高雄高等行政法院判決 九十三年度訴更字第二六號
原 告 甲○○訴訟代理人 葉維惇 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二十二日台財訴字第○八九○○七二五二四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決（九十一年度訴字第九二八號）後，經最高行政法院發回更審。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之配偶黃炳堯為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東之一，民國（下同）八十五年九月中硝公司出售土地，取得出售土地利得新台幣（下同）四○八、○八一、二六三元轉列資本公積，並於八十五年十月三十日以資本公積轉增資一六四、○五二、○○○元；嗣於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七
二、○八○元，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票；復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○七三、二一○元，且於同年八月六日再辦理第二次減資一八二、○三○、二三○元；該公司以依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定，該收回之股票係屬股票轉讓之性質，其全部轉讓價格屬於原股東之財產交易所得，並非屬應予扣繳之項目，乃未辦理扣繳稅款；而原告以其配偶黃炳堯八十六年度因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發之股票所取得之現金
一、七一一、八五○元部分，於依所得稅法第四條之一對證券交易所得停止課徵所得稅之規定下，亦未予併計當年度綜合所得申報課稅；然中硝公司之管轄機關財政部台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所），認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函責令該公司限期辦理扣繳申報，中硝公司遂於八十八年六月十七日扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，另原告亦已於同日就其配偶所取得款項一、七一一、八五○元併入其八十六年度綜合所得，並重新計算應納稅款，向被告自動補申報並補繳納稅款及加計利息。嗣被告以原告違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，依同法第一百十條第一項規定，另於八十九年二月三日作成處分書裁處漏稅額二八三、五一九元○．五倍罰鍰一四一、七○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟，前經本院以九十一年度訴字第九二八號判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。嗣經原告提起上訴，經最高行政法院以九十三年度判字第四四六號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「左列金額，應累積為資本公積：‧‧‧三、處分資產之溢價收入‧‧‧」；「前二條之法定盈餘公積及資本公積除填補公司虧損外，不得使用之。但第二百四十一條規定之情形或法律另有規定者，不在此限。」；「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」分別為行為時公司法第二百三十八條第三款、第二百三十九條第一項及第二百四十一條第一項所明定。次按「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」；「公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：㈠本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。㈡取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１、個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。２、法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第四十八條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。」；「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第十六、第十七條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」亦分別為財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十三年六月十五日台財稅第000000000號函及八十五年台財稅第000000000號函等函釋揭示在案。經查，中硝公司辦理資本公積轉增資悉依前開規定辦理，並依法辦妥增資登記，其後中硝公司為配合其業務，復經其股東會之特別決議辦理減資，並依公司法第二百八十一條準用同法第七十三條及第七十四條之規定程序辦理，完成減資登記，亦符合法律規定。是以中硝公司依法辦理資本公積轉增資及後續之辦理減資，在公司法上係屬二個法律行為，二個法律事實。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其股票價款，依前揭台財稅第三三六九四號函、台財稅第000000000號函及台財稅第000000000號函等函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。
（二）又縱使如被告所言，本件減資免稅之證券交易所得仍得予視屬盈餘分配之應稅所得者，然原告信賴財稅主管機關頒布前開函釋，致如被告所認有短漏報所得情事，自應不罰。原告主張前開應予不罰之見解，於高雄高等行政法院相關中硝公司之其他股東案件中，亦經參採。此觀諸同院九十年度訴字第一七六三號判決理由謂：「中硝公司之上開規避稅賦行為，終非原告所為。蓋法人與股東係屬不同之權利主體，‧‧‧自難以其係公司股東或曾參加股東會議，即認中硝公司所為故意規避稅賦行為，亦應等同認定原告就漏報系爭所得亦有故意或過失。又原告主張係依財政部上開六十九年、及八十三年函釋，認定系爭所得應屬股票轉讓而來，依法免徵所得稅，故未列報於當年度綜合所得稅，顯係對上開各函釋誤解所致，亦難因之謂其就漏報本件股東分派剩餘財產之投資收益或營利所得，有何故意或過失行為；參諸前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，應屬不罰‧‧‧本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日，對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款情形，認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，在八十八年七月間通報被告續查原告有無所得稅法第一百十條第一項之違章行為；然原告於接獲被告通知已查獲中硝公司違章之八十八年六月十七日，即行補繳本件稅款；足認本件乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款後，所生原告是否短漏所得之牽連案件。如上所述，中硝公司與股東為不同之權利主體，是彼等違章行為之調查程序，不能以同一事件來進行。本件兩造就被告對原告之違章調查程序實係基於其對中硝公司之調查資料而來等情既不爭執，則原告補報補繳上開本稅之前，被告及其所屬台南市分局既尚未對本件進行函查或其他調查行為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日，對中硝公司進行調查日，作為本件之調查基準日，更無就漏報系爭營利所得部分，對原告處以罰鍰之理由。」自明。從而，本件原告依行為時法令規範，未將該筆所得申報課稅，非屬可歸責於原告之過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，自得免予處罰。
（三）末查，依據財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式，係以：（1）｛〔（ 申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝全部應納稅額。（2）｛〔（ 申報所得額＋核定應稅免罰所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額。（3）全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）＝漏稅額。上開計算方式亦明載於被告之違章裁罰處分書中，則本件縱使構成逃漏稅而應予處罰，依上開財政部函釋意旨，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款二五六、七七八元，方屬適法。
二、被告主張之理由：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」；「查本案檢舉人於七十八年二月二日向宜蘭縣稅捐稽徵處檢舉該轄××建材五金行經營建材買賣，涉嫌違章漏稅，該處於是日下午查獲該行兩本未驗印進銷帳冊，經核對後另發現高雄市××實業等八家公司七十七、七十八年間有漏開發票情事，而於七十八年四月八日通報高雄市稅捐稽徵處。由於××實業等八家公司漏開統一發票涉嫌違章案，係檢舉案件之牽連案件，因此其調查基準日應以宜蘭縣稅捐稽徵處查獲違章證物之日為準。」；「關於貴組查獲涉嫌虛設行號案件所牽連之案件，尚未就具體個案正式函請稽徵機關查核前，被牽連營業人自動補報並補繳所漏稅款，得否適用稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之規定乙案，復如說明：‧‧‧三、至貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日。」亦分別為財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五Ο一四五八號、七十九年六月五日台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函所明示。
（二）經查，本件訴外人中硝公司於八十五年九月出售土地，取得出售土地利得四Ο
八、Ο八一、二六三元轉列資本公積，並於八十五年十月三十日以資本公積轉增資一六四、○五二、○○○元，嗣於八十六年一月六日辦理減資一八七、三
七二、○八○元，並以現金收回分配股票；復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○七三、二一○元，且於同年八月六日再辦理第二次減資一八二、○三○、二三○元；旋於八十七年三月二十五日申請解散登記，經台北市政府建設局以八十七年三月二十六日建一字第八七二七五七○九號函核准解散登記，並向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜。按，行為時公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，同法第二百三十九條及第二百四十一條復規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益。乃中硝公司未依法將該「處分資產溢價」之資本公積撥充股本，或填補公司虧損；卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。足認中硝公司前開以現金收回資本公積轉增資配發股票及嗣後之清算作為，與分配出售土地增益予各股東之行為實無二致。本件原告配偶黃炳堯以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類營利所得，並非原告所稱係屬股票轉讓性質。又中硝公司係假藉增資再減資手續，以達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，原告配偶為中硝公司之股東，實際上並未提出任何金錢增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股票」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股票之現金，顯見中硝公司係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅負，實與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，是中硝公司上開行為，形式上及實質上核與財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函內容不符，而原告配偶於八十六年度取自中硝公司之營利所得一、七一一、八五０元，依首揭法條，自應列報為八十六年度綜合所得總額，始符合實質課稅原則及平等原則。又觀諸公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，而增資與減資均屬變更章程之事項；本件中硝公司於第一次辦理減資時，股東均全數出席，此有中硝公司股東會決議錄可稽，是原告對中硝公司先後二次在極短期間內增資後再減資，對其配偶權益影響甚大之事，自難諉為不知。原告誤解財政部六十九年及八十三年函之內容，應申報而漏報，縱非故意，要難謂無過失，依所得稅法第一百十條第一項規定及司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予以處罰。
（三）末按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。查，本件士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有關，是原告配偶取得系爭營利所得與士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣（免）繳申報有牽連關係；亦即被告對原告之違章調查程序係基於對中硝公司之調查資料而來，且原告漏報系爭營利所得與士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣（免）繳申報既有牽連關係，而士林稽徵所查獲該公司未辦理扣（免）繳申報之事實時，就各股東漏報該筆營利所得已取得具體事證，並知悉有哪些股東漏報營利所得，則依首揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，原告雖於同年六月十七日補報系爭營利所得及加計利息，惟係在士林稽徵所調查日後所為，顯與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。又，前揭財政部台財稅第三三六九四號及台財稅第000000000號函釋，係針對公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為之解釋，並非教示公司得以迂迴方式規避稅捐，違背法律之規定，自與本案事實顯不相同，原告亦無信賴保護可言。至原告所舉有關漏稅額計算方式中，短漏報所得額之扣繳稅額，係就一般因過失致短漏報扣繳稅款之行為，且所得於給付當時，扣繳義務人已先行依規定扣繳稅款之情形下，方可減除，以處較輕之罰鍰。而本件原告係藉迂迴方式規避原應負擔之稅負，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合，於計算漏稅額時自不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，被告所為處分，於法並無違誤（另參酌最高行政法院九十年度判字第六六七號判決、臺北高等行政法院八十九年度訴字第七二四號、八十九年度訴字第二０二四號、八十九年度訴字第四０九二號及九十年度訴字第一一０五號等判決，亦同此見解）。
理 由
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧尚未抵繳之扣繳稅額。‧‧‧，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」行為時所得稅法第七十一條第一項前段、第一百十條第一項及稅捐稽徵法第四十八條之一第一項分別定有明文。
二、本件被告係認原告之配偶黃炳堯為中硝公司之股東，因中硝公司於八十六年間辦理減資程序收回股票而取得之現金一、七一一、八五○元，係中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不循正常清算途徑（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，性質上應屬其當年度取自該公司之營利所得，原告未予併計綜合所得申報課稅，中硝公司於八十八年六月十七日扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單後，原告亦已於同日就該取得款項一、七一一、八五○元併入綜合所得，並重新計算應納稅款，向被告自動補申報並補繳納稅款及加計利息後，被告以原告違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，依同法第一百十條第一項規定，另於八十九年二月三日作成處分書裁處原告漏稅額二八三、五一九元○．五倍罰鍰一四一、七○○元（計至百元止）等情，已經兩造分別陳述在卷，並有處分書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以系爭所得性質上並非營利所得，縱如被告主張應屬營利所得而應課稅，然原告因信賴財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，故對漏報系爭所得亦無故意或過失作為義務之推定過失。且士林稽徵所自始至終以中硝公司為調查對象，並未及於原告，而原告亦於士林稽徵所函中硝公司辦理扣繳稅款，並經中硝公司辦理扣繳稅款後，隨即補報補繳，故原告係於被告開始調查前自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定；並被告就原告漏稅額之核定，未扣除中硝公司已扣繳之款項，亦有違誤云云，資為爭執。
三、經查：
（一）按行為時所得稅法第十四條第一項第一類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」其中所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資（行為時公司法第二百四十條參照）及公積轉增資（行為時公司法第二百四十一條參照）二類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘之現金保留於公司，一將盈餘之現金分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質予以決定，行為時公司法第二百三十八條有關應累積為資本公積之規定，其中因第三款「處分資產之溢價收入」或第五款「受領贈與之所得」增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。而行為時公司法第一百六十八條第一項又規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」故公司辦理減資，乃純為股份之銷除，其不具備交易之性質，則非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。本件中硝公司出售其所有土地之溢價收入，係屬中硝公司之營業外收入，而中硝公司亦依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積，中硝公司於八十五年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於八十六年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入；又因中硝公司於上述八十六年間減資後，旋又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東，因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現，依上揭所述，自屬中硝公司股東當年度之營利所得；另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，依上開所述，其性質並非股票之轉讓。至原告雖主張依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」之意旨，本件亦應屬證券交易所得云云。然查：解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，而排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。而公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，已如上述，故財政部上述六十九年之函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，本院自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核釋原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。
（二）再觀財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」函釋，及財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號「‧‧‧公司辦理清算，‧‧‧以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，‧‧，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」函釋，可知關於公司資本公積轉增資配發之增資股票，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，認公司辦理減資以現金收回者，係屬該項股票轉讓之性質，而同為公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋，則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而此二號函釋最大之差異，乃一以減資方式為之，一為清算時於剩餘財產分派時實現之，而本件之中硝公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益後，再為中硝公司之清算，故中硝公司此一行為，顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故中硝公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第四二○號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。‧‧‧」之意旨，被告主張本件原告之所得性質上係屬減資年度即八十六年度之營利所得，並非證券交易所得等語，即堪採取。
（三）另按「．．．行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護，．．．」業經司法院釋字第五二五號解釋在案：而此號解釋乃建立於具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相吻合，方產生有值得保護之信賴利益。如具體事實與抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭櫫之原則。本件之中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋情事，其信賴即不值得保護；況原告所援引之財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，因有重大明顯違反上位規範之情形，既如前述，而應屬違法之行政函釋，故而原告基此之信賴亦不值得保護，併此敘明。
四、又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件．．．。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。經查，中硝公司於八十六年間即無營業收入，並於八十七年三月七日為解散登記一節，有中硝公司八十六年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及中硝公司登記資料在卷可按；因中硝公司是透過增資及減資方式，使公司股東實質上獲得土地交易增益之利益，亦即中硝公司是在上述財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故中硝公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，且此行為之目的是在幫助股東規避原應負擔之所得稅負，當為中硝公司股東之原告配偶所知悉。又中硝公司既係藉由增資再減資手續，達到分配盈餘予公司股東之目的，而原告之配偶身為中硝公司之股東，實際上亦未提供任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾，即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事，且中硝公司以上揭迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司；又依行為時公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，原告之配偶既為中硝公司之股東，對於中硝公司在短期間內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，是原告於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將其配偶系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意過失，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定及前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，而非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，是原告自難據以主張其無過失。故原告對於此漏稅行為仍有主觀可歸責之事由。
五、又查：
（一）按稅捐，依其稽徵方式可區分為三大類，即「發單課徵之稅捐」、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」。而以上之分類實益，則存在於「逃漏稅捐違章行為」時點之認定，其中「發單課徵之稅捐」要等到納稅義務人接到納稅通知後，不依通知書所載或法律所定之繳納期限前繳納稅捐時，始構成逃漏；至於「自動報繳之稅捐」，則於納稅義務人不依法律所定時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之逃漏。而現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動報繳制度，故應被歸類為上述「自動報繳之稅捐」項下，是於課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未為報繳，即構成所得稅之逃漏。系爭所得，依前開所述，性質上既屬營利所得，依據行為時所得稅法第十四條第一項第一類，原告即應於取得年度即八十六年度之綜合所得稅申報截止日前，辦理結算申報予以報繳，然原告於當年度綜合所得稅結算申報並未報繳系爭營利所得，是原告有漏報系爭所得，即堪認定。
（二）又稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款係規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」而此條之立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應係指稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問。而財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋：「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：‧‧‧二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」核與上述稅捐稽徵法第四十八條之一規定意旨相符，爰予援用。查本件士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司，就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，觀之該函略以：「‧‧‧經查貴公司於八十五年十月三十日增資一六四、○五二、○○○元及八十六年四月二十三日增資一八一、○七三、二一○元兩次均以資本公積辦理增資，復於八十六年一月六日及八月六日辦理減資收回前述資本公積轉增資之股票並返還股款予股東。依據財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋規定此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」等語，有該函附卷可稽；自此函文內容可知，稽徵機關當時已就中硝公司於八十六年度因減資給付於股東之款項是否屬營利所得之特定事件開始進行調查，並因已認此等所得性質應屬投資收益或營利所得，故乃就因此認定直接相關（即同一特定事件涵蓋範圍）之中硝公司有否辦理扣繳一事發函中硝公司辦理扣繳，及通知中硝公司各股東所屬國稅局確認有無報繳此一營利所得，是上述本件士林稽徵所八十八年五月十日之發函日乃稽徵機關關於調查此等所得性質應屬投資收益或營利所得之特定事件中，有紀錄以資查考之最先作為日，故該日自得認定為本件之調查基準日；是原告於同日辦理補申報並補繳本件稅款，顯係在本件調查基準日之後，依上開所述，自與稅捐稽徵法第四十八條之一規定之免罰要件不合。而原告以士林稽徵所八十八年五月十日函文係就中硝公司有無辦理扣繳一事而非本件漏報之事實進行調查，所為該日非本件調查基準日之爭執，不僅有將同一特定事件事實直接衍生相關之漏稅違章情事予以切割為數個特定事件之謬誤，且更與上述稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之立法意旨有違，自無可採。再中硝公司於辦理營利事業所得稅結算申報時有否附入股東名冊，核與上述本件調查基準日之認定無影響。
（三）再原告另援引之財政部七十九年台財稅第000000000號函及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函，係分別就「檢舉案件之牽連案件其調查基準日以原案查獲違章證物之日為準。」及「關於貴組（編者註：法務部調查局北部地區機動工作組）查獲涉嫌虛設行號案件所牽連之案件，尚未就具體個案正式函請稽徵機關查核前，被牽連營業人自動補報並補繳所漏稅款，得否適用稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之規定乙案」，其調查基準日如何認定之情況為函釋；亦即此二函其釋示之情況，係屬經檢舉案件之相牽連案件；核與本件係由稽徵機關開始調查，並其所以開始調查，係因已就中硝公司增、減資之行為是否屬應稅之營利所得有所懷疑，並進而要求中硝公司應代為扣繳領款股東稅款之情形，並不相同。
六、再觀財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋之綜合所得稅漏稅額計算公式，雖於計算漏稅額時，均有「扣繳及暫繳稅額」之扣除；但其函釋規範之漏稅額計算公式，則是源於：「雖然違章人有漏報所得而逃漏所得稅之行為，但是先行扣繳之稅金早在申報以前即由國家取得，即使其申報時有隱匿，以致申報之應納稅額降低（甚至低於暫扣之稅款金額，以致國家還要退稅），但是已收到之暫扣稅款國家已實際上予以運用，而且退稅程序又比較緩慢，因此國家從人民繳納所得稅之時點起算，在該扣繳金額限度內，實際並沒有受到稅收減少之不利益，所以不宜計入漏稅罰之金額中」之考量。惟本件中硝公司辦理扣繳之時點為八十八年六月十七日，不僅未於股東取得系爭所得時之法定扣繳義務時點扣繳之，即便距離原告依法應申報系爭所得之時點即八十六年度綜合所得稅結算申報繳納期限末日八十七年三月三十一日，亦達約一年三個月；是於此時已形成國家實質上並未取得此等稅收，而構成所謂「漏稅」之事實，亦即原告之漏稅金額於其構成漏稅違章之時點（即應辦理綜合所得稅結算申報時），並無系爭扣繳稅款之存在，以資扣除；是本件原告漏稅額之計算自無上開函釋所頒扣除扣繳稅款計算公式適用之餘地。
七、綜上所述，原告之主張並無可採。原告系爭所得性質上既屬營利所得，而原告於當年度綜合所得稅結算申報又漏未申報，且其漏未申報亦有過失，是被告依據行為時所得稅法第一百十條第一項規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對原告裁處漏稅額○．五倍罰鍰計一四一、七○○元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 三十 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 邱政強法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 三十 日
法院書記官 李建霆