高雄高等行政法院判決
93年度訴字第00990號原 告 甲○訴訟代理人 謝嘉順 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月13日台財訴字第09300458180號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）88年5月17日將其所有坐落屏東縣里○鄉○○○段○○○○○號及屏東縣○○鄉○○段○○○○號等2筆土地分別贈與其子楊添貴及楊禮印，並於88年6月8日辦理贈與稅申報，因上開土地為農業用地，被告所屬屏東縣分局乃分別按上開土地公告現值核定不計入贈與總額新台幣（下同）5,569,200元及6,210,000元，合計11,779,200元，並自贈與日起列管5年在案。嗣經屏東縣稅捐稽徵處通報上開土地已於92年6月12日經法院拍賣移轉他人，上開土地有未繼續供農業使用情事，被告乃依行為時遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，併計88年度前次贈與額3,358,575元，核定贈與總額15,137,775元，贈與淨額14,137,775元，應補徵稅額2,692,572元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）查原告贈與予楊禮印之屏東縣○○鄉○○段○○○○號土地，於贈與前已為他債務人設定第1順位350,000元及第2順位1,500,000元抵押權予屏東縣里港鄉農會（下稱里港鄉農會），嗣因里港鄉農會強制執行而遭法院拍賣，拍賣價金為2,202,000元，由里港鄉農會全部受償，受贈人楊禮印並未獲得任何利益。又原告贈與楊添貴之屏東縣里○鄉○○○段○○○○○號土地，於贈與前亦已為他債務人設定第1順位4,850,000元抵押權予里港鄉農會，亦因里港鄉農會強制執行而遭法院拍賣，拍賣價金為2,130,000元，全部由里港鄉農會受償，受贈人楊添貴並未獲得任何利益。故本件與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款係規定受贈人任意出售贈與物之情形不同，不應追繳應納稅賦。
（二）次查，依民法第861條之規定，受贈人取得之土地依法負擔抵押權所擔保之債務，則其受贈之土地應在設定抵押權之範圍，減少其價值，被告未扣除系爭贈與土地上之抵押權負擔，逕以公告現值計算贈與總額，顯與法不合。又遺產及贈與稅法第21條規定，贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。本件系爭贈與土地於贈與移轉登記前，已有抵押權設定，依民法第867條規定，抵押權有追及效力，受贈人取得系爭贈與土地當然依法負擔對該贈與土地上抵押權所擔保之債務，應適用遺產及贈與稅法第21條之規定，由受贈人負擔部分，應自贈與總額中扣除，被告未扣除系爭贈與土地抵押權負擔部分，於法有違。
二、被告主張之理由：
（一）系爭贈與土地經屏東縣稅捐稽徵處通報已於92年6月12日經法院拍賣移轉他人，有未將上開土地繼續供農業使用情事，被告所屬屏東縣分局以93年2月4日南區國稅屏縣一字第0930003118號函請原告於93年3月10日前回復所有權登記，並繼續供農業使用，惟原告逾限仍未提示已回復所有權登記之資料供核，經查調系爭土地登記謄本，截至93年5月11日尚未辦理所有權回復登記，合先敘明。
（二）又財政部89年7月11日台財稅第0000000000號函已就修正後遺產及贈與稅法第20條第1項第5款免徵贈與稅之農業用地之規定，明確釋示除因承受人死亡或承受土地被徵收外，其他原因移轉者，均應追繳應納稅賦。是本件系爭土地既經受贈人於5年列管期間內將土地移轉予第三人，已不符免徵贈與稅之規定，被告依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，追繳應補徵之稅額2,692,572元，並無不合。
（三）又所謂贈與附有負擔，係指贈與契約附有條件，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言。經查系爭土地之贈與契約並未載明使受贈人負擔為一定給付之債務，且系爭土地登記謄本上土地他項權利部登記債務人仍為原告，受贈人並無承受任何債務，參照最高法院20年上字第2017號判例：
「債務之承認（即承擔），乃第三人與債權人或債務人所為以移轉債務為標的之契約，依法須第三人與債權人訂立契約，承擔債務人之債務，或與債務人訂約而經債權人承認而始克生效。」之意旨，不得謂受贈人已承擔原告之債務，是原告所稱系爭土地於贈與前已向里港鄉農會抵押借款，縱屬非虛，亦與贈與附有負擔之情形未符，自不得依遺產及贈與稅法第21條之規定，將該抵押借款自贈與總額中扣除，原告所訴洵無足採。
理 由
一、按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；．．．。」「左列各款不計入贈與總額：．．．五、贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人之農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」行為時農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所明定。又「繼承日或贈與日在八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾期仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」亦經財政部89年7月11日台財稅第000000000000號函釋在案。
二、本件原告於88年5月17日將其所有坐落屏東縣里○鄉○○○段○○○○○號及屏東縣○○鄉○○段○○○○號等2筆土地分別贈與其子楊添貴及楊禮印，並於88年6月8日辦理贈與稅申報，因上開土地為農業用地，被告所屬屏東縣分局乃分別按各該土地公告現值核定不計入贈與總額5,569,200元及6,210,000元，合計11,779,200元，並自贈與日起列管5年在案。嗣經屏東縣稅捐稽徵處通報上開土地已於92年6月12日經台灣屏東地方法院拍賣移轉第三人而有未繼續供農業使用情事，且經被告所屬屏東縣分局限期命恢復農業使用未獲恢復，被告乃依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，併計88年度前次贈與額3,358,575元，核定贈與總額15,137,775元，贈與淨額14,137,775元，應補徵稅額2,692,572元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有被告93年2月4日南區國稅屏縣一字第0930003118號函、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書等附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：原告贈與予楊禮印之屏東縣○○鄉○○段○○○○號土地，於贈與前已為里港鄉農會設定第1順位350,000元及第2順位1,500,000元之最高限額抵押權；又原告贈與楊添貴之屏東縣里○鄉○○○段○○○○○號土地，於贈與前亦已為里港鄉農會設定第1順位4,850,000元最高限額抵押權予里港鄉農會。而各該土地業經里港鄉農會聲請法院強制執行，拍賣價金前者為2,202,000元，後者為2,130,000元，均全數由里港鄉農會受償，受贈人楊禮印、楊添貴並未獲得任何利益。故本件與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書所規定係由受贈人任意出售贈與物之情形不符，不應追繳贈與稅。又系爭贈與土地之價值既因抵押權之設定而減損，故計算贈與價值自應扣除各該抵押權所擔保之債務。再者，受贈人受贈之土地既有上開抵押權負擔，依遺產及贈與稅法第21條規定，該負擔亦應自贈與額中扣除等語，資為爭執。
四、查行為時農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之立法意旨在於為防止農業用地因繼承而細分，影響農業經營，明定減免稅負以鼓勵由繼承人一人繼承或受贈並繼續經營農業生產。因此，贈與農業用地免徵贈與稅之要件首在受贈人為民法第1138條所定之繼承人；其次，必須該受贈之繼承人繼續經營農業生產滿5年。若繼承人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用，則應追繳應納稅賦。又上開法條所稱「承受．．．繼續經營不滿五年」，自應包含承受人將土地所有權移轉在內，此觀修正後農業發展條例第38條第1項、第2項暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依「列舉其一排除其他」之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦（最高行政法院92年度判字第623號判決參照）。經查，原告於88年5月17日將其所有坐落屏東縣里○鄉○○○段○○○○○號及屏東縣○○鄉○○段○○○○號等2筆土地分別贈與其子楊添貴及楊禮印，並經被告依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定核准不計入贈與總額，並依規定列管5年有案。嗣上開受贈土地於92年6月12日經台灣屏東地方法院拍賣移轉第三人所有；而強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院47年台上字第152號及49年台抗字第83號、80年台抗字第143號判例參照），故受贈人楊添貴、楊禮印受贈之農地雖係經拍賣而移轉所有權，然其除係由拍賣機關代為買賣外，與一般之買賣尚無不同。則受贈人楊添貴、楊禮印對受贈土地既因買賣而喪失所有權，對該土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，復經被告通知恢復農業使用而未恢復，是受贈人於5年內既未繼續使用該土地，核與上開法條規定免徵贈與稅之要件不符，被告依法對原告追繳應納之贈與稅，並無不合。原告訴稱系爭土地係遭拍賣，與行為時遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書所規定係由受贈人任意出賣贈與物之情形不同，不應追繳贈與稅云云，並非可採。
五、次按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．。」「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項所明定。系爭贈與土地價值之計算，法既明定以贈與人贈與時土地之公告現值或評定價格為準，故有關該土地之市價實際上是否高於或低於公告現值，或者該土地有無設定抵押權，均不影響其計算結果。因此，本件被告以系爭土地贈與人贈與當時之公告現值計算贈與價值，即屬有據，原告主張其價值應扣除各該土地設定之抵押權債務云云，並非可取。又遺產及贈與稅法第21條固規定贈與附有負擔者，應自贈與總額中扣除，惟所謂贈與附有負擔，係指贈與契約附有條件，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言（最高行政法院91年度判字第1510號、93年度判字第637號判決參照）；是原告主張其贈與予楊禮印之屏東縣○○鄉○○段○○○○號土地，於贈與前已為里港鄉農會設定第1順位350,000元及第2順位1,500,00,0元之最高限額抵押權；又原告贈與楊添貴之屏東縣里○鄉○○○段○○○○○號土地，於贈與前亦已為里港鄉農會設定第1順位4,850,000元最高限額抵押權予里港鄉農會；嗣於贈與後均遭里港鄉農會聲請法院強制執行，拍賣價金前者為2,202,000元，後者為2,130,000元，且全數由里港鄉農會受償乙節，固屬真實，然查，上開擔保債務於土地贈與時並未移轉由受贈人楊禮印、楊添印承擔，為原告所不爭，並有土地登記簿謄本附原處分卷可稽，則受贈人楊禮印、楊添印僅為單純自原抵押人即贈與人受讓抵押物之第三人而已；至抵押權人嗣後果真實行抵押權拍賣受贈土地致受贈人失其所有權，係屬贈與後所生之別一法律關係，要與贈與時附有負擔之情形未符，自不得依該項規定，自贈與總額中扣除。原告主張上開擔保債務應適用遺產及贈與稅法第21條自贈與總額中扣除云云，並不可採。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告依行為時遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，併計88年度前次贈與額3,358,575元，核定本件贈與總額15,137,775元，贈與淨額14,137,775元，應補徵稅額2,692,572元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 30 日
第三庭審判長法 官 江幸垠
法 官 邱政強法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 6 月 30 日
書記官 楊曜嘉