高雄高等行政法院判決
93年度訴字第00950號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十月十九日台財訴字第○九三○○四五四六九○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告經被告依查得資料，核定七十七年贈與總額為新台幣（下同）七千萬元，補徵贈與稅二八、九九六、二五○元。
原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回，訴經改制前行政法院八十五年度判字第二七四四號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，責由被告重核決定結果，准予追減贈與總額一三、九三○、○○○元，其餘未准變更。原告仍不服，復循序訴經行政院台八八訴字第四一二六七號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，經被告重核結果，准予再追減贈與總額四、八六七、六○六元，原告猶表不服，提起訴願，案經財政部民國（下同）九十年四月二十五日台財訴字第○八九○○二九一三三號決定將原處分撤銷，責由被告另為處分，案經被告再予重核結果，重行核定贈與總額為五一、二○二、三九四元。原告仍未甘服，再向財政部提起訴願，旋經駁回，遂提起行政訴訟，經被告再予追減贈與總額一七、○○○、○○○元達成訴訟上和解，全案始告確定，應補徵稅額一一、六五九、八二七元。嗣被告就應補徵稅額加計行政救濟利息八、四○六、二二四元一併填發繳款書，通知原告繳納，原告對行政救濟加計利息部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）被告援引稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，就兩造和解後應補贈與稅額，溯自八十二年八月二十一日起算至填發補繳稅款繳納通知書日止加計其利息，而予一併填發繳款書，通知原告繳納。惟依憲法第十五條及行政程序法第四條、第八條規定之立法精神，稅捐稽徵法第三十八條第三項規定之文字，應予從嚴解釋，即就人民應補繳稅款自其「原應繳納期間屆滿之次日起算」予以按日加計利息之要件，應係限於經復查、訴願之決定「全部駁回」，或經行政法院判決人民全部敗訴而告確定終結之事件，始有其適用。蓋補稅之原處分書始終未經撤銷，係因可歸責於人民之事由致補稅事件久懸，準此依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定予以溯及自「原應繳納期間屆滿之次日起算」加計之利息，應固無可厚非。惟若補稅之原處分，嗣經訴願決定或行政法院判決予以全部撤銷者，該補稅之原處分效力應已告全部溯及消滅。補稅之原處分既已告消滅而不存在，附屬之加計利息處分焉能溯自補稅之原處分書所載「原應繳納期間屆滿之次日起算？」況人民就補稅之原處分提起行政救濟已獲行政法院判決或訴願決定予以「撤銷原處分」，意味被告當初核定補稅之處分時即容有草率、恣意之處，人民對該違法之補稅處分提起行政救濟，本出自憲法第十六條所賦予人民訴願權、訴訟權之基本人權，應無可歸責於人民之事由，而係應可歸責於稅務機關之事由致誤核補稅額，因嗣經行政救濟而予以減縮其補稅之數額，其加計利息之起算日應自為減縮後通知應繳納期間屆滿之次日起算，而非自已被撤銷之原處分書所載「原應繳納期間屆滿之次日起算」，如此始符誠實信用、公平正義法則，亦為一般社會通念所能接受。
（二）本件應無稅捐稽徵法第三十八條第三項之適用：按兩造間贈與稅事件經鈞院於九十一年九月二十五日達成訴訟上和解，贈與總額為三四、二○二、三九四元，重行核定應納稅額為一一、六五九、八二七元，係以訴訟上和解方式終結，而非以「判決」方式終結，核與稅捐稽徵法第三十八條第三項規定之要件不符。查被告於七十七年間對原告核定贈與總額為七千萬元，嗣經原告多次提起行政救濟，經被告重核後變更，兩造最後達成訴訟上和解，顯見原告對本稅部分提起行政救濟並非全無理由，本稅部分因行政救濟致久懸十年之久，應可歸責於被告恣意核定稅額所致，且其核定應補贈與稅之原處分已全部被撤銷而溯及消滅，自難以該處分書所載繳納期間（八十二年六月二十一日至八十二年八月二十日）屆滿之翌日（八十二年八月二十一日）作為本件補繳贈與稅加計利息之起算日，否則即有課予原告額外之負擔，蓋如認被告主張有理由者，則被告在核定稅額之初，大可恣意提高其數額，任由被處分人提起行政救濟，而於撤銷處分後再象徵性地減縮部分數額，如此來來往往纏訟，歷經數年累月，最終雖予以減縮稅額底定，惟被處分人仍應自最初繳納期間屆滿之翌日起算其所謂之「加計利息」，按此被告永立於不敗、無可歸責之立場。
（三）鈞院九十三年度訴字第七○二號及台北高等行政法院九十一年訴字第三八九○號判決就「加計利息」事件所為之行政判決表示管見如下：
（１）前揭二判決依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定就加計行政救濟期間之利息所表示之見解，雖可供參考，但因尚未形成判例，自無法律上之拘束力。
（２）台北高等行政法院九十一年訴字第三八九○號判決，對當事人就股東營利所得稅違反扣繳義務事件於行政訴訟中兩造達成和解，認屬行政救濟之一環，就加計利息之事件有稅捐稽徵法第三十八條第三項之適用；而鈞院九十三年度訴字第七○二號判決，對於當事人就遺產稅事件於行政訴訟中達成和解，亦認為稅捐稽徵法第三十八條第三項之「經依‧‧‧行政訴訟程序終結‧‧‧『判決』‧‧‧」所涵蓋，故就加計利息事件自應有該條項之適用無疑。惟租稅之課徵、追繳及處罰，為國家公權力之行使，且為維護租稅公平之法則，稅捐稽徵機關理應貫徹依法徵稅之原則，在公益重於私益之情況下，應無和解讓步可言。詎料被告竟與人民達成讓步之和解，顯見其當初核定原處分時即有所草率、恣意而可歸責於被告事由，被告竟還要溯及加計人民行政救濟期間之利息，而課予人民額外之負擔，無異將稅捐機關核定原處分之過失轉嫁與人民，自已失「行政救濟」之意義，除不應涵蓋行政訴訟中之和解外，且以原處分須自始未曾被撤銷者為限，亦即無可歸責於稅捐機關之事由，始可溯自原處分書所載「原應繳納稅款期間屆滿之次日」起，分段按其當時公告之法定利率加計利息，如此始符衡平法則；前揭二判決，從寬認定行政訴訟中之和解亦屬稅捐稽徵法第三十八條第三項之「判決」範圍，而認有該條項加計利息之適用，其認事用法容有不妥之處。
（３）台北高等行政法院九十一年訴字第三八九○號判決，認兩造當事人於行政訴訟中和解後，被告更正受處分人應繳之稅額，重新發單並改訂「限繳日期」，核其性質應係就「原繳納通知書」之應納稅額作「一部撤銷」通知，則針對「未經撤銷部分之稅款」，應依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，自該項補繳稅款「原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止」，按補繳稅款，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收云云，惟和解後稅捐機關更正應補繳稅額重新發單並事後「改訂限繳日期」，然「加計利息」部分卻要溯自已被撤銷而不存在之原處分書所載之「原應繳納期間屆滿之次日」起算，理論上自有不一致之瑕疵，且與原行政處分經全部撤銷後該處分書之全部即溯及歸於消滅之原則有悖，故加計利息溯及自所謂「原應繳納期間之次日」起算之基點應已不存在，自不能以事後之行政訴訟中經和解而更正之應補稅額，解為原核定之處分書僅係被「一部撤銷」而已，是上開判決之見解，是否妥適？容有待斟。
（４）台北高等行政法院九十一年訴字第三八九○號判決，認該件加計利息溯自八十四年十二月二十六日至九十年五月二十六日計一九七七天，而以八十四年之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之六點七五計算，認屬合理，惟九十年之金融機構公告之定存年利率應已降至百分之四點八五至五點一，而本件八十四年至九十年之利率一律以百分之六點七五計算，容有失之偏高，寓有處罰受處分人之處，不無「一事二罰」之嫌；且年利率百分之六點七五高於民法第二百零三條之法定利率百分之五，亦不合理，因民法第二百零三條法定年利率百分之五，係斟酌當時立法時本國之習慣而訂，未慮及日後經濟蕭條年利率將近零利率之情況（自九十年以後定存年利率節節下降，迄至目前為百分之一點四五多），目前客觀情事既已有所變遷，乃該院仍以八十四年郵局定存年利率百分之六點七五加計利息，亦有失之衡平、苛待人民之處。
（四）本件被告就補徵贈與稅事件所遲誤復查、訴願及重核決定之期間，不應計入本件「加計利息」之期間內為妥：
（１）按稅捐稽徵機關不遵守稅捐稽徵法第三十五條第四項規定遲誤法定復查決定期間（即應於接到申請書後二個月內為復查決定），係屬因稅捐稽徵機關單方面之故意或過失而不盡其應盡之義務所造成，其遲誤復查決定之期間自不應列入而加計利息，始符衡平法則，此有後附改制前行政法院八十六年度判字第四二七號判決及八十五年度判字第一五九二號判決要旨各乙份可參。
（２）又稅捐稽徵機關之原核課稅捐處分，經受處分人提起行政救濟，而為行政法院判決原處分均撤銷，另為適法之處分者，稅捐稽徵機關重核決定之期間仍應受稅捐稽徵法第三十五條第四項二個月法定期間之限制，逾此法定復查決定期間，其所遲誤之時間亦不應算入「加計利息」內，此有改制前行政法院七十九年度判字第一二七四號判決可參；同理，受理訴願或再訴願之機關，如逾越應作成決定之法定期間（最長為五個月）者，其遲誤之時間亦不應算入加計利息，始符公平法則。
（３）按本件被告就補徵贈與稅事件，有遲誤法定復查決定期間（二個月），及有遲誤訴願決定作成期間（最長五個月）之情事，此有後附「原告甲○○就贈與稅事件行政救濟時間表」乙紙可參，計有①原告於八十二年九月十五日申請復查，被告始於八十三年十二月十四日作成復查決定，歷時十五個月，遲誤期間十三個月。②原告於八十四年一月十三日提起訴願，惟迄至八十四年十一月二日始作成訴願決定，歷時約十個月，遲誤約五個月。③改制前行政法院於八十五年十一月十四日以八十五年判字第二七四四號判決「再訴願決定，訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關重核」，惟被告於八十七年八月三十一日始作成重核決定之處分，歷時有二十一個月半，顯已遲誤有十九個月之久。兩造間補徵贈與稅之行政救濟事件，被告遲誤法定復查及重核決定之期間及訴願決定逾越作成之期間，共計一、六五五日，依規定不應算入「加計利息」之日數內，始為合理。
（五）本件補徵贈與稅案係以訴訟上和解終結，其和解的內涵乃是對最終稅負的認諾，係原告為免訟累，對租稅負擔所能忍受的最大極限，現被告又套用稅捐稽徵法第三十八條第三項加計利息之規定，加計利息之金額更高達訴訟上和解協議金額的百分之七十二，此益徵本件適用稅捐稽徵法第三十八條第三項之不合理之處，不僅有違所謂「和解」之社會通念，更有背於誠信。被告答辯狀第二項第七行稱：「利率有因時空關係而有不同或不合理之處及行政救濟過程中或有遲延作成決定，惟其對徵納雙方言，仍屬公允‧‧‧」此般敘述極不公允，利率不合理或遲延作成決定，造成納稅人的損害，豈可仍稱公允，且造成此不公允之結果，誠仍緣自於本特例不當適用稅捐稽徵法第三十八條第三項規定所致，蓋正常案件不可能原處分撤銷後重核又一再變，纏訟長達十年，致造成據以加計利息之利率失去意義，且復查決定應於二個月內作成之規定，縱為訓示規定，原處分機關卻一拖十五個月，另一拖又是二十一點五個月，此遲延作成決定造成原告財產遭受侵害，被告豈無可歸責之處，豈可稱仍屬公允。
（六）本件被告引用最高行政法院九十三年度判字第一三五四號等判決及該院八十九年度九月份第一次庭長法官聯席會議之決議，認原告就補徵贈與稅事件因申請復查，享有暫免繳納稅款之利益，是享有延緩繳納稅款之期間利益，原告自應負擔緩繳稅款期間之利息；並主張稅捐稽徵機關延誤復查決定之期間，仍應加計其利息，至延誤復查決定，有無違反公務員服務法第五、七條規定，係另案問題云云，惟按：
（１）本件被告八十七年八月三十一日財高國稅法字第八七○三八一六四號贈與稅重核決定書及九十年六月二十九日財高國稅法字第九○○三二七○四號贈與稅重核決定書，扣除二個月復查決定期間，延滯之時間分別長達五九五日及三七○日；在被告未為重核決定之前，因原處分已被撤銷，原告自無從主動提起訴願可言，是延滯之日期間屬不合理之延滯，詎被告仍欲課予原告負擔其不合理延滯期間之加計利息，即將公務員不當之延滯，猶課予人民期待以外之利息負擔，即有顯失公平，違反誠信原則之處，且不合理之延滯期間，已超乎人民對稅捐機關應提高行政效率於相當期間內作成復查或重核決定之合理正當之信賴。
（２）最高行政法院八十九年度九月份第一次庭長法官聯席會議之決議，係採鋸箭法之方式作成採「乙說：加計利息」之決議，此項決議之反作用，不足以提高行政效率，反使稅捐機關有恃無恐，於暫免繳稅款之復查案件，因不致立於「落敗之境地」，反而可向人民加計不當延滯期間之利息，其結果當有違反公平、正義之處。
（３）依九十年一月一日施行之「行政程序法」第四條、第八條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束力。」「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」上開最高行政法院八十九年度九月份第一次庭長法官聯席會議之決議，係在上開規定九十年一月一日施行前所作成，且與上開規定意旨精神有違，是就本件之特殊情況而言，應無上開決議之適用，否則即有違反上開行政程序法第四條、第八條之規定。
乙、被告主張之理由：
（一）按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納﹔並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收」為稅捐稽徵法第三十八條第三項所明定。
（二）查本件原告於七十七年六月三十日出售其所有坐落高雄市○○區○○段○○段○○○○○號土地一筆，同年十月二十七日將所得價款中之一億元匯入彰化商業銀行東高雄分行國泰信託投資股份有限公司帳戶，同日再以二年期定期存款方式分別存入其本人及父母弟妹六人名下，被告初查以其中其妹楊惠如二千萬元及其父楊添奉、母楊黃翠娥、妹楊淑惠、楊貴惠、弟楊朝欽各一千萬元定期存款，共計七千萬元，資金確由原告提供，且各存款人對利息均能加以運用，乃依行為時遺產及贈與稅法規定，課徵其贈與稅
二八、九九六、二五○元，原告不服，申經復查，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遭駁回，訴經改制前行政法院八十五年度判字第二七四四號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，經被告重核決定，准予追減贈與總額一三、九三○、○○○元，其餘未准變更。原告仍不服，復循序訴經行政院台八八訴字第四一二六七號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，經被告重核結果，准予再追減贈與總額四、八六七、六○六元，原告猶表不服，向財政部提起訴願，案經財政部九十年四月二十五日台財訴字第○八九○○二九一三三號訴願決定將原處分撤銷，責由被告另為處分，案經被告再予重核結果，贈與總額重行核定為五一、二○二、三九四元，原告仍未甘服，再向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起行政訴訟，業經再予追減贈與總額一七、○○○、○○○元達成訴訟上和解，全案始告確定。被告乃按訴訟上和解後之贈與金額三四、二○
二、三九四元，核算應補稅款一一、六五九、八二七元，並依原應繳納稅款年度八十二年郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之七點九，自原應繳納期間屆滿日次日即八十二年八月二十一日起，至填發補徵稅額繳款書之日即九十一年十月五日止，共三、三三一天，加徵行政救濟利息八、四○六、二二四元（１１，６５９，８２７元×
７．９％×３，３３１天÷３６５天），一併填發補徵稅額繳款書通知繳納，揆諸首揭稅捐稽徵法第三十八條第三項加計利息依「原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率」按日計算利息之規定，尚無違誤，請予維持。
（三）次查，稅捐稽徵法第三十八條就行政救濟程序終結決定退補稅款，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延遲徵收或退還稅款所生之損失，以示公允。原告於申請復查時既未繳納應繳稅款，於行政救濟程序確定前，就應納稅額業已享有該段期間內遲延繳納之利益，基於公允原則，自應於行政救濟程序中加計利息，不因行政救濟期間經過而產生影響；況依稅捐稽徵法第三十九條第一項規定，申請復查者暫緩移送法院強制執行，如於行政救濟程序期間不加算利息，則對依法定期限自動繳納稅款者不公平，原告既因提起行政救濟而享有未依限繳納稅款之利益，基於公允原則，自應負擔緩繳納稅款期間之利息，是被告發單補徵其法定利息，並無不合。
（四）再查，改制前行政法院八十五年度判字第二七四四號判決文，其雖將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，惟乃責由被告就系爭存款究為贈與或消費寄託作進一步查明以憑認定，被告係依其判決再為查明及重為處分，並無不法。是原告主張改制前行政法院八十五年度判字第二七四四號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，則原處分已失其效力及來自已不存在之原處分繳款書而加計至繳納截止日之利息，為違法處分等情節，恐係對訴訟程序之誤解。
（五）又查，本件處分係經行政訴訟程序而以和解為終結決定後所為之處分，該終結決定和解之內容僅涉及追減贈與總額，並無行政救濟利息追減之和解內容，而行政救濟利息之加徵，為首揭稅法所明定，被告並無裁量權限，是原告所主張和解後加徵鉅額利息有違誠信原則、不符合比例原則等云，顯誤解法意，其主張俱無足採。
（六）另查，原告所舉遲誤復查或重核決定不應算入加計利息期間內之判決為個案並非判例，又行政救濟期間加計利息及計算利息之利率均為稅法所明文規定，被告並無裁量權限，另依最高行政法院八十七年十一月二十七日八十七年度判字第二四七四號及八十八年九月三日八十八年度判字第三四○五號判決意旨均認，稅捐稽徵法第三十五條第四項規定復查決定期間，係訓示規定，與利息之計算無關，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本即應於原訂期限內完納，並不因申請復查而異，另該院八十九年九月份第一次庭長法官聯席會議決議，亦認稅捐稽徵法第三十五條第四項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二個月內為復查決定，並作成復查決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期限內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成復查決定仍有效力，依同法第三十八條第三項規定亦應加計利息，依上，納稅義務人對於核定應納之稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異，況若屬行政救濟應退還稅款者，稅捐稽徵機關亦得依照同條第二項規定加計利息退還（與同條第三項規定相對等）。
（七）綜上所述，於行政救濟期間，縱利率有因時空關係而有不同或不合理之處，及行政救濟過程中或有遲延作成決定，惟其對徵納雙方言仍屬公允，本件因原訂繳納期限日之稅款被告未繳納且當時利率較高，因之嗣後屬行政救濟應補徵稅款而核算之利息對被告不利，反之若被告於原訂期限內完納稅款，則嗣後屬行政救濟應退還稅款而核算之利息自對被告有利，其有利或不利需視原應繳納稅款日之後，利率之升或降而定，為未確定變數，徵納雙方處於對等地位；又未於二個月內作成復查決定，原告尚可逕提訴願以資救濟，是本件加計行政救濟期間利息並無違誤。
理 由
一、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納﹔並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收」為稅捐稽徵法第三十八條第三項所明定。
二、本件原告於七十七年六月三十日出售其所有坐落高雄市○○區○○段一小段一八○○地號土地一筆，同年十月二十七日將所得價款中之一億元，匯入彰化商業銀行東高雄分行國泰信託投資股份有限公司帳戶，同日再以二年期定期存款方式分別存入其本人及父母弟妹六人名下，被告初查以其中存入其妹楊惠如二千萬元及其父楊添奉、母楊黃翠娥、妹楊淑惠、楊貴惠、弟楊朝欽各一千萬元定期存款，共計七千萬元，資金確由原告提供，且各存款人對利息均能加以運用，乃依行為時遺產及贈與稅法規定，核定其七十七年贈與總額為新七千萬元，補徵贈與稅二八、九九六、二五○元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回，訴經改制前行政法院八十五年度判字第二七四四號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，責由被告重核決定結果，准予追減贈與總額一三、九三○、○○○元，其餘未准變更。嗣經原告循序提起訴願及再訴願經決定，將原決定及原處分均撤銷，經被告重核結果，准予再追減贈與總額四、八六七、六○六元，原告猶表不服，提起訴願，經訴願決定將原處分撤銷，責由被告另為處分，被告再予重核結果，重行核定贈與總額為五一、二○二、三九四元。原告猶未甘服，再向財政部提起訴願，旋經駁回，遂提起行政訴訟，經被告再予追減贈與總額一七、○○○、○○○元達成訴訟上和解，其內容為：「被告願就其民國（下同）九十年六月二十九日財高國稅法字第九○○三二七○四號復查決定書及財政部九十一年一月十日台財訴字第○九○○○四七九二四號訴願決定書所載，關於原核定原告七十七年度贈與總額新台幣（下同）五一、二○二、三九四元部分，再追減一七、○○○、○○○元，原告其餘之請求拋棄」，全案始告確定。
被告乃按訴訟上和解後之贈與金額三四、二○二、三九四元，核算應補稅款一一、六五九、八二七元，並依原應繳納稅款年度八十二年郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之七點九，自原應繳納期間屆滿日次日（即八十二年八月二十一日）起，至填發補徵稅額繳款書之日九十一年十月五日止，共三、三三一天，加徵行政救濟利息八、四○六、二二四元（１１，６５９，８２７元×７．９％×３，３３１天÷３６５天），一併填發補徵稅額繳款書通知繳納，而原告自原應繳納期間屆滿日（即次日八十二年八月二十一日）至填發補徵稅額繳款書之日九十一年十月五日止，並未繳納遺產稅稅款等情，業據兩造陳述在卷，並有被告八十三年十二月十四日財高國稅法字第八三○四九六七○號復查決定書、財政部八十四年十一月二日台財訴第000000000號訴願決定書、改制前行政法院八十五年度判字第二七四四號判決書、被告八十七年八月三十一日財高國稅法字第八七○三八一六四號函暨所附重核決定書及應補（退）稅額通知書、財政部八十八年四月二十七日台財訴第000000000號訴願決定書、行政院八十八年十一月九日台八八訴字第四一二六七號再訴願決定書、被告八十九年三月二日財高國稅法字第八九○一○九六四號函暨所附重核決定書及應補應退稅額罰鍰通知書、財政部九十年四月二十五日台財訴字第○八九○○二九一三三號訴願決定書、被告九十年六月二十九日財高國稅法字第九○○三二七○四號函暨所附重核決定書、財政部九十一年一月十日台財訴字第○九○○○四七九二四號訴願決定書、本院九十一年度訴字第二○一號和解筆錄、被告七十七年度贈與稅行政救濟確定應補稅額更正註銷單及贈與稅繳款書各一件分別附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。原告提起本件訴訟，無非以：本件課徵贈與稅之原處分，前經改制前行政法院撤銷，形同自始未為處分之狀態，故自原處分繳款書之繳納截止日起加計利息，已失所附麗；本稅部分經鈞院達成訴訟上和解後，重行核定應納稅額，係一新的處分，開徵日期為九十一年十月二十一日，自無任何加徵利息之適用；又本件行政救濟程序拖延達十年之久才確定，且其中復查、訴願及重核決定均有不當延遲之情形，於核定之前，納稅義務人無從提出訴願，實不可歸責於原告，否則即有違誠信原則及比例原則等語，資為爭執。
三、經查：
（一）被告按訴訟上和解後之贈與金額三四、二○二、三九四元，核算應補稅款一一、六五九、八二七元，並依原應繳納稅款年度八十二年郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之七點九，加徵行政救濟利息八、四○六、二二四元，一併填發補徵稅額繳款書通知繳納，而原告自原應繳納期間屆滿日（即次日八十二年八月二十一日）至填發補徵稅額繳款書之日九十一年十月五日止，並未繳納遺產稅稅款等情，已如前述。而八十二年郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率為百分之七點九乙節，有中華郵政股份有限公司九十四年三月十五日儲字第○九四○七○三七九二號函附本院卷可稽，被告依稅捐稽徵法第三十八條規定，自原應繳納期間屆滿日次日（即八十二年八月二十一日）至填發補徵稅額繳款書之日九十一年十月五日止共三、三三一天加徵行政救濟利息八、四○六、二二四元（１１，６５９，８２７元×７．９％×３，３３１天÷３６５天），一併填發補徵稅額繳款書通知繳納，核屬有據。
（二）按上開行政救濟利息之加計，乃稅捐稽徵法第三十八條法條所明訂，並其據以計算行政救濟利息之「原本」，係依行政救濟確定結果，原告應繳納之贈與稅金額，而該贈與稅金額係屬原告依被告原繳納通知書核定原告應繳納贈與稅金額之一部分，而此稅額之贈與稅係因原告提起行政救濟而遲延繳納時間，故上述法條乃本於遲延利息之理念，為行政救濟利息加計之規定。反之，若納稅義務人於行政救濟前即就原核定之稅額予以繳納，因行政救濟結果追減稅額，依前述稅捐稽徵法第三十八條規定，稽徵機關亦應加計利息退還。故稅捐稽徵法第三十八條就行政救濟程序終結決定退補稅款，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延遲徵收或退還稅款所生之損失，以示公允。本件原告於申請復查時既未繳納應繳稅款，於行政救濟程序確定前，就應納稅額業已享有該段期間內遲延繳納之利益，基於上述之理由，自應於行政救濟程序中加計利息，不因行政救濟期間經過而產生影響。況依稅捐稽徵法第三十九條第一項規定，申請復查者暫緩移送法院強制執行，如於行政救濟程序期間不加算利息，則對依法定期限自動繳納稅款者顯不公平。原告既因提起行政救濟而享有未依限繳納稅款之利益，基於公平原則，自應負擔緩繳納稅款期間之利息，是被告發單補徵其法定利息，依法並無不合。
四、再查：
（一）原告雖舉改制前行政法院七十九年度判字第一二七四號、八十五年度判字第一五九二號及八十六年度判字第四二七號等判決，主張遲誤復查、訴願及重核決定者，其超過之期間不應算入而加計利息，並提出「甲○○就贈與稅事件行政救濟時間表」、「甲○○就贈與稅事件行政救濟流程表」及相關之復查、訴願及重核決定之書類附本院卷為證。惟查，上開判決雖均有載明：被告不遵守稅捐稽徵法三十五條第四項規定，以致遲誤復查決定，純屬被告單方面之故意或過失而不盡其應盡之義務所造成，從而原告指摘被告遲誤復查決定期間不應對其加計利息，為有理由之意旨。然查上開判決均為改制前行政法院對於個案所為之判決，而非判例，且前揭判決所持之見解，係改制前行政法院早期之見解。
（二）按行政救濟期間應加計利息及其利率應如何計算，均為稅捐稽徵法第三十八條第三項所明文規定，被告並無裁量權限；且最高行政法院近期之判決意旨均認為：稅捐稽徵法第三十五條第四項規定復查決定期間，係訓示規定，與利息之計算無關，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本即應於原定期限內完納，並不因申請復查而異，此有最高行政法院八十七年度判字第二四一號、第二四七四號及八十八年度判字第三四○五號判決可資參照；又最高行政法院八十九年九月份第一次庭長法官聯席會議決議：稅捐稽徵法第三十五條第四項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二個月內為復查決定，並作成復查決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期限內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成復查決定仍有效力，依同法第三十八條第三項規定亦應加計利息。是原告就此所為主張，亦難採取。
（三）查納稅義務人對於核定應納之稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異，故若屬行政救濟應退還稅款者，稅捐稽徵機關即應依稅捐稽徵法第三十八條第二項規定加計利息退還。故於行政救濟期間，市場上之利率縱有因時空關係而有不同或有不合理之處，行政救濟過程中或有遲延作成決定，惟依前揭稅捐稽徵法第三十八條第二項及第三項規定，其對徵納雙方而言仍屬公允，故依原定繳納期限日之稅款原告未繳納，且當時利率較高時，若嗣後行政救濟應補徵稅款而核算之利息，對被告固屬不利；反之，若原告於原定期限內完納稅款，若嗣後行政救濟應退還稅款而核算利息時，則對被告有利。故其有利或不利，端視原應繳納稅款日之後，其利率之升降而定，係一未確定之變數，徵納雙方處於此係立於對等之地位，自屬公允。
（四）本件前雖經訴訟上和解而終結兩造間上述贈與稅事件之爭執，在該訴訟上和解之中，兩造針對贈與總額部分互有讓步，可見原告就前揭贈與稅仍有違背繳納義務之存在。本件被告於收受和解筆錄後，更正應贈與稅數額，重新發單並改定限繳日期，核其性質應係就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷，則針對未經撤銷部分之稅款，應依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收，是被告以本件應於行政救濟程序終結後加計利息，揆諸前揭說明，依法並無不合。
（五）又本件處分係經行政訴訟程序而以和解為終結決定後所為之處分，該終結之訴訟和解之內容僅涉及追減贈與總額，並無行政救濟利息追減之和解內容，而行政救濟利息之加徵，為首揭稅法所明定，被告並無裁量權限，是原告所主張和解後加徵鉅額利息有違誠信原則、不符合比例原則云云，顯有誤解，不足採取。
（六）另查，本件雖前經改制前行政法院八十五年度判字第二七四四號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，惟其判決理由乃責由被告就系爭存款其法律性質究為贈與或消費寄託作進一步查明以憑認定（該判決第七頁參照），而命被告另為適法之處分，是被告係依該判決意旨再為查明並為重為復查決定，依法並無不合，且被告於收受上述之和解筆錄後，更正應贈與稅數額，重新發單並改定限繳日期，核其性質應係就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷，已如前述，故原告主張前揭判決，已將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，原處分已失其效力，且原繳款書就已不存在之原處分加計利息，為違法之處分云云，亦有誤解，不能採取。
五、綜上所述，原告之主張既不足取。本件被告依原處分原應繳納年度（八十二年度）之郵政儲金匯業局之一年期定存利率百分之七點九，自八十二年八月二十一日（原應繳納期間屆滿次日），至九十一年十月五日止，共三、三三一天，加計利息八、四○六、二二四元，依法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，故不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 3 日
第一庭審判長法 官 陳光秀
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 8 月 3 日
書記官 宋鑠瑾