高雄高等行政法院判決
93年度訴更字第27號原 告 國登營造股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 方春意 律師
蘇炳章 會計師林岡輝 律師上 一 人複代理人 邱揚勝 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○
己○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十三日台財訴字第○八九一三五四八三七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決（八十九年度訴字第二九一號）後，經最高行政法院發回更審。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用），由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）二、四六二、○○八元，並經被告核定全年所得額為一六、四六四、二六六元有案；嗣法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄市調處）查獲原告與訴外人緒發有限公司（下稱緒發公司）及緒華企業有限公司（下稱緒華公司）並無轉包工程之進貨事實，卻取得上開二家公司開立之不實統一發票，作為進項憑證，虛增工程成本五八、一○○、五○○元，乃以民國（下同）八十七年十一月三日（八七）高市肅機字第八七○○二八二○六一號函移由被告處理；被告審理後，認原告本年度虛增之營業成本為五二、一○○、五○○元（另虛增之營業成本六、○○○、○○○元於八十六年度申報），乃自原核定之營業成本項下剔除，並核定原告漏報課稅所得額五二、一○○、五○○元，短漏營利事業所得稅一三、○二五、一二四元，除向原告補徵稅款外，並依所漏稅額處一倍之罰鍰計一三、○二五、一○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。前經本院八十九年度訴字第二九一號判決將原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，由最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：⒈原告與訴外人緒發及緒華公司確有轉包工程之進貨事實，
已據證人丙○○（緒華公司負責人）於鈞院及原審證稱：我對東華大學之興建工程之全程最為瞭解；緒發、緒華公司確實有向國登公司承包工程，且有施作；匯給我或者丁○○的錢，就等於是匯給緒華公司的錢；我有以現金的方式替國登公司付款給緒發公司；緒華公司有委託記帳士申報營業稅等語，以及丁○○於鈞院證稱：「我曾在工地見過歐偉良與鍾德聲。鍾德聲見比較多次，他說他是作裝潢甚麼的」、「丙○○當時也以緒華公司的名義與我們公司作工程的」、「當時我發包的都是當地的小土包而已」、「公司就匯錢到我的戶頭裡，再由會計去領出來發給他們」、「（問：假如緒華、緒發公司有承包系爭工程的話，為何工程款項均沒有任何款項流入緒華、緒發公司的帳戶內？）丙○○本身的錢他看的緊緊的，也有可能是從我的戶頭內提領現金出去的」、「於八十三年八月我與丙○○發生摩擦，之後就均由丙○○負責」等語，足證緒華、緒發公司確實有向原告承包東華大學工程。此外，並有緒華、緒發公司與國登公司間承攬工程契約書八件、東華大學施工照片、施工協調會記錄、東華大學結算證明書、台灣高等法院高雄分院九十二年度上更㈠字第一七一號刑事案件審理中證人黃瓊棠證稱協調會或施工現場看過歐偉良（緒發公司負責人）、丙○○等語、原告九十五年五月二十五日提出之東華大學工程緒華／緒發施工項目發包金額表、台灣高等法院高雄分院九十二年度上更㈠字第一七一號刑事判決洪金富無罪、被告九十四年八月二十四日提出丁○○支存○四六五一之一帳戶提領款項者之清冊可資佐證，故前揭二人之證詞堪稱信實。再者，由於系爭工程所在地為花蓮，為了節省成本，緒華、緒發所僱請的工人皆為當地原住民及農民，這些事實不可能捏造，也不容否認；施工過程中，還曾因當地農民遇農作收成期而未上工，造成施工停頓，緊急調用外勞支援，才免於工期延誤，然也因此使當地警察機關誤有非法引進外勞，而加以調查製作筆錄，這些過程緒發、緒華負責人丙○○等皆親身參與，事實不難查證，亦不容否認。
⒉至被告以鍾德聲及緒發公司負責人歐偉良二人於高雄市調
處之調查筆錄證稱鍾德聲為緒華公司管理事務時，曾販售發票予原告等情。惟歐偉良於檢察官偵訊時，對檢察官訊問：「（問：有將公司八十三年九月至八十四年二月統一發票賣給國登公司？）不是賣，確有交易（問：為何今天所說與調查站所述不同？）以前要收押禁見，我很多事未查清楚，調查員說此事較沒刑責，我為求快交保，才如此說」（台灣高雄地方法院檢察署八十七年十一月六日之訊問筆錄，八十七年偵字第二五八八號偵查卷第一○○、一○一頁）；又台灣高雄地方法院八十八年訴字第十七號刑事案件中，稱：「我們緒發於八十九年九月至八十四年二月確實有承包工程」「我是因另案行賄案被羈押一個月，而被調查局借提詢問，調查員要我承認，否則會被繼續羈押，我才承認」（八十四年四月十八日審理筆錄）。以及鍾德聲於刑事案件審理時陳稱：「我在調查局有承認賣假發票之事，是調查員表示若不承認要把我關起來，我才承認，實際上我沒有提供發票給國登公司」（參八十八年度訴字第十七號八十八年四月三十日訊問筆錄）。足認歐偉良及鍾德聲二人係害怕被繼續羈押或被關起來，始於調查處為不實之供述，且此由憲法第八條保障人身自由之意旨，刑事訴訟法一系列修法以保障被告之緘默權，強調不得單憑被告之自白作為認定被告有罪，被告受強暴，脅迫或其他使其供述不具任意性下所為之供述，不得作為認定被告有罪及被告為刑求抗辯應優先調查等節，應可肯認一般人於遭受羈押之脅迫時，其所為之陳述有相當大可能係屬虛偽不實。況原處分卷所附緒發公司八十三年度帳冊影本及緒華公司之帳冊，無任何出售系爭發票之收入記載，故歐偉良及鍾德聲二人於高雄市調處之調查筆錄顯屬不實，不得據以認定原告有違章之事實。又台灣高等法院高雄分院九十二年度上更㈠字第一七一號刑事確定判決，亦認歐偉良及鍾德聲係害怕被繼續羈押或被關起來，始於調查處為不實之供述，並判決原告當時之實際負責人洪金富、丙○○、歐偉良及鍾德聲等人所涉及之商業會記法第十七條第一款之罪責部分無罪，足認如鈞院不採歐偉良及鍾德聲二人於高雄市調處之上開調查筆錄，洵屬無誤。而鍾德聲雖於高雄市調處製作筆錄時，承認曾經手緒發、緒華二家公司之發票轉售與原告。然其於同份筆錄隨後亦稱：「我是在八十二年底因為國登公司標得東華大學工程，緒華公司老板丙○○帶我到國登公司協商該工程事宜。該工程緒華公司參與工地監工、轉包發包作業、下包的請款等業務，之後我經常為了該工程下包之請款，而與國登公司業務往來。」顯見，緒華公司確係參與東華大學之工程無誤。⒊被告雖又以現金支付緒發、緒華公司工程款之情事，顯與
原告付款習慣及一般商場交易常情有悖，推認原告無進貨事實；經查，訴外人丁○○於鈞院證稱：「（問：當時為何要以你的帳戶作為出入而不用丙○○或其他人的？）因為當時叫我去負責看場，錢都是找我拿，所以，用我的戶頭較方便」；「公司就匯錢到我的戶頭裡，再由會計去領出來發給他們」等語，足認原告確係以現金支付緒發、緒華公司工程款。另卷附被告九十四年八月二十四日提出丁○○支存○四六五一之一帳戶提領款項者之清冊中，提領金額較大宗者如吳再養、李元陽、翁弘義、曾文娟等人之地址均位於花蓮縣，且被告未爭執渠等為施工之包商等情，以及迄八十四年間商業會記法第九條始予修正，足以推知於八十三年間營業人以現金支付之方式，事屬平常，營業人亦無所謂以現金或轉帳付款之慣例可言，均得自由為之，而該等自由之付款方式造成稅捐稽徵機關課徵稅賦之困窘，始致商業會記法之修法，是以原告以現金支付緒發、緒華公司工程款乙節，雖與現時之付款常態不符，然於八十三年間原告以現金付款之方式，尚難遽謂與原告付款習慣及一般商場交易常情有悖。
⒋再者，被告雖主張原告究如何支付緒發、緒華公司工程款
，亦無法自原告之資金流向予以勾稽，推認原告無進貨事實，惟訴外人丙○○於鈞院及原審證稱：我會要求國登公司在每一期工程款多匯點錢到丁○○的帳戶；匯給我或者丁○○的錢，就等於是匯給緒華公司的錢；我有以現金的方式替國登公司付款給緒發公司等語，與訴外人丁○○於鈞院證稱：「（問：假如緒華、緒發公司有承包系爭工程的話，為何工程款項均沒有任何款項流入緒華、緒發公司的帳戶內？）丙○○本身的錢他看的緊緊的，也有可能是從我的戶頭內提領現金出去的」等語相符，足認原告將現金匯予丙○○或丁○○即等同原告支付工程款予緒華公司，且丙○○已替原告將工程款以現金方式支付予緒發公司。此外，依卷附被告九十四年二月二十三日提出之國登營造股份有限公司資金往來查調情形表及原告於原審提出之帳戶資料明細表，原告業已匯款一億三千一百二十八萬九千八百六十二元，且依原告於原審提出之帳戶資料明細表，原告已分別應丙○○要求簽發支票交付丙○○及鍾德聲之工程款款項，足證丙○○將系爭工程中之一部分由自己合夥之緒華及緒發公司承包，承作領取之工程款係由原告將現金匯予丙○○或丁○○，且丙○○已替原告將工程款以現金方式支付予緒發公司，是被告主張原告究如何支付緒發、緒華公司工程款，亦無法自原告之資金流向予以勾稽云云，洵不足採。
⒌至於被告雖主張原告所檢附其與緒華、緒發公司間之合約
書之約款過於簡略，或未載有施工起迄日、或合約書之工程項目與工（料）請款單內工程名稱及項目不符之瑕疵，推認原告無進貨事實，惟查：訴外人丙○○於鈞院證稱相關契約都是原告所擬制式的定型化契約，該契約確實比較簡陋，但是緒華及緒發公司確有於東華大學施作等語，並參以渠等並非法律專業人士，簽立契約者又多為彼此信賴之人，契約原本即有簡略訂定之可能，以及若工程重要部分已有記載，足為雙方可資辨明，並有確實履約之事實，縱書面契約有少數部分未詳盡，亦屬事理之常，足認該契約之瑕疵，無法否定原告確有進貨之事實。況依原告於九十五年五月二十六日所提出之東華大學緒華／緒發施工項目發包金額表所檢附原告分包予緒華及緒發公司以外廠商之進貨憑證觀之，該進貨憑證均未經被告認定為不實憑證，如緒華及緒發公司所開立之憑證屬虛偽，抑或原告無進貨事實者，就緒華及緒發公司以外廠商之施工數量觀之，渠等之施工並無法完竣東華大學之全部工程，從而即便系爭契約雖較為簡陋，無法清楚辨別緒華、緒發公司所分包之工程數量，然細究緒華及緒發公司以外廠商之施工數量，實可認定原告向緒華、緒發公司進貨之事實及數量，故被告雖主張原告所檢附其與緒華、緒發公司間之合約書之約款過於簡略等瑕疵，推認原告無進貨事實云云，洵屬無據。
⒍原告經整理與緒發、緒華公司所簽訂之工程項目，與原告
向東華大學承包工程項目之比較，提出 鈞院作為原告與緒發、緒華二公司間有實際進貨之事實證明。依該整理表所示，明顯即使加入緒發、緒華之本件系爭發票，其工程數量，均未逾原告與東華大學間之工程數量。而因東華大學之工程業經驗收合格，顯見原告與東華大學間之工款項目、數量均依約施作完成，則若緒發、緒華二公司未實際承包及施工，則原告何能完工？⒎被告稱原告上述所整理之資料，數量上係以總價反算數量，並非一開始即有數量，且發包金額亦有落差。惟：
①就給水外管路工程而言，原告與東華大學之契約數量為
二三、四八○公尺，原告發包情形，加上緒發公司五、○○○公尺、緒華公司之四、二○八公尺，總計為二三、六九八公尺，僅多出二一八公尺，係屬合理工程耗損範圍內。而單價亦與其中一承包商「笠剛公司」相同，如扣除緒發公司、緒華公司之承包數量，則其他廠商承包之數量僅一四、四九○公尺，何能完工？另PE帶乃配管接實用或防蝕性之材料，原告與東華大學之契約係以卷計，（前審卷第六十頁工程標單項目之一，九至十五），總金額為五○○餘萬元，緒華公司僅承包其中二、
四七五、○○○元，並無不當。②植栽部分，原告已多次陳明，且所整理出之數量表可知
，沒有緒發公司之一○、○○○、○○○元樹種，根本無法完成整個工程之契約要求。而原告與緒發公司間之合約樹種早已列明（見前審卷第五十二頁），是雙方確有真實之交易。又透水管發包與緒發公司承做七、○○○公尺，依工程標單所載（見前審卷第七十一頁），植栽部分之透水管有二○、○○○公尺，是緒發承包七、○○○公尺亦非全部。
③管溝工程部分，緒發公司承包之預鑄電纜管5"（整理表
誤列於6"管項）九七、三○○公尺，加上其他廠商之承包量，共計三九四、六六九公尺，亦未逾與東華大學之合約數量。又發包單價有八五元、一二五元、一六五元、一八五元之不同，差別在於是否有包含機械費用部分，及不同施工細項所致。而此部分緒發公司之發票，皆已列明單價為一八五元，顯非以總價反算。
④排水工程契約總量為五、二六九公尺，而工作項目有十
種不同之尺寸，其中易展公司承包了大部分計四、三七二公尺，而緒華公司承包了一．三五○公釐及一．二○○公釐二種，共計八一五公尺，其中一．二○○公釐之每公尺單價與易展公司同為二、三○○元，是亦非偏高。
⑤污水管線部分，總工程費為五四四萬餘元（見前審卷第
六十八、六十九頁），全部以五○○萬元發包與緒發公司。若緒發公司非實際施作此工程項目，原告公司即無任何施作發票，則如何完成？⒏再按行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七
十七條之規定，及參照鈞院九十年度訴字第一二九三號判決，最高行政法院三十九年判字第二號判例及七十五年判字第三○九號判例意旨觀之，本件被告就原告合法取得，有真實工程轉包關係之緒華、緒發二家公司之統一發票，逕認係屬不實，自應就所謂不實乙節負舉證之責，而不得僅憑業經刑事確定判決認定無罪之涉案人，於調查處之陳述及對一般工程慣例之質疑，即推定原告有違法之事實，而對原告補徵稅款並處罰鍰。被告應提示原告無進貨事實之證據，始屬適當，如僅就原告所提資料中尋找瑕疵，而作為否認原告進貨事實之依據，實難謂適法。
⒐財政部九十五年五月二十三日台財稅字第○九五○四五三
五五○○號解釋令，對於虛設行號部分重作解釋，如真有進貨事實，即便其係屬虛設行號，如其有按照應納稅額繳納者，應免予補稅處罰，且該函發布日前未確定案件，被告應重做查核。
⒑罰鍰部分，原告無故意或過失，不應科處罰鍰：
⑴查「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律
無特別規定，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任要件．．．。」，司法院釋字第二七五號解釋文即有揭示。又，刑法第十二條第一項之規定係指凡國家處罰人民時，應以其行為出於故意或過失為必要。至於行政罰上之過失應如何解釋，學說見解認為從行政罰理論發展趨勢而言，其所要求之責任條件越趨嚴格，晚近各國立法例幾與刑事罰責任條件一致，且關於故意或過失之涵義，解釋上與刑法之故意及過失並無不同。參刑法所定「過失」，係指行為人怠於依客觀情狀負有義務，而依其情況有能力且可期待之注意，因而對於構成要件之實現無所認識。另，過失犯之不法要件，均認過失行為之不法不只在於結果發生之原因，尚須其結果係因該違反注意要求或注意義務所造成者。
⑵按原告將下包工程所發生之各項成本、費用，依實際支
付數額列報，縱因下包廠商緒華及緒發公司遭舉發疑為虛設行號，仍無法改變原告進貨之事實；況原告將工程下包予緒華及緒發公司，係因其具有公司執照、營利事業登記證及其他足以證明有能力承攬各項工案之證照，認其具適任之能力，始與之簽約，且於工程進行過程中，緒華及緒發公司均依循合約約定及一般商場慣例與原告充分配合，原告實難知悉下包廠商是否為檢調單位所稱之虛設行號，故就原告而言，此項下包之費用既已實際發生，自應列為承攬工程之成本，依實列報營利事業所得稅。縱令被告認下包廠商係虛設行號，亦無法改變原告已支付下包工程款之事實，逕以虛列成本課處罰鍰，顯然不當。又倘其判斷錯誤具有合法之正當理由或有不可歸責之事由，則欠缺可罰性，似應本於「合義務性之裁量」，從實認定。況，原告亦無怠於履行其客觀上之注意義務，應無過失。被告以具爭議性之見解做為認定逃漏稅行為處罰規定之依據，顯有過當。
二、被告主張之理由：⒈原告與緒華及緒發公司並無轉包工程，卻取得該公司所開
立之不實統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額及虛列工程成本之事實，茲據訴外人鍾德聲（即緒華公司經理）及歐偉良（即緒發公司負責人）二人於高雄市調處調查時供承不諱，有相關筆錄及證物附卷足稽。雖鍾德聲及歐偉良於刑事偵查中及一、二審審理中均翻異供詞，否認販售統一發票予原告，要係事後圖卸刑責兼迴護原告之詞，不足採信。又被告於本件復查階段，為瞭解原告八十二至八十四年度取得緒華及緒發公司之統一發票有無實際進貨事實，曾函請原告提示支付價款資金流程及相關帳冊與憑證供核，惟查依原告所提供之金融機構存摺，其中與本件憑證所載交易時間相近，提領金額十餘萬元之其他支付事項，多以轉帳方式處理，而支付緒華及緒發公司工程款之往來，單筆高達千餘萬元之支出，卻採提領現金方式付款，非但與原告處理支付款項習慣未符，與一般具有股份有限公司規模之企業處理帳務經驗法則相違，該存摺之往來資料，尚不足以證明原告確有支付統一發票所載工程款之事實。再依原告所提東華大學原工程標單及各項下包予緒發及緒華公司之工程合約，經相互核對後，原告所提出之轉包合約書雖有契約之形式，然是否有轉包事實存在（合約書訂約日期在請款期日之前，且合約訂有逾期完工處罰條款，惟未見訂有完工期限，顯不合理。），仍堪質疑。是被告乃依高雄市調處移送之偵訊筆錄及查扣之上開二家公司八十三年、八十四年銷貨明細及緒發公司八十三年度帳冊影本等證物，並就原告所舉事證詳予調查審認後，以原告係自緒華及緒發公司取得之不實統一發票，登帳作為進項憑證，虛增其八十四年度工程成本五二、一○○、五○○元，除補徵稅額一三、○二五、一二四元，並依所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額處一倍罰鍰一三、○二五、一○○元（計至百元止），並無不合。
⒉又最高行政法院九十三年度判字第五二二號判決略以，原
告主張其標得東華大學工程後該工程之工地監工，轉包發包作業、下包請款等業務均由訴外人丙○○負責，丙○○僱用工地主任丁○○，設立合作金庫銀行花蓮分行設立0000000000000號帳戶，供丙○○為該工程之收支使用，丙○○收受原告之貨款均經此帳戶，丁○○於九十年四月十八日出庭所稱，以現金支付予下包廠商實已包含轉帳支付等語，而原審亦查得丁○○上開金融帳戶往來資料顯示，原告匯款至該帳戶後，該帳戶大多於同日或隔日即有大筆金額轉帳支出，則該轉帳係支付於何人，與原告主張付與緒華及緒發公司轉包工程之款項有無關聯？原審對上開證據未詳為調查審認等為由，予以廢棄原判決，發回高雄高等行政法院。惟經被告以九十三年十一月五日南區稅法一字第○九三○一○四二九八號函向台灣省合作金庫花蓮支庫查詢丁○○在該行設立之0000000000000號活期存款帳戶及○四六五一一號支票存款帳戶資金流向，查得○四六五一一支票存款帳戶八十二年十月十三日至八十四年二月三日止共三百七十四筆計一二
五、八○九、六八七元（原告匯入丁○○帳戶共四十六筆計一五六、六四九、八四五元，其中轉存丁00000000支票存款帳戶計一二三、五五七、七三七元），劃線支票兌領八十八筆中，僅有一筆八○○、○○○元於八十三年八月二十三日由緒華公司兌領，重行查詢丁○○二帳戶資金流向，仍無法與緒華、緒發公司開立發票予原告之金額勾稽；又依九十五年四月十四日傳訊證人原告工地主任丁○○到庭陳述，據陳在八十二年至八十三年八月任工地主任期間，所有十項工程均由渠發包，且工程款亦均由渠帳戶支出給下包商，前揭工程款均依據現場監工核對工程請款，經丁○○核對無誤後，簽給原告，原告將款項匯入渠帳戶內，由渠提領負責支付，在此之前並未發包工程給緒華、緒發公司。是原告既非直接匯款予緒華、緒發公司，而係直接匯予丁○○一五六、六四九、八四五元，丁○○由合庫花蓮分行活存帳戶0000000000000號轉帳提領或轉存○四六五一一號支票存款帳戶再提現或兌領，均無法證明原告有透過丁○○付款予緒華、緒發公司，且如前所述，工地主任丁○○亦證實並未發包工程給緒華、緒發，原告僅空言主張工程確係由緒華、緒發公司實際承包，實難採取。
⒊原告訴訟代理人於九十五年五月二十五日提示之緒華／緒
發施工項目發包金額表所載，第一項自來水工程／給水外管路工程部分，緒華、緒發公司之單價、數量，是以發票總金額參考其他廠商單價回推數量（內含廠商單價高低各不同），其無法合理顯現數量；第二項第一期植栽工程，其明細及材料亦無法勾稽證明為事實；第三項管溝工程有二項，各家廠商單價均不一，且表上所列單價與數量，與發票所登載亦不合，其數量無實質意義；第五項污水管工程，其中包含明細項目眾多，可是原告與緒發之合約卻無細項，無法與事實勾稽。綜上，所提示之資料，無法證明合理事實。
⒋另原告所提財政部九十五年五月二十三日台財稅字000
00000000號令：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷情形覈實查核，不得逕按本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」係就虛設行號營業稅統一發票扣抵進銷項稅額案件，重申應就交易雙方之進、銷情形覈實查核。本件原就覈實查核（另本件相關營業稅部分已確定，併此說明），經查本件緒華、緒發公司無承包工程所必須之機具設備，工程費用亦未見列報僱請工人所需支付薪資、加班費、伙食費及工地現場水電費支出，又該等工程既均係包工包料，卻未見渠等公司申報相當之進貨（材料、物料等），且重新查詢資金往來並無流向緒華、緒發公司，無以證明原告確有支付工程款之事實。
⒌又查原告八十四年度東華大學第一期工程完工工程成本分
析表，工程收入八六二、八五七、一四三元，毛利率為百分之○．四九，嚴重偏低（財政部部頒同業利潤標準毛利率為百分之二十一），併此說明。
⒍當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為
主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，為最高行政法院三十六年度判字第十六號著有判例。本件既經再查證原告匯款與東華大學工地實際工頭丁○○之活存轉帳支存再提現或以交換票兌領等多階段資金流程，均無以證明原告確有支付工程款之事實，且其前所提出轉包工程合約、工程請款單，並據發票登帳等文書既皆為其與緒華、緒發公司製作之私文書，顯係規避稅負之預防措施，則其所取得緒華、緒發公司之發票足可認定為無交易事實，自應依法論處。
⒎本件原告實際負責人洪金富、訴外人丙○○、鍾德聲及歐
偉良等人違反商業會計法案件，第經臺灣高雄地方法院八十八年度訴字第十七號、臺灣高等法院高雄分院八十九年度上訴字第七七一號及最高法院九十二年度台上字第三二四九號刑事判決，發回更審，並經臺灣高等法院高雄分院九十二年度上更㈠字第一七一號刑事判決結果，雖洪金富等人均被諭知無罪，惟其係因查無其他證據足以證明洪金富等人有違反商業會計法之行為【請參前開九十二年度上更㈠字第一七一號刑事判決理由貳、三（五）】而將渠等判決無罪，然本件原告涉嫌無進貨事實卻取具不實統一發票，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額並虛增工程成本，係違反稅捐稽徵法、營業稅法及所得稅法案件，與前開違反商業會計法之行為，係屬二事，按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」「刑事判決雖諭知原告無罪，但其見解並不能拘束行政機關所為之處分。」最高行政法院四十四年判字第四十八號及四十六年判字第八號著有判例，是上開刑事判決雖就洪金富等個人違反商業會計法部分諭知無罪，惟未能據以證明原告無取具系爭不實發票列報虛增工程成本之違章事實。
⒏本件原告同一漏稅事實涉嫌無進貨事實卻取具不實統一發
票，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額並虛增工程成本之行為，違反營業稅法部分，另經移送高雄市稅捐稽徵處審理結果，以原告違反營業稅法第十九條及第三十四條規定，除核定補徵營業稅二、九○五、○二五元，並依同法第五十一條規定按所漏稅額處五倍罰鍰一四、五二五、一○○元，原告不服，第經復查、訴願及提起行政訴訟，業經大院九十年度訴字第二二八號判決駁回其訴，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院九十二年度判字第一○三二號判決上訴駁回，原告仍不服，提起再審之訴，復經最高行政法院九十三年度判字第三五七號判決駁回其再審之訴確定在案。按「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實，如發現有錯誤時，則行政訴訟，即應依證據自行認定之。」「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實。」行政法院四十二年判字第十六號及五十五年判字第二號著有判例，本件原審於審究兩造辯論意旨及調查事證結果，認原告主張其確有進貨事實而提供之工程合約書及存提款明細等資料，其所附存摺之往來資料，尚不足以證明原告確有支付統一發票所載工程款之事實，及迄未提出足以證明其取得緒華及緒發公司開立之系爭統一發票，確有交易事實之資金流程及相關帳冊證明，乃駁回原告之訴，有上開大院判決足佐，且原審對取捨證據、認定事實之職權行使，已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，並未違背論理法則或經驗法則，亦經上開最高行政法院上訴審及再審之訴所採認，有上開最高行政法院判決可稽，原告訴稱「被告僅憑刑事判決資料、調查處之供詞及對一般工程慣例之質疑，即推定原告有違法之事實，而予以補徵稅款並處罰鍰」乙節，顯不足採。況本件緒華公司八十四年度無銷貨事實出售統一發票銷售額八、○○○、○○○元予原告之行為，業經財政部高雄市國稅局核定緒華公司應補徵營利事業所得稅一九、九九九元，緒華公司並已於八十八年十二月二十三日繳納稅款完竣，且未提起行政救濟，已告確定在案，益徵本件原告無進貨事實卻向緒華、緒發公司取得不實統一發票，堪以認定。
理 由
壹、本稅部分
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第三項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。
二、本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額二、四六二、○○八元，並經被告核定全年所得額為
一六、四六四、二六六元有案；嗣高雄市調處查獲原告與訴外人緒發公司及緒華公司並無轉包工程之進貨事實，卻取得上開二家公司開立之不實統一發票，作為進項憑證，虛增工程成本五八、一○○、五○○元，乃以八十七年十一月三日
（八七）高市肅機字第八七○○二八二○六一號函移由被告處理；被告審理後，認原告本年度虛增之營業成本為五二、一○○、五○○元（另虛增之營業成本六、○○○、○○○元係列報於國軍八一四醫院岡山分院工程及二苓四市場新建工程併八十六年度營利事業所得稅辦理），乃自原核定之營業成本項下剔除，調增全年所得額為六八、五六四、七六六元，並核定原告漏報課稅所得額五二、一○○、五○○元，應予補徵營利事業所得稅一三、○二五、一二四元等情，業經兩造分別陳述明確，並有原告八十四年度營利事業所得稅結算申報書、被告八十四年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、高雄市調查處高市肅機字第八七○○二八二○六一號函及該函所附訴外人鍾德聲、歐偉良等人調查筆錄等附於原處分卷可稽，堪信為真實。
三、經查，原告起訴無非以：原告確實有將向東華大學承攬之工程分別轉包部分小工程與緒發公司、緒華公司，均有訂立轉包工程契約書，且緒發公司、緒華公司，亦已完成轉包工程，並經東華大學驗收在案，原告依緒發公司、緒華公司承作數量給付工程款，因此取得該二公司開立之統一發票，登帳作為進項憑證，並據以申報營業成本，並無虛列成本可言云云，資為爭執，並提出承攬東華大學工程合約書、工程標單、轉包工程契約書、工料請款單、轉帳傳票、原告公司金融機構存摺、存提款明細等影本為證。惟查：
⒈原告於八十二年十一月至八十四年二月間無進貨之事實，
卻取得訴外人緒發公司及緒華公司開立之不實統一發票，銷售額計五八、一○○、五○○元之事實，業據訴外人鍾德聲（即緒華公司經理）、歐偉良（即緒發公司負責人）二人於高雄市調處調查時供承不諱，茲據鍾德聲於市調處供稱：「（你曾否經手處理緒發、緒華公司統一發票之開立作業？原因？）答：我確實處理過緒華公司統一發票的開立作業，另外緒發公司的統一發票也曾經出售給國登公司，由我轉交給國登公司」、「（據調查你曾經開立高雄企銀新莊分行之支票繳付緒發、緒華公司八十三年十一、十二月份營業稅各為八八九、○八○元及四九五、○二七元，其成因為何？）答：因為歐偉良積欠我如同前述之債務，所以他透過我轉交發票賣給國登公司，國登公司應付的購買發票款項就直接付給我，我再扣抵歐偉良之債務，所以我就順理成章的幫緒發公司繳稅，至於緒華公司因為也賣發票給國登公司，稅額當然由我替緒華公司繳營業稅，而我均開立高企新莊分行本人支票繳付營業稅款」、「（據歐偉良供稱，你曾向其借用緒發公司空白發票（八十三年元月至八十四年二月）用途詳情如何？）答：實際情形不是借用緒發公司空白支票，應該是歐偉良在那段期間均透過我賣緒發公司的發票給國登公司，欲販售給國登公司的發票都是由歐偉良開好發票再交給我轉售給國登公司，就是歐偉良知道我所屬的緒華公司都有賣發票給國登公司，所以他的緒發公司發票也一併託我賣給國登公司，出售的價款部分供我抵債」、「（前述貴公司即緒華公司出售給國登公司之發票筆數、金額若干？）答：緒發公司透過我轉售給國登公司發票之筆數和金額計有（依據提示緒發公司銷項統一發票查核清單核對）八十三年九月三筆：
一、三○○、○○○元、二、六○○、○○○元、六五○、○○○元，八十三年十月二筆：二、二七五、○○○元、二、二七五、○○○元，八十三年十一月三筆：三、七○○、○○○元、三、七○○、○○○元、三、七○○、○○○元，八十三年十二月二筆：二、二七五、○○○元、二、二七五、○○○元，八十四年一月二筆：二、○○○、○○○元、一、五○○、○○○元，八十四年二月二筆：一、五○○、○○○元、三、○○○、○○○元，總計十五筆金額共三千五百一十萬零五百元。另本公司販售發票給國登公司之筆數，金額計有（依據提示之緒華公司銷項統一發票查核清單核對）八十三年十一月一筆：四七
五、○○○元，八十三年十二月二筆：一二、六二五、○○○元、一二、六二五、○○○元，八十四年一月一筆：四○○、○○○元、八十四年二月二筆：二、○○○、○○○元、二、○○○、○○○元，累計六筆，金額一千三百萬元」、「（前述緒發十五筆，緒華公司六筆出售予國登公司之發票有無實際交易，出售價款如何計算？）答：純係出售發票，沒有實際交易，出售發票之價款係按開立發票金額百分之九計算」、「（據歐偉良八十七年七月十五向本處供稱，緒發公司在八十二年十一月至十二月間曾販售一筆一千萬元的發票給國登公司供作東華大學工程用，在其帳冊八十三年一月十二日記載該筆販售收入九十萬元，該筆販售發票是否也如前述透過緒華公司轉給國登公司？）答：緒發公司販售發票予國登公司，逐筆都要經過緒華公司作帳後，再轉送國登公司作帳務處理，所以該筆一千萬元之販售發票，應該也不例外，經由本公司轉交國登公司。」等語；另歐偉良於市調處亦供稱：「緒發公司係我在民國八十一年間設立，並擔任負責人．．．」、「緒發、緒華自本公司成立以後，便在同一地點營業，而我曾向鍾德聲借貸週轉，礙於情面，我便將緒發公司的發票借予鍾德聲使用」、「．．．至於八十三年九月至八十四年二月間開給國登營造公司之發票，如我前述係鍾德聲借用我的發票所開立的，其金額共有新台幣三千五百一十萬二千五百元正」、「（前述編號○○一之三帳冊內載八十二年十一月十日收入一、八○○元、八十三年一月十二日收入九○○、○○○元、八十三年一月十三日收入一七○、二六○元等其意為何？係由何人經手？）答：如我前述八十二年十一月十日收入一、八○○元，是開給國登營造公司二○、○○○元發票之稅金收入，八十三年一月十三日收入九○○、○○○元，係開給國登營造公司東華大學工程用之發票金額一○、○○○、○○○元之稅金收入．．．前述賣發票給國登等公司都是我經手處理」等語，亦有該調查筆錄附於原處分卷內可稽。又緒華、緒發公司八十四年度營利事業所得稅暫繳稅額各為二三六、○○○元及一九四、○○○元，亦係由鍾德聲於八十四年七月十九日以高雄企銀新莊分行連號支票繳付（到期日八十四年七月三十一日），核與鍾德聲於高雄市調處所陳，其因負責處理緒華、緒發販售統一發票予原告事宜，故該二公司之稅金由伊負責繳納乙節相符，足證緒華、緒發二家公司並無銷售貨物或勞務予原告之事實，應可採信。
⒉又原告無進貨事實，卻取得緒發公司及緒華公司開立統一
發票銷售額計五八、一○○、五○○元，充當進項憑證並申報扣抵銷項稅額二、九○五、○二五元乙節，前經高雄市稅捐稽徵處依據高雄市調查處八十七年十一月九日高市肅機字第八七○○二八四○六一號函移送資料，審理原告違章成立，除核定補徵營業稅二、九○五、○二五元外，並按所漏稅額處以五倍之罰鍰計一四、五二五、一○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回；原告仍表不服，提起行政訴訟，亦經本院九十一年六月四日九十年度訴字第二二八號判決駁回；原告復提起上訴，亦經最高行政法院九十二年八月十五日九十二年度判字第一○三二號判決駁回確定在案。嗣原告再對最高行政法院上開確定判決提起再審之訴，亦經最高法院九十三年四月一日以九十三年度判字第三五七號判決「再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。」在案，亦有上揭本院九十年度訴字第二二八號判決、最高行政法院九十二年度判字第一○三二號判決及最高法院九十三年度判字第三五七號判決附卷可參。此外，緒華公司八十四年度無銷貨事實，卻出售發票八、○○○、○○○元予原告，經被告核定緒華公司應補徵營利事業所得稅一九、九九九元，該公司業於八十八年十二月二十三日完納，且未提起行政救濟並已告確定在案。準此，參諸原告之營業稅事件及緒華公司八十四年度營利事業所得稅事件所確認之事實，在在可說明原告確有向緒華、緒發二家公司購買不實發票，並作為進項憑證沖抵銷項稅額之用。
⒊至原告主張緒華、緒發公司確有承作原告得標之東華大學
興建工之部分工程，並提出承攬東華大學工程合約書、緒華、緒發公司與原告間承攬工程契約書八件、工程標單、工料請款單、轉帳傳票、原告公司金融機構存摺、存提款明細影本、東華大學施工照片及施工協調會議紀錄等為證，惟查：原告所提出其與緒華、緒發公司間承攬工程契約書，雖具有合約書之形式，然內容甚為簡略，均無開工、竣工日期、工程期限、工程細項、數量單價、材料規格等事項之記載，致無法與原工程標單核對，有悖於一般工程合約書應記載之內容，此其一；至原告另外提出之工程請款單，亦無單位數量單價、估驗核算數量、應扣保留款等紀錄，其真實性亦不無疑問，此其二；又被告為瞭解原告八十二至八十四年度取得緒華及緒發公司之發票有無實際進貨事實，於復查階段曾以八十七年十二月十七日南區國稅審三字第八七一○○五○一號函請原告提供支付價款資金流程及相關帳冊與憑證以供勾稽，而原告雖於八十八年一月七日及十五日分別提示請款單等憑證及銀行存摺影本，並說明其支付予緒華、緒發之相關工程款均係自銀行提領現金後，以現金交付與緒華、緒發公司簽收等語，惟原告既係以提領現金方式支付工程款，則該工程款資金之流向即無紀錄可尋，自難徒憑原告之說詞，據以認定其所提領之現金確實有支付緒華與緒發等二家公司，且就原告提供之存摺比對，同時期原告支出金額十餘萬元者，多仍以轉帳方式處理，相較原告與緒華、緒發公司於該期間內其往來單筆高達千萬餘元之支出，卻以提領現金方式支付工程款，不惟與常情有違，亦與一般公司處理帳務之經驗法則迴異，故原告僅提出銀行存摺之往來資料，在無相關帳冊及明確之資金流程可相互勾稽之情形下，自不足以證明原告確有支付其向緒華、緒發公司取得統一發票所載工程款之事實，此其三；此外，證人丙○○（即緒華公司負責人）雖到庭證稱緒華公司確實有向原告承攬東華大學之部分工程，並依約完工云云，然查，依緒華公司之營利事業登記證及其八十四年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷之資料觀之，緒華公司係從事房屋修繕（防水隔熱承作），並非領有執造之營造公司，且財產目錄亦無施工機具設備。再者，該公司八十四年度營業成本明細表僅載有本期進貨，而未填報在建工程、完工工程明細表，且未見列報僱請工人所需支付之薪資、加班費、伙食費及工地現場水電費等支出，則其是否有能力承包原告轉包之上開工程，亦令人懷疑，益證明緒華公司並無實際向原告轉包系爭工程，是證人丙○○之證言尚不足採，此其四。
⒋綜上，原告既無法具體舉證證明確有將東華大學興建工程
之部分工程轉包予緒華、緒發公司承攬，並且有支付緒華、緒發公司所承包工程之工程款之事實，則其將取得緒華、緒發公司所開立之統一發票作為進項憑證，列入營利事業所得稅結算申報，被告認定原告虛增八十四年度之營業成本五二、一○○、五○○元，漏報課稅所得額五二、一○○、五○○元，逃漏營利事業所得稅一三、○二五、一二四元，乃向原告核課應補徵營利事業所得稅一三、○二
五、一二四元，尚無不合。
四、又原告一再陳稱其支付予緒華、緒發之相關工程款均係自銀行提領現金後，以現金交付與緒華、緒發公司簽收。惟被告以原告用現金支付，無法證明有支付進貨價款，遽予認定原告與緒發及緒華公司間無承包之事實，顯有不當云云。惟查：
⒈原告標得東華大學工程後該工程之工地監工，轉包發包作
業、下包請款等業務均由訴外人丙○○負責，此為原告所自承。而丙○○於本院審理時雖到院證稱：「（問）緒華、緒發公司有無承包系爭工程？（答）緒華、緒發確實有承包系爭工程。」、「（問）系爭下包的工程款一般程序如何請款？（答）對於工程款請款作業部分，由我要求國登公司匯錢進來，因為我本身票信不好，所以我沒有在用支票，當時是匯到丁○○戶頭，由其戶頭提領現金支付，或開立支票付款給下包。一般下包請款必須先開立發票請款。」、「（問）為何緒華、緒發僅有開出發票，卻幾乎沒有工程款項進入緒華、緒發公司帳戶？（答）因為我那時候在後山，且工地太大我的時間太趕，我必須要用現金，當時不僅緒華、緒發公司，其他的發票也都是以現金方式支付，有的現金，有的係由丁○○開票，不然沒有廠商會做，也沒有人會把東西交給我。」、「在當時我們幾乎都是用現金在交易，不是像一般有規模公司的作法。」等語（參本件九十五年五月二十五日準備程序筆錄）；另系爭工程之工地主任丁○○於本院前審審理時亦到院證稱：「我與丙○○是好朋友，八十二年間，王（光漢）以在花蓮有一件工程要我去花蓮作工地管理，．．．我用自己名義幫丙○○設一個帳戶，因為工程相當龐大，每個月給付下包工程款有好幾千萬，．．．國登公司匯工程款到這個帳號，我再支付給下包。是用現金給付下包，如果不這樣做，下包根本不願意承包。」等語（參本院八十九年度訴字第二九一號卷第一九二頁），然原告對高達五千多萬元之工程款，甚有單筆高達千萬餘元之支出，卻以提領現金支付工程款方式為之，顯與常情有違；金融機構普遍有轉帳、電匯等種種方式可資利用，茍緒華、緒發確有向原告承包東華大學之工程，渠等自可在花蓮地區之金融行庫開立帳戶；繼以丙○○既為緒華公司之負責人，並與緒發公司又有合夥之關係，且又在工地負責轉包發包作業及下包請款等業務，則藉由銀行相互間之轉帳及電匯等方式，由原告將工程款直接匯入緒華、緒發公司之銀行帳戶，再由丙○○提領現金，用來支付下包之工程款，本為容易之事，何需另以工地主任丁○○之銀行帳戶為媒介，在不見有工程款匯入緒華、緒發公司銀行帳戶情形下，逕由丁○○之銀行帳戶提領現金，用以支付緒華、緒發公司之下包廠商承作工程之工程款，殊難令人理解。
⒉其次，「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證
據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六條號著有判例可參。茲據證人丙○○到庭證稱：有關緒華、緒發轉包原告東華大學部分工程之工程款，均係由原告將款項匯入丁○○設立合作金庫銀行花蓮分行設立之0000000000000號帳戶後，再提領現金支付等語。惟經本院核對丁○○在合作金庫銀行花蓮分行設立之0000000000000號帳戶往來資料顯示，原告於系爭工程施工期間內匯款至該帳戶後，該帳戶大多於同日或隔日即有大筆金額轉帳支出或以現金提領；而被告為查明匯入丁○○上開帳戶之款項究係支付予何人﹖是否與原告主張付與緒華、緒發公司轉包工程之工程款有關﹖乃於九十三年十一月五日以南區稅法一字第○九三○一○四二九八號函向合作金庫銀行花蓮分行查詢丁○○在該行設立之0000000000000號活期存款帳戶及○四六五一一號支票存款帳戶資金流向，茲據合作金庫銀行花蓮分行檢送之資料所示，丁00000000號支票存款帳戶自八十二年十月十三日至八十四年二月三日止其交易明細共三百七十四筆，計一二五、八○九、六八七元（原告匯入丁000000000000000號活期存款帳戶共四十六筆，計一
五六、六四九、八四五元，其中轉存丁00000000支票存款帳戶計一二三、五五七、七三七元），劃線支票兌領八十八筆中，僅有一筆八○○、○○○元於八十三年八月二十三日由緒華公司兌領；此外，由丁○○再轉匯高企新莊分行緒華公司帳戶內者僅二筆六二八、三八○元，總計藉由丁○○上開銀行帳戶匯予緒華公司之款項為一、
四二八、三八○元，而匯予緒發公司之款項為○元，此與緒華、緒發公司開立發票予原告之金額（緒發公司開立發票計十七筆，銷售額為四五、一○○、五○○元；另緒華公司開立發票計六筆，銷售額為一三、○○○、○○○元）不惟不成比例，亦無法與系爭發票金額相互勾稽。準此以觀，原告既非將工程款匯入緒華、緒發之銀行帳戶，而係由丁○○在合作金庫花蓮分行開立之活期存款帳戶轉帳提領或轉存其支票存款帳戶再提現或兌領，則相關之款項是否係作為支付緒華、緒發公司承包東華大學中之部分工程之工程款，揆諸上開最高行政法院三十六年判字第十六條號判例說明，即屬無法證明，則原告主張緒發及緒華公司確實有向其轉包東華大學興建工程之部分小工程云云，尚難採信。
⒊又原告另稱曾分別應丙○○要求簽發支票交付丙○○及緒
華公司總經理鍾德聲支付工程款，而渠等亦確實有將工程款交付予緒華、緒發公司，足證緒華、緒發公司有承作原告東華大學之部分工程，並提出銀行支票明細表為證。惟查，依原告之主張，轉包系爭工程乃緒華、緒發二家公司，且係經由丁○○在合作金庫花蓮分行開立之活期存款帳戶支付工程款，則原告又何須再開各五紙支票予丙○○及鍾德聲，金額分別為一、六九八、二一三元及九、二○四、四○○元？何況，公司與負責人或總經理個人乃分屬不同之權利主體，給付予公司之工程款豈需交由負責人或總經理個人輾轉支付？亦令人不解。此外，緒發公司或其負責人歐偉良則自始未見有受領原告給付工程款證據資料或丁○○轉帳之付款紀錄，在在均無法證明原告與緒華、緒華公司有轉包工程之交易行為。
五、又原告另主張被告前依高雄市調處之相關資料，認定原告無進貨事實，卻取得緒華公司六、○○○、○○○元統一發票作為進項憑證。然緒華公司是否有販賣發票乙事，業經台灣高等法院高雄分院九十二年度上更㈠字第一七一號刑事判決，認定歐偉良及鍾漢聲係害怕被繼續羈押或害怕被關起來，始於高雄市調處為不實之供述，並判決丙○○、歐偉良及鍾德聲等人所涉及違反商業會記法第十七條第一款及刑法第二百十四條、第二百十六條偽造文書部分無罪確定，則被告原核課處分自無所附麗，應予判決撤銷，始稱適法云云。惟查：
⒈「刑事判決所認定之事實及所持法律上之見解，並無拘束
行政訴訟之效力，行政法院得本於調查所得，自行認定及裁判。」最高行政法院四十四年判字第四八號及八十九年度判字第一六四七號分別著有判例及判決可參。查，有關緒華及緒發公司販售發票予原告之事實，業據緒華公司之經理鍾德聲及緒發公司負責人歐偉良於高雄市調處供述綦詳，詳如上述；又鍾德聲、歐偉良等人雖於刑事偵查中及
一、二審審理中均翻異前詞，否認販售統一發票予原告，要係事後圖卸刑責兼迴護原告之詞，不足採信。
⒉又台灣高等法院高雄分院九十二年度上更㈠字第一七一號
刑事判決，雖就緒華公司負責人丙○○、經理鍾德聲及緒發公司負責人歐偉良等人涉嫌觸犯商業會記法第十七條第一款及刑法第二百十四條、第二百十六條偽造文書罪嫌部分，判決渠等三人無罪，並告確定，固有原告提出該判決書附卷可參，然觀其理由中略稱：鍾德聲於市調處雖另陳稱「我是在八十二年底因為國登公司標得東華大學工程，緒華公司老闆丙○○帶我到國登公司協商該工程事宜，該工程緒華公司參與工地監工、轉包發包作業、下包的請款等業務，之後我為了該工程下包之請款而與國登公司業務往來．．．」、「緒華公司參與東華大學的工程，就如同前述，包括有土地監工、轉包發包作業，下包請款等業務．．」等語，即又表示確有參與該東華大學工程之承作，則是項陳述與先前自白販售發票乙事尚有矛盾，從而自難僅憑鍾德聲及歐偉良於市調處之（不利）供述，遽認其等已於調查局調查中「自白」而採為證據云云，然查，鍾德聲及歐偉良二人前於高雄市調處偵訊時，不惟就如何出售發票予原告供陳明確，亦就出售發票之金額確認無誤，而是項「自白」並無證據證明係非出於自由意思所為，本院認為堪足以採信。至鍾德聲另稱緒華公司確有參與東華大學工程之轉包承作，姑不論其所述是否屬實，退一步言之，縱稱緒華公司確有參與原告標得之東華大學工程，則其應得之工程款亦難認為與上揭販售發票之金額有關。
⒊又臺灣高等法院高雄分院上開刑事判決雖以：緒華、緒發
二家公司於八十二年十一月至八十四年二月間所開立與國登公司之統一發票，除高雄市調處函送所指之不實統一發票外，經向被告函詢是否尚有開立交付其他統一發票，惟據被告回稱：「查無其他有關資料」，足認緒華、緒發二公司所開立之發票即係渠等所承作國登公司得標之東華大學工程及其他工程所領得之價款，並無不實之可言云云。惟查，該判決乃係根據丙○○等人提出緒華、緒發公司與原告間所訂立之承攬工程契約書、東華大學施工照片及歐偉良、丙○○等人曾到過施工現場等情，而認定緒華、緒發二家公司確有承作原告得標之東華大學工程，並以此作為前提，始得有上開之結論；惟被告依原告所提東華大學原工程標單及各項下包予緒發、緒華公司之工程合約互核後，則發現其中管線埋設工程、埋設預鑄電纜管工程及ＰＥ袋、臨時工資等部分工程並無數量，亦無下包明細，而無法與原工程標單勾稽，且預鑄電纜管工程及透水管工程等，轉包之單價一八五元及一、三○○元較原承攬單價一六五元及一、一七七元為高，亦不合常理，是緒華、緒發公司與原告間所訂立之承攬工程契約書雖具契約之形式，然實際上並無轉包原告東華大學興建工程之部分工程事實，其書立之工程契約書僅係作為掩飾無轉包承作工程之用，藉以達到逃避稅負之目的。準此，上開發票既係緒華、緒發二家公司虛開不實之統一發票，詳如上述，自不因緒華、緒發等公司尚無開立其他統一發票，而可逕予推斷緒華、緒發二公司所開立之發票即係渠等所承作原告得標之東華大學工程中之部分工程所領得之價款。
⒋綜上，台灣高等法院高雄分院九十二年度上更㈠字第一七
一號刑事判決，雖就丙○○、歐偉良及鍾德聲等人所涉嫌違反商業會記法第十七條第一款及刑法第二百十四條、第二百十六條偽造文書部分判決無罪確定，惟與本院調查之結果，尚非相同，自無法採為對原告有利之證據。原告主張被告原核課處分之事實基礎，既因丙○○等人刑事獲判無罪而無所附麗，則原處分應予判決撤銷，始稱適法云云，核無足採。
六、末查，原告復稱原告標得東華大學之工程業經驗收合格，顯見原告與東華大學間之工款項目、數量均依約施作完成，且如加入緒發、緒華公司所開立之本件系爭發票，其工程數量，均未逾原告與東華大學間之工程數量。因而若緒發、緒華二公司未實際承包及施工，則原告何能完工云云。惟查，本院綜合上開諸情判斷，緒發、緒華公司實際上應無轉包原告東華大學興建工程之事實，詳如上述，堪以認定。至東華大學興建工程中涉及本件緒發、緒華公司轉包部分究竟如何完工，因與緒發、緒華公司有無轉包原告東華大學興建工程，為分屬不同之二件事情，並不在本件論述之範圍。是原告主張各項工程施作細節乙事，自無庸逐一加以說明。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
二、原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，於其申報之營業成本中，明知與訴外人緒發公司及緒華公司並無轉包工程之進貨事實，卻取得上開二家公司開立之不實統一發票，作為進項憑證，虛增工程成本五二、一○○、五○○元，漏報課稅所得額五二、一○○、五○○元，逃漏營利事業所得稅一
三、○二五、一二四元，違章事實至為明確，詳如前述。被告除發單向原告補徵營利事業所得稅外，並按所漏稅額一三、○二五、一二四元處以一倍之罰鍰一三、○二五、一○○元（計至百元），揆諸上揭法條規定，並無不合，應予維持。原告主張其對上開逃漏營利事業所得稅之行為，並無故意或過失，不應科處罰鍰云云，委無足採。
叁、綜上所述，原告之主張，均不足採。被告以原告向緒華、緒
發公司取得之不實統一發票，作為進項憑證而虛增營業成本
五二、一○○、五○○元，逃漏營利事業所得稅一三、○二
五、一二四元，除發單向原告補徵營利事業所得稅外，並按所漏稅額處以一倍之罰鍰一三、○二五、一○○元（計至百元），依法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張均與裁判基礎不生影響，爰無逐一論述必要，附此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日
書記官 藍慶道