高雄高等行政法院判決
93年度訴字第00982號原 告 甲○○訴訟代理人 陳惠菊 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十一月二日台財訴字第○九三一三五二七一○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十八年四月七日及四月十五日出資分別為其子吳信毅購買巧園建設開發股份有限公司（下稱巧園公司）股票八八二、○○○股及二五○、○○○股，涉有遺產及贈與稅法第五條第三款規定以贈與論情事，經被告於九十二年五月五日以南區國稅審二字第○九二○○七六二七五號函請其依限申報贈與稅，其雖提出異議，惟未提示足資證明非屬贈與之證明文件，被告乃依查得資料核定原告八十八年度贈與總額為新台幣（下同）一五、六二○、○○○元，贈與淨額為一四、六二○、○○○元，補徵稅額三、○○五、八○○元。原告不服，申經復查結果，獲准追減贈與總額三、一七○、○○○元，變更核定贈與總額為一二、四五○、○○○元，贈與淨額一一、四五○、○○○元，補徵稅額二、一○六、五○○元，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）由遺產及贈與稅法第五條第三款規定反面推論可知，以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金得視同贈與，係以出資人「無償」為他人購置財產為要件，如係有償則不得視為贈與。
（二）本件系爭股票之出售人雖稱股票買賣均由原告與其接洽，惟財產之買賣委由他人代為洽談，並代為付款之情況所在多有，如房屋之買賣多半委由仲介人員、進口物品委由貿易商進口等，故吳信毅委由原告即其父吳昭武與吳王秀如、施台生洽談股票買賣相關事宜亦屬人情之常，故原決定以此認定原告係以其資金無償為他人購置財產顯無理由。
（三）況且吳信毅下列時間分別償還原告：
１、八十七年十一月二日償還四十萬元。
２、八十八年元月十一日償還二十六萬元。
３、八十八年二月二十三日償還四十五萬元。
４、八十八年六月十一日償還四百零二萬元。
５、八十八年十月四日償還九十八萬元。
６、九十年十二月三十一日償還五十四萬元。
７、九十一年一月三十日償還四十二萬元。
８、九十一年十二月十日償還巧園公司之股票三十五萬股以抵償債務。
９、九十三年五月十二日償還五萬元。
１０、九十三年六月七日償還五萬元。
１１、九十三年七月二十二日償還五萬元。
１２、九十三年九月十三日償還三萬元。
１３、九十三年十月二十九日償還五萬元。總計已清償原告現金七百三十萬元及上開公司三十五萬股股票，顯見吳信毅確係向原告借貸資金購買股票，而非原告無償為其出資購買巧園公司之股票。
（四）綜上所述，原告並非以自己之資金無償為吳信毅購買股票，而係借貸資金予吳信毅購買股票，並由吳信毅分期償還上開借款，原決定及被告所為之復查決定不利於原告部分顯無理由，亦不合法。
二、被告主張之理由：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第三款所明定。次按「個案調查案件‧‧‧進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函所釋示。
（二）本件係被告於辦理九十一年度綜合所得稅個案調查時，查得原告於八十八年四月七日出資一○、○○○、○○○元為其子吳信毅向吳王秀如、黃柯假及張瑞娟購買巧園公司股票五七○、○○○股，八十八年四月七日及十五日又出資五、六二○、○○○元為其子吳信毅向施台生購買巧園公司股票三一二、○○○股及二五○、○○○股，經被告於九十二年五月五日以南區國稅審二字第○九二○○七六二七五號函請其依限申報，原告雖說明係其子向其借貸購買，惟未提示足資證明非屬贈與之證明文件，被告乃依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以贈與論，核定贈與總額一五、六二○、○○○元。原告不服，於復查時主張：其子已分別於八十七年十一月二日、八十八年一月十一日、十月四日及九十一年一月三十日返還四○○、○○○元、二六○、○○○元、九八○、○○○元及四二○、○○○元，另於九十一年十二月十日轉讓巧園公司股票三五○、○○○股予原告以抵償債務，故其係貸予而非贈與資金云云，申經被告復查決定略以，原告於八十八年四月七日出資一○、○○○、○○○元為其子吳信毅向吳王秀如等四人購買巧園公司股票五七○、○○○股，八十八年四月七日及十五日又出資五、六二○、○○○元為其子吳信毅向施台生購買巧園公司股票三一二、○○○股及二五○、○○○股，依股票出售人吳王秀如九十二年三月三十一日在被告處所作談話紀錄稱，其出售股票係與原告接洽並由原告付款，股票出售人施台生九十二年四月七日在被告處所作談話紀錄稱，因其欠他人款項乃委由原告代為處理其名下巧園公司股票以償還借款，其並不認識吳信毅。至吳信毅雖於九十二年三月十八日提出說明，稱其以自幼存款、投資股票獲利所得，以及向他人借貸之資金向吳王秀如等人購買巧園公司股票每股十元等語，惟查吳信毅股票交易往來紀錄不大，年紀尚輕，其八十八年度所得總額扣除巧園公司營利所得後僅五九一、一三九元，並無能力負擔如此鉅額之借款，且直至被告查得購買股票資金係全數由原告出資，始於九十二年五月一日改稱係全數向原告借貸，然吳信毅僅能提供分別於八十八年六月十一日、十月四日、九十年十二月三十一日及九十一年一月三十日轉帳四、○二○、○○○元、九八○、○○○元、五四○、○○○元及四二○、○○○元，合計五、九六○、○○○元予原告，因上開匯款係於調查基準日九十一年十一月二十五日前，屬贈與之返還，免計入贈與總額，其中二、七九○、○○○元已自八十七年度贈與總額中減除，餘三、一七○、○○○元（四、○二○、○○○元－二、七九○、○○○元＋九八○、○○○元＋五四○、○○○元＋四二○、○○○元）得自八十八年度贈與總額減除，其餘一二、四五○、○○○元原告未能提示借款及往來之相關證明文件，尚難認其主張為真實，按改制前行政法院著有三十六年判字第十六號判例「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告出資為子購買股票，仍應依首揭規定，以贈與論。至稱九十一年十二月十日將巧園公司股票三五○、○○○股移轉予原告，因係於本案調查基準日九十一年十一月二十五日後之臨訟補證，不予減列。綜上，復查決定乃准予追減八十八年度贈與總額三、一七○、○○○元。
（三）查被告於辦理九十一年度綜合所得稅個案調查時，查得原告分別於八十七年度及八十八年度出資三、九○○、○○○元及一五、六二○、○○○元為其子吳信毅購買巧園公司股票三九○、○○○股及一、一三二、○○○股（八八
二、○○○股＋二五○、○○○股），又被告曾以九十一年十一月二十五日南區國稅審二字第○九一○○四七三八四號函請巧園公司查填股東吳信毅持有股份異動查詢表，是依首揭函釋規定，本案調查基準日為九十一年十一月二十五日。次查，其子於九十一年十二月十日返還巧園公司股票三五○、○○○股，及九十三年五月十二日、六月七日、七月二十二日、九月十三日、十月二十九日返還現金五○、○○○元、五○、○○○元、五○、○○○元、三○、○○○元、五○、○○○元，合計二三○、○○○元乙節，係屬調查基準日九十一年十二月二十五日後之臨訟補證，原告所訴洵不足採。
（四）至原告稱其子在調查基準日九十一年十一月二十五日前已返還七、○七○、○○○元，扣除被告追減原告八十七年度之贈與總額三、五○○、○○○元，則本案八十八年度應追減贈與總額三、五七○、○○○元，而非僅三、一七○、○○○元乙節。查其子吳信毅自八十七年十一月二日起至九十一年一月三十日止，調查基準日前合計轉帳七、○七○、○○○元至原告存款帳戶，核屬贈與之返還，被告復查決定業分別准予自八十七年度及八十八年度贈與總額追減三、九○○、○○○元及三、一七○、○○○元合計七、○七○、○○○元，原告所稱顯有誤解，併予陳明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項及第五條第三款所明定。又「遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。．．．」亦經財政部六十八年四月十四日台財稅字第三二三三八號函明釋在案。
二、本件原告於八十八年四月七日及四月十五日出資為其子吳信毅分別購買巧園公司股票八八二、○○○股及二五○、○○○股，涉有遺產及贈與稅法第五條第三款規定以贈與論情事，經被告於九十二年五月五日以南區國稅審二字第○九二○○七六二七五號函請其依限申報，其雖提出異議，惟未提示足資證明非屬贈與之證明文件，乃依查得資料核定原告八十八年度贈與總額為一五、六二○、○○○元，贈與淨額為一
四、六二○、○○○元，補徵稅額三、００五、八○○元。原告不服，申經復查結果，獲准追減贈與總額三、一七○、○○○元，變更核定總額為一二、四五○、○○○元，贈與淨額一一、四五○、○○○元，補徵稅額二、一○六、五○○元等情，為兩造所不爭執，並有被告上開函文、八十八年度綜合所得稅核定資料清單、被告贈與稅應稅案件核定通知書、八十八年度贈與稅繳款書、審查結果增減金額變更比較表、九十三年四月八日南區國稅法一字第○九三○一○五一七一號復查決定書各一件附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟無非以：本件係其子吳信毅向其借貸金錢，購買上開巧園公司股票，且吳信毅已為分期清償，故原告並非無償為他人購置財產，不應視同贈與等語，資為爭執。
三、經查，本件原告於八十八年四月七日出資一○、○○○、○○○元為其子吳信毅向吳王秀如、黃柯假及張瑞娟購買巧園公司股票五七○、○○○股，八十八年四月七日及十五日又出資五、六二○、○○○元為其子吳信毅向施台生購買巧園公司股票三一二、○○○股及二五○、○○○股，關於一千萬元部分之資金流程係：原告於八十八年四月六日自其保證責任台南市第三信用合作社第00000－0－0支票存款帳戶提出一○、○○○、○○○元，同日存入吳王秀如之配偶吳修齊華南銀行西台南分行第000000000000號帳戶，有原告保證責任台南市第三信用合作社第○○四○五—一—○號帳戶、吳王秀如配偶吳修齊華南商業銀行西台南分行第000000000000號帳戶存款往來明細表附原處分卷可稽；且吳王秀如於九十二年三月三十一日在被告處所作談話紀錄稱：「‧‧‧（問：台端八十八年四月間出讓巧園建設（股）公司股權，其資金交付情形？答：）本人係八十八年四月六日出讓三十五萬股，連同黃柯假十二萬股及張瑞娟十萬股，成交價格總共一千萬元，係存入本人先生吳修齊於華南商業銀行西台南分行之甲存四五二○七帳戶中，之後再按比例分配予該三人。（問：台端出讓該股票時，係與何人接洽或收取資金？答：）係由吳昭武先生出資支付該價金一千萬元。」有該談話紀錄附原處分卷可稽。另關於五百六十二萬元部分，施台生於000年0月0日在被告處所作談話紀錄陳稱：「（‧‧‧問：台端八十八年四月間各出讓三一二、○○○股、二五○、○○○股，其價金若干？資金交付情形？答：）本人係巧園公司之原始股東‧‧‧巧園公司股東不願股票流落他人手上，於是由巧園公司出面幫本人尋找投資者，幫本人償還資金，吳信毅君持有該三一
二、○○○股、二五○、○○○股係其中之一，並交由該公司董事長吳昭武君處理，故資金交付情形，本人無法確知。
」、「‧‧‧本人只認識甲○○，並不認識吳信毅。」有該談話紀錄附原處分卷可稽，而原告亦自承上開資金均係其所提供。另查，上開股票均係以原告之子吳信毅之名義購買，亦有八十八年度證券交易稅一般代繳稅額繳款書五張附原處分卷可稽，由上足見，本件原告確有提供資金共計一千五百六十二萬元，以其子吳信毅之名義所購買上開股票，應堪認定。
四、原告雖以其子吳信毅向其借貸上開金錢，購買前揭股票，且吳信毅已分期清償，故原告並非無償為他人購置財產，不應視同贈與云云。然查：
（一）原告之子吳信毅係000年00月00日出生，於購買上開股票時年僅二十三歲，被告於辦理九十一年度綜合所得稅個案調查時，查得其年紀尚輕，投資金額遽增，與其資力相較不相當，致列為選案查核對象，吳信毅雖於九十二年三月十八日提出說明書，稱其以自幼存款及投資股票獲利所得，部分向他人借貸之資金向吳王秀如等人購買巧園公司股票等語，惟被告嗣後查得上開購買股票資金係全數由原告出資時，吳信毅於九十二年五月一日提出說明書改稱係全數向原告借貸等節，有被告審查二科審查報告、吳信毅上開說明書附原處分卷可稽。次查，原告於起訴狀內及吳信毅於九十二年五月一日之說明書中，分別提出台南市第三信用合作社第00000－0－0活期儲蓄存款存摺影本證明吳信毅已於八十八年六月十一日、十月四日、九十年二月三十一日及九十一年一月三十日轉帳四、○二○、○○○元、九八○、○○○元、五四○、○○○元及四二○、○○○元合計五、九六○、○○○元予原告，因上開匯款係於被告調查基準日即九十一年十一月二十五日前，被告於復查審查結果認定為屬贈與之返還，免計入贈與總額，而前揭四、○二○、○○○元中之二、七九○、○○○元，被告於核定原告八十七年度贈與總額時，已將之列於該年度中減除，餘三、一七○、○○○元（四、○二○、○○○元－二、七九○、○○○元＋九八○、○○○元＋五四○、○○○元＋四二○、○○○元）得自八十八年度贈與總額減除，乃變更核定贈與總額為一二、四五○、○○○元，贈與淨額一一、四五○、○○○元，補徵稅額二、一○六、五○○元，有被告審查結果增減金額變更比較表、被告九十三年四月八日南區國稅法一字第○九三○一○五一七一號復查決定書各一件附原處分卷可稽，自可信實。
（二）又查：
１．稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。而司法院釋字第五三七號解釋亦謂：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．。」等語，為關於納稅義務人協力義務之闡明。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，固為行政訴訟法第一百二十五條第一項所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指向之證明風險分配而為課稅事實之判斷（黃士洲著稅務訴訟的舉證責任一書第一九五頁參照）。
２．次查，本件被告於辦理九十一年度綜合所得稅個案調查時，查得原告出資為其子吳信毅購買前揭股票後，被告曾於九十一年十一月二十五日以南區國稅審二字第○九一○○四七三八四號函請巧園公司查填股東吳信毅持有股份異動查詢表，巧園公司於同年月二十九日即已回報，此有被告前揭函文及巧園公司九十一年十一月二十九日九一巧園管字第○四二號函暨所附巧園建設開發（股）公司股東持有股份異動查詢表附原處分卷可稽，足認原告於九十一年十一月二十九日前即知悉被告已針對本件贈與稅之相關事實進行調查。
３．原告雖另主張其子吳信毅又於九十一年十二月十日返還巧園公司股票三五○、○○○股，並於九十三年五月十二日、六月七日、七月二十二日、九月十三日、十月二十九日分別返還現金五○、○○○元、五○、○○○元、五○、○○○元、三○、○○○元、五○、○○○元，合計二二三○、○○○元，固據原告提出上開卷附之原告台南市第三信用合作社第00000－0－0活期儲蓄存款存摺影本為證。但查上開匯款及股票返還之時間，均係於九十一年十一月二十九日即原告知悉被告已針對本件贈與稅之相關事實進行調查之後，衡情足見，上開股票及現金之返還無非事後之彌縫行為，自難採取。
４．依前開所述，本件原告出資為其子吳信毅購買上述股票，就其外觀而言，已符合「以自己之資金，無償為他人購置財產」之外在行為要件，至於移轉之內在原因，原告雖主張為係其子吳信毅向其借貸金錢，購買上開股票，且已分期償還云云。按吳信毅雖於九十二年三月十八日提出說明，稱其以自幼存款、投資股票獲利所得，以及向他人借貸之資金向吳王秀如等人購買巧園公司股票每股十元等語，惟查，吳信毅股票交易往來紀錄不大，年紀尚輕，其八十八年度所得總額扣除巧園公司營利所得後僅五九一、一三九元，並無能力負擔如此鉅額之借款，且直至被告查得購買股票資金係全數由原告出資，始於九十二年五月一日提出說明書改稱係全數向原告借貸等情，有吳信毅九十二年三月十八日及五月一日之說明書及被告審查二科審查報告附原處分卷可稽，吳信毅前後不一之說明已有矛盾，且依前所述，原告關於其子吳信毅向其借貸金錢購買股票，並且已分期償還之主張，亦難採信。又查，被告於辦理九十一年度綜合所得稅個案調查時，另查得原告又於八十七年十二月九日出資一六、五○○、○○○元，分別為其配偶賴愛卿及子吳信毅、吳明剛、吳政潔等四人，向陳忠政及其配偶陳莊月嬌購買巧園公司股票四四○、○○○股、三九○、○○○股、三五○、○○○股及四七○、○○○股，合計一、六五○、○○○股，其中原告配偶賴愛卿四四○、○○○股，依遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款規定不計入贈與總額，另吳政潔四七○、○○○股部分，原告已於八十九年三月三十日申報贈與稅乙節，有被告九年四月八日南區國稅法一字第○九三○一○五一七一號復查決定書及被告審查二科審查報告附本院九十三年度訴字第九八一號原處分卷可稽，則原告於八十七年十二月九日出資購買股票分別贈與其配偶賴愛卿及子吳政潔，吳信毅亦為原告之子，衡情原告焉有為差別待遇之理？查依行政訴訟法第一百二十五條第一項規定，本院雖應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，然因此事實關係係發生於納稅義務人之原告所得支配之範圍，並為納稅義務人之原告知之最詳，是就本件之真正事實，原告自有義務為完全且真實陳述之協力義務，本件原告關於上述非無償為他人購置財產之主張既不足採，而就此屬其支配範圍之課稅事實，原告應負為完全且真實陳述之協力義務，然因原告不為協力，致本院無從調查證據以明瞭其事實關係，則依上開所述，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之原告負擔。亦即被告既已就原告有出資為其子吳信毅購買上述股票之外觀舉證證明之，而原告主張其非無償為他人購置財產又不足採，且原告又不盡完全且真實陳述之協力義務，以使本院得以確實認定原告之上開出資行為並非無償為他人購置財產，則被告主張原告係出資為其子吳信毅無償購置前揭股票乙節，即堪採取。原告之行為已構成行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所規範之「以自己之資金，無償為他人購置財產」，則被告依財政部六十八年四月十四日台財稅字第三二三三八號函釋意旨，即遺產及贈與稅法第五條各款規定財產移動時，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，而認定原告係以自己之資金無償提供其子吳信毅購買上開股票，應以贈與論，核課其前揭贈與稅，依法自屬有據。從而，原告所稱其子吳信毅向其所借購買股票之款項，已分期清償，並非無償為他人購置財產，不應視同贈與云云，顯屬無據，不足採取。
（三）末查，原告另主張其子吳信毅於八十七年十一月二日、八十八年一月十一日及二月二十三日分別償還其四十萬元、二十六萬元及四十五萬元乙節，雖據其提出上開活期儲蓄存款存摺影本為證，然查，該三筆款項及上述吳信毅於八十八年六月十一日所返還之四、○二○、○○○元中之二、七九○、○○○元，被告於核定原告八十七年度贈與總額時，已將之並於該年度贈與總額減除，有被告上開九十三年四月八日南區國稅法一字第○九三○一○五一七一號復查決定書，及被告所製作之原告甲○○主張其子吳信毅還款情形及被告復查結果一覽表附原處分卷可稽，故上開款項與被告是否應將之從原告八十八年度贈與總額中減除無關，附此說明。
五、綜上所述，原告之主張既不足取，其以自己之資金，無償為其子吳信毅購買巧園公司股票八八二、○○○股及二五○、○○○股，被告復查決定核定其八十八年度贈與總額為一二、四五○、○○○元，並核定其贈與稅額二、一○六、五○○元，自屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件行政訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 18 日
第一庭審判長法 官 陳光秀
法 官 楊惠欽法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 5 月 18 日
書記官 宋鑠瑾