應以其所銷售之貨物或勞務屬於應稅者為限。」「不得扣抵比例之計算，誠應以營業人已產生屬營業稅課稅範圍之銷售額，始具意義。」「若原告所有漁獲實際皆在國外銷售，既無在中華民國境內銷售貨物或勞務情事，依租稅法定原則，其取得固定資產所支付之營業稅額亦自當全數無法可資依據申報扣抵或退還。」若其言之成理，原告自設立起迄九十三年底止皆無營業額，則不論是否放棄免稅，其結果皆是無應稅銷售額，試問被告准予原告在放棄免稅後，進項稅額可申報扣抵之依據為何？再依財政部七十五年八月二十八日台財稅字第七五六六一二一號、七十六年四月四日台財稅字第七六三一一二四號、八十年二月十二日台財稅字第七九０七三五七九一號、八十四年十一月十五日台財稅字第八四一六五八二四八號、八十六年五月二十二日台財稅字第八六一八九七七五三號及八十年三月十一日台財稅字第八００六七五三八三號函釋，進項稅額之申報扣抵及退還並不以有銷售額為要件，甚且籌備期間及辦理營業登記前之進項稅額皆可申報扣抵及退還，若依被告所述，則工廠於籌建期間，如何能有銷售額，又如何能依規定申請退稅？足見被告所辯顯已違反法令規定及稽徵實務。
（十）綜上所述，原告申請追認及退還之進項稅額依法全係可扣抵之進項稅額，自得依營業稅法第三十九條第一項第二款規定申請退稅，被告否准追認及退還溢付營業稅之處分，顯然有違經驗法則且於法不合，懇請鈞院詳加審酌，判決如聲明，以維人民權益。
二、被告答辯意旨略謂:
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「本法所稱加值型之營業稅，係指依第四章第一節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依第四章第二節計算稅額者。」「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。」「左列貨物或勞務免徵營業稅：‧‧‧十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物。‧‧‧銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第四章第一節規定計算營業稅額。但核准後三年內不得變更。」「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。」「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：‧‧‧二、因取得固定資產而溢付之營業稅。‧‧‧前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」「營業人依本法第七條規定適用零稅率者，應具備之文件如左：一、以貨物外銷者，除報經海關出口者免檢附證明文件外，為郵政機關核發之國際包裹執據影本。」「前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」分別為營業稅法第一條、第一條之一、第四條第一項第一款、第八條、第十四條第二項、第十五條第一項及第三項、第十九條第二項及第三項、第三十九條暨同法施行細則第十一條第一款及營業稅額計算辦法第二條第二項、第三條第一項前段所明定。又「公司專營投資業務，除股利收入外，目前既無應稅或零稅率銷售額，當期或當年度取得進項憑證所支付之進項稅額依規定不得申報扣抵或退還；至於營業稅法第三十九條第一項第二款有關因取得固定資產而溢付之營業稅額，由稽徵機關查明後退還之規定，應以有依法可申報扣抵稅額者為前提。公司之進項稅額既不得申報扣抵，當無溢付稅額可資退還。」「‧‧‧，委建人進口供設置於該遠洋漁船之冷凍設備零件等固定資產，由海關代徵之營業稅額，‧‧‧，應於取得漁業執照並辦妥營業項目變更登記後，以該公司實際營業項目為準，依『兼營營業人營業稅額計算辦法』規定核實計算退抵稅額及辦理稅額調整。」復為財政部七十七年九月一日台財稅字第七七０一一八六七０號函、九十一年十一月十一日台財稅字第０九一０四五六一二五號函釋示在案。
（二）查營業稅法第八條第一項所規定之免稅，旨在免除營業人之納稅義務，或減輕該等貨物或勞務買受人之稅負，但並不將該等貨物或勞務於產銷過程已課徵之營業稅退還，與同法第七條規定之零稅率性質有所不同，故於同法第十九條第二項、第三項明定，屬銷售同法第八條第一項免徵營業稅之貨物或勞務，其於以前階段已納之進項稅額不得扣抵或退還。如有兼營應稅及免稅銷售額者，則應依營業稅額計算辦法規定辦理。而依同法第三十九條第一項第二款規定，申請退還因取得固定資產而溢付之營業稅額，應以有依法可申報扣抵稅額為前提，亦有首揭財政部七十七年九月一日台財稅字第七七０一一八六七０號函釋意旨可資參照，此即本法於第八條第一項明列免徵營業稅之貨物或勞務範疇後，復於第二項賦予銷售該項免稅貨物或勞務之營業人放棄適用免稅規定，以取得依第四章第一節規定計算營業稅額身份之選擇權之緣由，合先指明。
（三）次查我國營業稅法，分加值型及非加值型營業稅兩類，依前者計算稅額者，參照同法第四章第一節規定，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，故營業人得以購買貨物或勞務所支付之進項稅額申報扣抵銷售貨物或勞務之銷項稅額，應以其所銷售之貨物或勞務屬於應稅者為限。再查營業稅額計算辦法第二條第二項明定之兼營營業人，係指依營業稅法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依同法第四章第二節規定計算稅額者，蓋兼營營業人，其進項稅額部分除依同法第四章第一節規定可申報扣抵外，其兼營免稅貨物或勞務或依第四章第二節規定計算稅額者則不得扣抵，是以本法授權財政部訂定營業稅額計算辦法，以計算不得扣抵比例（計算公式：免稅銷售淨額／全部銷售淨額），而其比例之計算，誠應以營業人已產生屬營業稅課稅範圍之銷售額，始具意義。
（四）卷查原告所有遠洋漁船之漁業執照登載，其漁獲物起卸港含中華民國境內之「前鎮漁港」及經核准之國外港口漁港，原告稱所有漁獲皆在國外銷售，已然非營業稅法之課稅標的，顯有不實，按首揭營業稅法第一條規定，尚不得排除營業稅法之適用。且若原告所有漁獲實際皆在國外銷售，既無在中華民國境內銷售貨物或勞務情事，依租稅法定原則，其取得固定資產所支付之營業稅額二、二八０、八一五元，亦自當全數無法可資依據申報扣抵或退還。又查中華民國稅務行業標準分類定義水產品批發業為「凡從事『生鮮』或『未調理』之冷凍水產品批發之行業均屬之」，係屬專營營業稅法第八條第一項第十九款免稅貨物之營業人，原告起訴理由列舉水產品批發業部分水產品係經加工製造後始出售，已然超出水產品批發業之範疇，而據此推論其為專營應稅貨物之營業人，誠非妥適。第查，「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」為公司法第十二條所明定，是公司設立後尚無銷售額前，公司登記之所營事業資料，稽徵機關非不得據以確信其為公司之實際營業項目，查原告九十一年十二月十日公司登記之所營事業資料為遠洋漁撈業、近海漁撈業、水產品批發業及國際貿易業，其屬專營營業稅法第八條第一項第十九款規定之免稅貨物營業人甚明，為符合實質課稅原則，復依財政部九十一年十一月十一日台財稅字第０九一０四五六一二五號函釋，俟原告取得漁業執照並辦妥營業項目變更登記後，對原告實際營業項目為銷售免稅貨物及該遠洋漁船確係供原告所營事業使用，已形成相當確信，始以原告經核准放棄適用免稅規定為基準，其前（即適用免稅規定期間）取得之進項稅額未准申請退還或用以扣抵，其後（即放棄適用免稅規定而應依第四章第一節規定計算營業稅額後）所取得之溢付進項稅額則皆已查明退還，於法並無違誤亦無不符實質課稅情事。另原告迄無任何銷項資料，可資適用營業稅額計算辦法計算其不得扣抵比例，併此指明。
（五）至財政部八十四年六月七日台財稅字第八四一六二六九二三號函，係因營業稅法八十四年一月十八日修正公布第八條第一項第十九款，將農產品由原僅對銷售者為農民免稅，修正為對物免稅，乃針對因稅法修正而變為專營免稅貨物者之從事遠洋漁業營業人，緣其本按同法第四章第一節計算稅額，其當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，顧慮其漁貨係在國外基地銷售，在我國境內又無其他銷售貨物或勞務之銷售額，致其在國內支付已申報之進項稅額無法扣抵，遂明釋因稅法修正致變更為免稅身分前之累積留抵稅額，准依營業稅法第三十九條第二項但書規定核實退還，是為前揭函釋之意旨，是原告九十二年九月經獲准放棄適用免稅規定前之七至八月份因取得固定資產所繳納之系爭營業稅六八九、一三五元，尚無前揭函釋之適用；至『外銷貨物』依同法第四條第一項第一款之規定，如移運貨物之起運地在中華民國，固應認定屬在中華民國境內銷售貨物，為營業稅課稅範圍，惟須取得同法施行細則第十一條第一款規定之證明文件以憑認定，原告訴稱遠洋漁業其漁貨既係全在國外基地銷售，與外銷貨物情形並無二致，自得比照按同法第七條及第三十九條規定申請退稅，是為財政部允許遠洋漁業退稅之本意乙節，係屬誤解，併此指明。
（六）綜上論結，本件訴訟為無理由，敬請察核予以駁回。理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「左列貨物或勞務免徵營業稅：‧‧‧十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物。‧‧‧銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第四章第一節規定計算營業稅額。但核准後三年內不得變更。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：‧‧‧二、因取得固定資產而溢付之營業稅。」「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。
」「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當期不得扣抵比例）」分別為營業稅法第一條、第八條、第十五條第一項、第十九條第二項、第三項、第三十九條第一項第二款及營業稅額計算辦法第二條、第三條第一項前段及第四條所明定。又「公司專營投資業務，除股利收入外，目前既無應稅或零稅率銷售額，當期或當年度取得進項憑證所支付之進項稅額依規定不得申報扣抵或退還；至於營業稅法第三十九條第一項第二款有關因取得固定資產而溢付之營業稅額，由稽徵機關查明後退還之規定，應以有依法可申報扣抵稅額者為前提。公司之進項稅額既不得申報扣抵，當無溢付稅額可資退還。‧‧‧。」「‧‧‧，委建人進口供設置於該遠洋漁船之冷凍設備零件等固定資產，由海關代徵之營業稅額，‧‧‧，應於取得漁業執照並辦妥營業項目變更登記後，以該公司實際營業項目為準，依『兼營營業人營業稅額計算辦法』規定核實計算退抵稅額及辦理稅額調整。」另為財政部七十七年九月一日台財稅字第七七０一一八六七０號、九十一年十一月十一日台財稅字第０九一０四五六一二五號等函釋示在案。
二、經查，原告登記之營業項目為遠洋、近海漁撈業、水產品批發業及國際貿易業，原係屬營業稅法第八條所指加值型免稅貨物或勞務之營業人，於九十二年四月二十二日委託中信造船公司建造「盈順三六八號」遠洋漁船，並於九十二年八月十二日申請放棄適用免稅規定，報經被告所屬鹽埕稽徵所九十二年九月十二日財高國稅鹽營業字第０九二００一二三九八號函准原告，自九十二年九月起辦理；嗣於九十三年一月七日申退因建造遠洋漁船固定資產而溢付之營業稅二、二八
０、八一五元，案經被告所屬鹽埕稽徵所核退一、五八七、九二八元；此後又申請更正營業稅申報書、進項稅額、留抵稅額等，復於九十三年四月二十六日，主張其為遠洋漁業，在我國境內無其他銷售貨物或勞務行為，非所謂兼營營業人，無放棄免稅之必要，請依財政部七十七年九月十七日台財稅字第七七０六六一四二０號函及八十四年六月七日台財稅字第八四一六二六九二三號函規定，退還因取得固定資產而支付之營業稅額六八九、一三五元，案經被告所屬鹽埕稽徵所於九十三年五月六日以財高國稅鹽營業字第０九三０００三一三六號函否准所請等情，為兩造所不爭執，並有原告九十二年八月十二日營業人放棄適用免稅規定申請書、被告所屬鹽埕稽徵所九十二年九月十二日財高國稅鹽營業字第０九二００一二三九八號函、原告九十三年一月七日申請書、九十三年四月二十六日申請書、被告所屬鹽埕稽徵所九十三年五月六日財高國稅鹽營業字第０九三０００三一三六號函等影本附於原處分卷可稽，堪以信實。惟原告不服，循序提起本件行政訴訟，其理由無非以：原告登記之營業項目包含遠洋漁撈業，遠洋所得漁獲皆在國外銷售，依據營業稅法第一條規定，原告營業行為已非營業稅法之課稅標的，應依所得稅法規定計課稅款，而不應課徵營業稅，又稅法係強調實質課稅，課稅與否應以實際營業情況為準，至於登記項目與實際營業情形是否相符，係屬另一法律問題，與是否課稅無關，被告自不得僅依營業登記項目即認原告係屬免稅營業人，是以，就實質而言，原告應係一般營業人，況本件情形與財政部八十四年六月七日台財稅字第八四一六二六九二三號函釋相符，原告自得因建造「盈順三六八號」遠洋漁船取得固定資產而有溢付營業稅之情形，乃依據營業稅法第三十九條第一項第二款規定及前開財政部函釋請求退還系爭營業稅，被告卻逕依營業稅法第十九條第二項規定予以否准，於法不合；再者，原告僅有該艘遠洋漁船，是當時原告顯尚未營業，並無營業收入，然依財政部七十五年八月二十八日台財稅字第七五六六一二一號、七十六年四月四日台財稅字第七六三一一二四號、八十年二月十二日台財稅字第七九０七三五七九一號、八十年三月十一日台財稅字第八００六七五三八三號、八十四年十一月十五日台財稅字第八四一六五八二四八號及八十六年五月二十二日台財稅字第八六一八九七七五三號等函釋，原告非不得於支付該進項稅額時依法即取得申報扣抵之權利並產生溢付稅額，待至漁船建造完成帳列固定資產時，依營業稅法第三十九條第一項第二款規定申請退還溢付之稅額；再者，即使認原告非一般營業人，亦應屬兼營應稅及免稅貨物或勞務之營業人，是以，至少得依營業稅額計算辦法第二條、第三條、第四條規定，請求退還溢付之稅額云云，資為爭議。爰分述如下：
（一）按營業稅法第三十九條第一項第二款固為鼓勵投資而規定：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：‧‧‧二、因取得固定資產而溢付之營業稅。」惟該規定應以有依法可申報扣抵稅額者始足為之，此觀該條之規定係以「溢付」自明。故財政部七十七年九月一日台財稅字第七七０一一八六七０號函乃謂：「公司專營投資業務，除股利收入外，目前既無應稅或零稅率銷售額，當期或當年度取得進項憑證所支付之進項稅額依規定不得申報扣抵或退還；至於營業稅法第三十九條第一項第二款有關因取得固定資產而溢付之營業稅額，由稽徵機關查明後退還之規定，應以有依法可申報扣抵稅額者為前提。公司之進項稅額既不得申報扣抵，當無溢付稅額可資退還。」該財政部函釋雖係針對公司專營投資業務之情形所為函釋，與本件情形未盡相同，然其認營業稅法第三十九條第一項第二款有關因取得固定資產而溢付之營業稅額，由稽徵機關查明後退還之規定，應以有依法可申報扣抵稅額者為前提，公司之進項稅額倘不得申報扣抵，當無溢付稅額可資退還之意旨，則與前開規定及說明並無二致。另按「左列貨物或勞務免徵營業稅：‧‧‧十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物。‧‧‧。銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第四章第一節規定計算營業稅額。」「營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。」分別為營業稅法第八條第一項第十九款、第二項前段及第十九條第二項所規定。其立法理由乃因同法第八條第一項所規定之免稅，旨在免除營業人之納稅義務，或減輕該等貨物或勞務買受人之稅負，但並不將該等貨物或勞務於產銷過程中已課徵之營業稅退還，與零稅率之性質有所不同，故於第十九條第二項明定以前階段已納之營業稅（即進項稅額）不能退還。故營業人倘係從事銷售營業稅法第八條第一項第十九款所指飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物者，於申請財政部核准放棄適用免稅規定而依第四章第一節規定計算營業稅額之前，進項稅額既不得申報或退還，觀之前開規定及說明，其取得固定資產之進項稅額，自亦無溢付稅額可資退還之餘地，合先敘明。
（二）另按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」最高行政法院（即改制前行政法院）三十六年判字第十六號著有判例，次按關於稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。又按「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」為公司法第十二條所明定，是公司設立後尚無銷售額前，公司登記之所營事業資料，稽徵機關非不得據以確信其為公司之實際營業項目。查依卷附行政院農業委員會於九十二年十一月二十五日以遠延（九二）農高字第００００九二一七一一號核發予原告所有盈順三六八號遠洋漁船之漁業執照所載，其漁業根據地為中華民國境內之「前鎮漁港」；漁獲物起卸港為中華民國境內之「前鎮漁港」及經核准之國外港口漁港，足見原告稱所有漁獲皆在國外銷售，已然非營業稅法之課稅標的，尚非實在，依首揭營業稅法第一條規定，尚不得排除營業稅法之適用。且若原告所有漁獲實際皆在國外銷售，既無在中華民國境內銷售貨物或勞務情事，依租稅法定原則，其取得固定資產所支付之營業稅額二、二八０、八一五元，亦自當全數無法可資依據申報扣抵或退還之可言。又查原告所登記之所營事業項目為遠洋漁撈業、近海漁撈業、水產品批發業及國際貿易業，此有原告九十年十月三十日設立登記表、九十一年十二月二十日變更登記表、高雄市政府九十一年十二月三十一日高市建二商字第一三一五八五０二號營利事業登記證、高雄市政府九十年十二月四日高市府建二商字第一三一五八五０二號營利事業登記證等影本附本院卷可查，據此登記事項，被告認原告屬專營銷售營業稅法第八條第一項第十九款所指貨物之免稅貨物營業人，應認被告已盡其舉證之責，至原告主張其係一般營業人之相反事實，自應由原告對此有利於己之事實，負舉證之責任。惟查原告就該有利之事實，並未提出具體證明以實其說，自難採據，而應認原告係免稅營業人，據此，於其申請財政部核准放棄適用免稅規定前，其進項稅額既不得申報或退還其取得固定資產之進項稅額，自無退還溢付稅額之餘地。查原告遲至九十二年九月始申准放棄適用免稅規定，此有被告所屬鹽埕稽徵所九十二年九月五日台財稅字第０九二０四五五六八六號函影本附原處分卷可憑，是於九十二年九月前應認原告係屬專營銷售營業稅法第八條第一項第十九款所規定貨物之免稅營業人，則被告俟原告取得漁業執照並辦妥營業項目變更登記後，依財政部九十一年十一月十一日台財稅字第０九一０四五六一二五號函釋之意旨，僅就原告自九十二年九月起所取得之溢付進項稅額予以退還，而否准退還九十二年七至八月因取得固定資產所繳納之系爭營業稅六八九、一三五元，於法並無不合。是原告訴稱：稅法係強調實質課稅，課稅與否應以實際營業情況為準，至於登記項目與實際營業情形是否相符，係屬另一法律問題，與是否課稅無關，被告自不得僅依營業登記項目即認原告係屬免稅營業人，是以，就實質而言，原告應係一般營業人，原告自得因建造「盈順三六八號」遠洋漁船取得固定資產而有溢付營業稅之情形，依據營業稅法第三十九條第一項第二款規定請求退稅，被告逕依營業稅法第十九條第二項規定予以否准，於法不合云云，自不足採。至於，財政部八十四年六月七日台財稅字第八四一六二六九二三號函釋意旨，係因營業稅法八十四年一月十八日修正公布第八條第一項第十九款，將農產品由原僅對銷售者為農民免稅，修正為對物免稅，乃針對因稅法修正而變為專營免稅貨物者之從事遠洋漁業營業人，緣其本按同法第四章第一節計算稅額，其當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，顧慮其漁貨係在國外基地銷售，在我國境內又無其他銷售貨物或勞務之銷售額，致其在國內支付已申報之進項稅額無法扣抵，遂明釋因稅法修正致變更為免稅身分前之累積留抵稅額，准依營業稅法第三十九條第二項但書規定核實退還，是為前揭函釋之意旨，是原告九十二年九月經獲准放棄適用免稅規定前之七至八月份因取得固定資產所繳納之系爭營業稅六八
九、一三五元，尚無前揭函釋之適用，併此敘明。
（三）再者，原告另訴稱：原告當時僅有該艘遠洋漁船，是於當時原告顯尚未營業，並無營業收入，然依財政部七十五年八月二十八日台財稅字第七五六六一二一號函、七十六年四月四日台財稅字第七六三一一二四號函、八十年二月十二日台財稅字第七九０七三五七九一號函、八十年三月十一日台財稅字第八００六七五三八三號函、八十四年十一月十五日台財稅字第八四一六五八二四八號及八十六年五月二十二日台財稅字第八六一八九七七五三號函釋，原告非不得於支付該進項稅額後，待至該遠洋漁船建造完成帳列固定資產時，依營業稅法第三十九條第一項第二款規定申請退還溢付之稅額云云，惟查前開財政部函釋固認營業人於籌備（建）階段，尚未營業時，倘有溢付之進項稅額，於辦妥登記後，得依營業稅法第三十九條規定，申請退還，然按「營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。」為同法第十九條第二項所規定，是如前所述，營業人倘係從事銷售營業稅法第八條第一項各款者，於申請財政部核准放棄適用免稅規定而依第四章第一節規定計算營業稅額之前，並無前開財政部函釋之餘地，易言之，前開財政部函釋之援用，亦以營業人非屬銷售營業稅法第八條第一項各款所指貨物或勞務之免稅營業人為前提。是查原告遲至九十二年九月始申准放棄適用免稅規定，則於九十二年九月前，自應認原告係屬從事銷售營業稅法第八條第一項第十二款貨物之免稅營業人，已如前述，則就該部分原告自不得援用前開財政部函釋，申請退還溢付之進項稅額，是原告猶據前詞，據前開財政部函釋，主張被告應退還系爭營業稅額，顯屬誤會，委不足採。
（四）末按「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當期不得扣抵比例）」固分別為營業稅額計算辦法第二條、第三條第一項前段及第四條所明定，惟按該辦法第二條第一項規定，營業人依據前開營業稅額計算辦法核算溢付之營業稅額，係以該營業人係屬依營業稅法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依營業稅法第四章第一節及第二節規定計算稅額者為其前提，惟查原告於九十二年九月前係屬專營銷售營業稅法第八條第一項第十二款所指貨物之免稅營業人，已如前述，自無適用前開規定，計算溢付營業稅額之餘地；況查所謂當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例，其計算公式為：〔免稅銷售淨額／全部銷售淨額〕，而其比例之計算，係以全部銷售淨額為分母，故應以營業人已產生屬營業稅課稅範圍之銷售額，始有意義，否則，無法計算出不得扣抵比例。是查，原告於該期間並無任何銷項資料，為原告所不爭執，並為被告陳明在卷，自無適用營業稅額計算辦法計算其不得扣抵比例之可能；進而，據該辦法第四條之規定，計算溢付之營業稅額係以算出不得扣抵比例為前提，是如前所述，既無法算出不得扣抵比例，自亦無計算溢付營業稅額之可能。故即使認原告係屬兼營營業人，亦難據前開規定，計算其溢付營業稅之可能。是原告雖另訴稱：即使認原告非屬一般營業人，亦應認其屬兼營應稅及免稅貨物或勞務之營業人，至少得依營業稅額計算辦法第二條、第三條、第四條規定，請求退還溢付之稅額云云，亦難採取。
三、綜上所述，原告之主張既不足採，被告因原告於九十二年九月始獲准放棄適用免稅規定，乃否准原告申請退還同年七至八月份因取得固定資產所繳納之系爭營業稅六八九、一三五元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘論述，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 四 月 十二 日
第二庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 蘇秋津法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十四 年 四 月 十二 日
書記官 涂瓔純