高雄高等行政法院判決
93年度訴字第00959號原 告 甲○○訴訟代理人 洪千琪 律師複 代 理人 孫嘉男 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國 93 年10月21日台財訴字第09300373900號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣崇權汽車貨運有限公司（以下簡稱崇權公司）於民國（下同）88年8月17日申請設立登記，登記資本額25,000,000元，原告為公司代表人。其中登記於第三人乙○○名下，嗣於88年11月23日轉由原告之女丙○○承受，並於89年1月4日辦畢股東變更登記之500,000股崇權公司股權，其股款資金來源係由原告支付。被告初查以92年3月10日財高國稅審二字第0920016090號函請原告辦理贈與稅申報，原告於92年3月12日提出說明表示上開股權係寄託丙○○名下，並非贈與。被告未予採據，乃依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定原告贈與總額5,000,000元，應納贈與稅額337,000元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分即被告單照編號A0000000號贈與稅繳款書處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）崇權公司為88年8月17日新設，最原始股東為原告、方美紗、張盈禧、乙○○、方蔡桂香等人，但因乙○○得知自己有負債，故不願再投資為股東，要求退股，原告只好吸收其股權。惟依九十年修正前公司法第2條之規定，有限公司至少須有五人以上股東所組織，原告因人數不足，只得借用長女丙○○名義，將原告出資購得之乙○○原股權500,000股登記在丙○○名下，事實上該股權仍為原告所有，原告與丙○○間並無贈與之法律關係存在。嗣原告於公司法第2條修正後，因有限公司股東最低人數限制已取消，故擬向主管機關辦理變更登記，將丙○○名義之股權登記為原告自己，因此原告已向臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）自首關於借用丙○○名義使公務員為不實公司登記之行為，並經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）93年度簡字第5413號刑事簡易判決有期徒刑肆月，緩刑貳年，此亦可證明原告是私刻丙○○之印章，辦理承受乙○○股權之登記。而登記於丙○○名下股權部分原本已經在辦理回復登記，但正在等候高雄地檢署發函予經濟部撤銷該股權不實登記，亦有高雄市政府94年1月31日高市府建二工字第09400355710號函可證。
（二）訴願決定維持原核定之理由不外是以原告並未向主管機關登記為所有權人，故非「寄託」，及公司法第12條公司應登記事項而未登記，不得以其事項對抗第三人之規定。惟查，原告借用丙○○名義之原因乃是為符合修正前公司法第2條有限公司股東最低人數限制之規定，而原告本身已為崇權公司股東中之一，如何又將登記為丙○○名義之股權登記為原告所有？訴願決定認原告未向主管機關登記原告自己所有，故非寄託，不免矛盾。是不能以該股權未登記為原告名義，即認非原告所有。又公司法第12條有關登記效力規定之立法理由，係為保護善意信賴公司登記而為交易之相對人，因此系爭股權登記不僅不能拘束原告與丙○○，且稅捐稽徵機關核定稅款亦非該條規定所保護之對象，蓋該條規定係為「保護交易安全」而設，而核定稅款之稅捐稽徵機關並非是信賴公司登記而為交易之第三人，因此應不得以該條規定作為核定稅款之理由，仍應調查真象以符「實質課稅」原則。
（三）又按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院釋字第420號解釋可參。依實質課稅之公平原則，贈與稅之核課，縱有遺產及贈與稅法第5條各款所示之情形，稅捐機關仍須審酌有無贈與之事實存在，始符合課徵贈與稅之目的。又民法第406條規定，稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。本件原告雖將丙○○列名為崇權公司股東，惟丙○○根本毫不知情，自無從允受，且原告亦無將財產（股份）無償給與丙○○之意思，該股份仍在原告掌握之下，則依民法第406條規定，原告與丙○○間並無贈與之事甚明，有原告與丙○○之約定書及高雄地檢署檢察官92年度偵字第25090號丙○○不起訴處分書可稽，亦經丙○○到庭證述甚詳，故對於「掛名股東」一事，丙○○尚不知情，當然更不可能是股權之贈與。惟被告未調查是否確有贈與之事實存在，僅依形式之公司股權登記即課徵原告贈與稅，自非適法。另被告質疑原告係於調查基準日之後才去自首，並因此認原告主張尚難採據，惟查，原告與丙○○間本即無股份贈與行為，而被告卻向原告課徵贈與稅，原告自須就本件贈與稅之課徵予以回應，自不能以原告自首係在調查基準日後為由，即推論原告主張不可採。
二、被告主張之理由：
（一）查崇權公司於88年8月17日申請設立登記，登記資本額25,000,000元，88年11月23日，股東蔡清富將其出資額5,000,000 元，轉讓由丙○○承受，並於89年1月4日辦理股東變更登記，有關丙○○取得該股權之資金來源，被告以91年11月29日財高國稅審二字第0910068318號函請丙○○說明，丙○○於92年3月5日回覆，表示係由原告承接乙○○股權而登記於其名下，其僅為崇權公司掛名股東，並未實際出資5,000,000元。被告遂以92年3月10日財高國稅審二字第0920016090號函請原告辦理贈與稅申報，原告於92年3月12日說明表示該股權轉讓非贈與，並檢附原告將崇權公司股權500,000股暫寄託於丙○○名下之約定書。然「稱寄託者，謂當事人一方，以物交付他方，他方允為保管之契約。」為民法第589條所明定，前開股票原告並未向主管機關登記為所有權人，復按「公司設立登記後，有應登記事項而不登記，或已登記事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」為公司法第12條所明定，被告乃依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定原告贈與總額5,000,000元，應納贈與稅額337,000元，洵無不合。
（二）次查遺產及贈與稅法第5條規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論。被告依據公司登記及丙○○表示其崇權公司股權係由原告承接乙○○股權而登記於其名下，因符合遺產及贈與稅法第5條第3款規定，乃課以原告贈與稅，尚無不妥。原告雖提出刑事自首狀主張非屬贈與，惟原告向高雄地檢署自首日期為92年3月3日，係在被告91年11月29日函請丙○○說明日之後，顯係事後補具，是原告主張尚難採據，併此敘明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅﹕‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。‧‧‧」遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款定有明文。
二、原告係崇權公司代表人，崇權公司於88年8月17日申請設立登記，登記資本額25,000,000元。其中登記於第三人乙○○名下，嗣於同年11月23日轉由原告之女丙○○承受，並於89年1月4日辦畢股東變更登記之500,000股崇權公司股權，其股款資金來源係由原告支付。被告初查以92年3月10日財高國稅審二字第0920016090號函請原告辦理贈與稅申報，原告於92年3月12日提出說明表示上開股權係寄託丙○○名下，並非贈與，被告未予採據，乃依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定原告贈與總額5,000,000元，應納贈與稅額337,000元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有崇權公司股東轉讓同意書、董事股東名單變更登記表、說明書、被告贈與稅核定通知書、繳款書等文件附原處分卷可稽，足堪認定。
三、原告提起本件訴訟無非以：原告係借用丙○○名義登記系爭股權，並非贈與，原告之目的全為符合修正前公司法第2條有限公司股東最低人數5人限制之規定。實則丙○○並不知道原告將其列為崇權公司股東，丙○○並無允受之意思，而原告亦無將之無償贈與丙○○之意思，該股權仍屬原告掌握。又原告未得丙○○同意擅以其名義登記為公司股東涉犯偽造文書犯行，業經高雄地檢署以92年度偵字第25090號提起公訴，並經高雄地院93年度簡字第5413號簡易判決判處原告有期徒刑肆月，緩刑貳年確定，足證原告與丙○○間並無贈與之法律關係存在。被告未經實質調查，僅以形式之公司股權登記即課徵原告贈與稅，自非適法等語，資為爭執。分述如下：
（一）經查，系爭登記於丙○○名義下崇權公司股權，其股款資金來源實係原告以自有資金支付等情，為原告所是認（見本院94年4月14日準備程序筆錄），復經原告於高雄地檢署92年度發查字第1307號調查時陳述：「丙○○未實際出資，而我於公司登記時記載丙○○出資500萬（崇權）、1000萬元（崇揚），實際上我出錢。．．．。」等語明確（見該案卷92年3月27日訊問筆錄），此經本院依職權調取上開案卷核閱屬實，並經證人乙○○於本院審理時到庭證述甚詳（見本院94年3月21日準備程序筆錄）。是以，系爭登記於丙○○名下之崇權公司股權，乃原告以其自有資金5,000,000元無償以丙○○名義購置等情，自堪認定。
（二）原告雖主張其與丙○○間祇是單純之借名登記關係，並非贈與（見本院94年5月26日言詞辯論筆錄）。惟按「當事人主張之事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」又「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」最高行政法院分別著有36年判字第16號及44年判字第48號判例可資參照。查，本件如前所述原告既有以自己之資金無償為丙○○購置崇權公司股權之行為外觀，客觀上已該當遺產及贈與稅法第5條第3款之視同贈與；茲原告復主張其係借用丙○○名義登記，因有關借名登記之事實發生於原告支配之範圍，故原告此部分主張，自應舉出合理之說明，否則本院依職權調查後如原告主張之事實仍處於真偽不明之狀況時，依客觀舉證責任之分配原則，原告應負擔無法證明之不利益。
（三）原告雖提出其與丙○○訂有載明系爭股權真正權利人為原告之「約定書」，以及高雄地檢署92年度偵字第25090 號聲請簡易判決處刑書及高雄地院93年度簡字第5413號刑事簡易判決書，主張系爭股權純係借名登記關係云云。然而，綜觀本件事實發生之經過：⑴系爭股權係於88年11月23日以丙○○承受之方式變更為丙○○名義，而於89年1月4日完成股東變更登記。⑵91年11月29日，被告以財高國稅審二字第0910068318號函請丙○○提供系爭投資崇權公司之相關資金來源資料；丙○○於91年12月9日具文稱係向朋友舉債投資。⑶92年3月3日，原告及丙○○向高雄地檢署自首其二人共同將系爭非由丙○○實際出資之股權登記於丙○○名下，共犯刑法第214條使公務員登載不實罪，請求檢察官予以緩起訴處分。⑷92年3月5日，以丙○○名義向被告出具說明書稱系爭股權係原告向退股之乙○○承接股權，惟礙於有限公司股東需有五人之法令，故才將之掛名丙○○名下。⑸92年3月10日，被告以財高國稅審二字第0920016090號函通知原告申報贈與稅。⑹92年3月12日，原告檢附其與丙○○約定系爭股權屬原告所有而暫以丙○○名義登記，原告如要求返還系爭股權，丙○○應無條件歸還之約定書，向被告呈報本件並非贈與。⑺92年5月間，被告作出系爭贈與稅處分。⑻93年10月26日，高雄地檢署檢察官以原告未得丙○○同意，偽以丙○○名義辦理系爭股權登記事宜，認原告犯有偽造文書犯行向高雄地院聲請簡易判決處刑；同日，以丙○○係於92年4月1日偵查前始知其成為系爭股權之掛名股東為由，認丙○○對系爭股權登記毫不知情，故不構成使公務員登載不實罪而對之不起訴處分。⑼94年1月4日，高雄地院以93年度簡字第5413號簡易判決處刑書判處原告有期徒刑肆月，如易科罰金以參佰元折算壹日，緩刑貳年。此有各該函文、說明書、聲請簡易判決處刑書、處分書、刑事簡易判決書、約定書、說明書、呈報書等附原處分卷及本院卷可稽，復經本院依職權調取各該刑事案卷核閱屬實。可知，有關原告所提上開其與丙○○間約定系爭股權暫以丙○○名義登記之約定書，顯係在被告調查本件贈與稅之後所製作，尤其該份約定書，業據丙○○於高雄地檢署偵查時陳明其不知有該份約定書存在等語在卷（見高雄地檢署92年度偵字第25090號卷第12頁），核與原告於該案偵查時承認上開約定書係原告個人所為等語相符（見同卷第53頁）。因此，上開約定書既非丙○○與原告簽訂，則該約定書顯係原告個人為了因應本件贈與稅之調查，事後補具，故該份約定書之內容，難認係事實。乃原告復於本件行政訴訟中提出該份約定書主張其為了避免丙○○主張系爭股權為其所有，故早與丙○○訂有系爭股權借名登記之約定書云云，實非可取。
（四）再按「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」最高行政法院著有62年判字第127號判例可資參照。準此，原告既以自己之資金，為丙○○購置股票，並無償登記於丙○○名下，而丙○○對此也未有反對之意思，此觀原告於高雄地檢署調查時稱：「實際上我出錢，另丙○○事前全不知情，事後才告知。」及原告該案選任辯護人稱：「丙○○事後已同意股東登記。」等語甚明（見高雄地檢署92年度發查字第1307號卷第18頁）。則丙○○就原告為其出資購置股權而成為該股權之權利主體，並無反對，難謂其無允受原告為其之出資。至原告向高雄地檢署自首系爭股權登記係其偽造文書並經高雄地方法院以簡易判決處刑乙節，經查，原告之自首係在被告調查本件贈與稅之後，故其動機，顯係專為本件贈與稅之調查而來。然而，原告出資為丙○○購置系爭股權，倘為借名登記，大可於本件贈與稅事件提出證據以供調查，何需於登記經過三年以後，且丙○○並無不同意見下，始出而自首係其偽造？故原告自首之動機，已有可議之處。況且，刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。觀諸上開刑事判決之所以判處原告罪刑，無非以原告之自白為其主要依據，然而，原告一方面於92年3月3日向檢察官自首其與丙○○共犯偽造文書犯行；一方面又於92年3月5日及3月12日向被告提出說明書及約定書，主張系爭股權係掛名登記於丙○○名下，業已取得丙○○同意，雙方並約定丙○○應隨時返還股權等語；而該份說明書及約定書原告並未提出於檢察官，迨至被告將上開資料函送高雄地檢署經檢察官提示後，原告又改稱有關丙○○之自首及各該資料亦是原告偽造云云，前後已有矛盾，且違常情，是原告之自白，已難遽信。至丙○○身為原告之女兒，又在崇權公司上班，衡諸常情，為免原告遭課徵贈與稅而於本院審理時附和原告之詞謂其不知道有系爭股權登記之事云云，尚難遽信。尤其，丙○○登記為崇權公司股東，依法即可行使其股東之權利，換言之，此部分惟有丙○○方能對崇權公司主張權利義務關係，衡諸原告繳交之股款高達5,000,000元，數額非小，然原告以丙○○名義登記竟未曾告知丙○○，也未曾以客觀之方式向公司表彰其事，倘發生爭議，僅以原告片面之詞，實無法釐清彼此間之法律關係！乃原告放任該登記長達三年均不處理，忽於稅捐稽徵機關調查時，始主張為借名登記云云，客觀上難認其主張為實在。何況，遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者。即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同，原告既以自有資金無償為丙○○購置股權，揆諸上開法條規定及判例意旨，該購置股票資金，即應以贈與論，不以原告出資為丙○○購置股權之前已經告知丙○○為必要。是上開刑事偵查及判決結果並無足作為有利原告之認定。又稅捐為法定之債，乃以法律之規定，而非以行政處分為發生之依據。因此個別稅捐債務，於該當法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生，不因丙○○之股東登記事後遭撤銷而異。原告所訴各節，並非可取。
四、綜上所述，原告之主張均不可採。從而，原處分以原告為丙○○支付系爭崇權公司股款5,000,000元，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定贈與總額5,000,000元，應納贈與稅額337,000元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬有據。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 9 日
第三庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 6 月 9 日
書記官 楊曜嘉