高雄高等行政法院判決
九十三年度訴更字第三十五號九原 告 甲○○○訴訟代理人 吳統雄 會計師
蘇榮達 律師蘇俊誠 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 顧為慧
侯憲章上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二日台財訴字第○九○○○○九七○三號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決駁回（九十一年度訴字第一七四號）後，原告提起上訴，經最高行政法院發回更審。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回更審前上訴審訴訟費用）由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被告因訴外人王鳳淑綜合所得稅個案調查，而查得原告於民國（下同）八十三年五月十七日領取土地徵收補償費，並於八十三年五月十九日將現金轉存於其配偶王玉發之姪女王麗萍新臺幣（下同）一一、八一八、一七○元、王玉發之胞兄王玉雲三七、二
二六、四九五元及王玉發之胞弟王玉珍一四、三九一、八一九元，經函請原告說明，原告以系爭金額係借貸金額，因未提出相關證明佐證，被告乃以原告涉有贈與財產總值共計六三、四三六、四八四元，且超過贈與稅免稅額，原告逾期未申報之情事，乃逕行核定贈與總額為六三、四三六、四八四元，漏稅額為二五、七
一四、四九二元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按所漏稅額處以一倍之罰鍰二五、七一四、四○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起訴願，遭決定駁回，原告遂提起行政訴訟，並一改其歷來有關借貸關係之主張，案經本院九十一年度訴字第一七四號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以九十三年度判字第八六四號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告主張之理由：
（一）查原告之配偶王玉發（排行第二）與王玉雲（排行第一）、王玉珍（排行第五）等三人為親兄弟，王麗萍為王玉雲之女。原告之配偶王玉發與王玉雲、王玉珍三兄弟間素來即合作共同創業。自六十六年十月間起，依各自財力出資，按王玉雲十分之五、王玉發十分之四、王玉珍十分之一權利比例合資購買高雄縣○○鄉○○○段四四九之四、四四九之八地號土地，並因受具備自耕能力之限制，而信託原告以原告之名義登記購買同地段五一四之二、五○四、五三五地號及高雄縣○○鄉○○○段九之四、二八之一、二八之二、二八之三地號土地，另信託張秀君（係王玉雲之媳婦）以其名義登記購買高雄縣○○鄉○○○段五○三之一（持分二分之一）、五○九、五一○、五一一地號土地，又信託許王閃（係原告配偶之妹）以其名義登記購買高雄縣○○鄉○○○段二九之一、二九之二、三一之二、三一之三、三一之四、三一之五、三一之六、三一之八、三一之一三、三三之二地號等筆土地。信託人王玉雲、王玉發、王玉珍等三人對上開信託登記購買之土地，其出資額及權利持分比例仍各為十分之五、十分之四、十分之一。有關買地及信託登記購買土地之事宜，均由王玉雲之女婿丙○○（華榮電線電纜公司之總務）受任辦理。
（二）八十三年五月間，上開土地中面前埔段四四九之四、四四九之八（分割增加四四九之三八－四四九之四一）、四四九之四一、五○九（分割增加五○九之一）、五○九之一、五○四（分割增加五○四之一、五○四之二）、五○四之一、五○四之二、五一四之二、五三五（分割增加五三五之一、五三五之二）、五三五之一、五三五之二，鳳山厝段九之四（分割增加九之一七）、九之一七、二八之一（分割增加二八之四、二八之五）、二八之四、二八之五、二八之二（分割增加二八之六）、二八之六、二八之三（分割增加二八之九）、二八之九、三一之二、三一之三、三一之四（分割增加三一之七）、三一之七、三一之五（分割增加三一之一○）、三一之一○、三一之十一（分割自三一之三）、三一之十二（分割自三一之二）等筆土地，因交通部興建第二高速公路後續計劃高雄環線需要，被政府徵購而核發用地補償金，農作物補償金及獎勵金，分別為：王玉雲一八七、七七三、五○五元（內含：張秀君名義七、四二六、○五○元）、王玉發二四三、四三六、四八四元（內含：原告名義六四、五○四、九六○元及許王閃名義五六、四九八、八○○元）及王玉珍三○、六○八、一八一元，以上總計補償費四六一、八一八、一七○元。上開補償金額均由王玉雲之女婿丙○○持王玉雲、王玉發、王玉珍、張秀君、許王閃及原告甲○○○之印章先後代為領取。三兄弟當時決定先行提撥整數四五○、○○○、○○○元按原約定十分之五、十分之四、十分之一之出資權利比例分配：王玉雲可分配二二五、○○○、○○○元，扣除已以其名義及其媳婦張秀君名義實領補償費
一八七、七七三、五○五元，應再補三七、二二六、四九五元；王玉發可分配一八○、○○○、○○○元，扣除已以其名義及原告及許王閃名義實領補償費合計二四三、四
三六、四八四元，應退還六三、四三六、四八四元（即以此款分配給王玉雲、王玉珍，餘款暫寄存於王麗萍之帳戶內）；王玉珍可分配四五、○○○、○○○元，扣除已以其名義實領補償費三○、六○八、一八一元，應再補一四、三九一、八一九元。尚有餘款一一、八一八、一七○元經三兄弟同意暫存放予王玉雲之女王麗萍帳戶內，原先打算作為日後王家辦理各項祭典及參與公益、社會活動經費之用，嗣因取消原打算而於同年五月二十日及同年五月二十一日分別領出五、八四○、○○○元及五、九七八、一七○元，上開由王麗萍銀行帳戶領出之款項，仍按王玉雲、王玉發、王玉珍十分之五、十分之四、十分之一之權利持分比例分配各自運用。其分配金額如下：１、王玉雲按十分之五權利持分比例分配金額為五、九○九、○八五元（即11,818, 170×0.5= 5,909,085），其明細為：①台支二、○○○、○○○元於八十三年五月二十五日存入王王雲中興銀行之帳戶內②台支二、○○○、○○○元於八十三年五月二十日存入王玉雲之外孫黃耀輝世華銀行帳戶內③另現金一、九○九、○八五元。有王玉雲中興商業銀行活期儲蓄存款存摺、黃耀輝世華聯合商業銀行活期儲蓄存款存摺影本可憑。２、王玉發按十分之四權利持分比例分配金額為四、七二七、二六八元（即11,818,170×0.4=4,727,268），其明細為：①台支一、○○○、○○○元於八十三年五月二十一日存入丁○○鳳山三支郵局帳戶②台支五○○、○○○元於八十三年五月二十一日存入戊○○台灣銀行帳戶③台支二○○、○○○元於八十三年五月二十日存入黃清月台灣銀行帳戶④現金三、○二七、二六八元。有丁○○鳳山三支郵局郵政存簿儲金儲金簿、戊○○台灣銀行綜合存款存摺、黃清月台灣銀行高雄分行存摺存戶往來明細等影本各一件可證。３、王玉珍按十分之一權利持分比例分配金額現金一、一八一、八一七元（即11,8 18,170×0.1= 1,181,817）。是原告於八十三年五月十九日自中國國際商業銀行高雄分行自己之帳戶分別轉存入中興銀行王玉雲帳戶之三七、二二六、四九五元；中興銀行營業部王玉珍帳戶之一四、三九一、八一九元及世華銀行前金分行王麗萍帳戶之一一、八一八、一七○元，係依據原告之夫王玉發及王玉雲、王玉珍三兄弟上開共同或信託原告、許王閃、張秀君名義購買登記之土地被政府徵收核發補償金分配結果，分別將應補給王玉雲及王玉珍之補償金轉存入其帳戶，將餘款一一、八一八、一七○元依三兄弟之意思暫寄存於王麗萍之帳戶者，因為按出資權利比例十分之五、十分之四、十分之一計算分配金額之結果，才會有如九五元、一九元等之零頭出現，且分配款總數加起來是吻合的。若屬贈與，怎會有零頭之金額？絕非所謂之「贈與」。又上開暫存放予王玉雲之女王麗萍帳戶內之一一、八一八，一七○元，於八十三年五月二十日領出
五、八四○、○○○元，其中五、七○○、○○○元分開
二、○○○、○○○元，二、○○○、○○○元，一、○○○、○○○元，五○○、○○○元，二○○、○○○元之台灣銀行支票五紙，另現金一四○、○○○元，有王麗萍銀行帳戶存入領出明細表，世華聯合商業銀行王麗萍活期儲蓄存款取款憑條及現金支出傳票、存款帳戶登記簿影本可稽。於八十三年五月二十一日領出現金五、九七八、一七○元，有王玉發兄弟經營之華榮電線電纜公司出納人員陳玉美前往世華銀行前金分行簽名辦理領款手續之該銀行清冊影本可證。
（三）原告主張之上開事實，除有已呈案在卷之相關書證足以證明外，並經證人丙○○、王玉發、許王閃等三人於前審分別到庭作證屬實。再稽諸因為按王玉雲、王玉發、王玉珍出資權利比例十分之五、十分之四、十分之一計算分配金額之結果，才會有如九十五元、十九元等之零頭出現，且分配款總數加起來是吻合的等情及其中一筆於八十三年五月十九日暫存入王玉雲之女王麗萍帳戶內之一一、八一八、一七○元，於同年五月二十日及同年五月二十一日分別領出後仍按王玉雲十分之五、王玉發十分之四、王玉珍十分之一之權利持分比例計算予以分配金額如上述等情，足以證明原告之上開主張確為實在。
（四）本件原告始終否認系爭三筆轉存款項為贈與，雖於復查、訴願程序時誤稱係借款，乃在說明原告配偶王玉發與王玉雲、王玉珍間一直在生意上有合作關係，其間資金借貸往來頻繁，且基於親兄弟間之信賴，立據簽約非所必要。又被告於初查傳喚原告之助理蔡美月時，即一再提示、誘導必須證明原告及配偶與王玉雲、王玉珍等人間之資金往來為借貸，否則會視同贈與課徵贈與稅，原告指派之助理雖一再多次向被告承辦人解說此款項非贈與，均被嚇阻。且蔡美月亦無如被告調查報告上所記載及被告所主張之陳述，該訪談調查報告表並無蔡美月之簽名或蓋章，自不具證據力。系爭轉存之款項，係原告配偶兄弟三人間合資購買及信託登記之土地徵收補償費分配結果之分配款，絕非贈與，亦非借款。被告認定系爭三筆轉存款為「贈與」，顯然違背經驗、論理法則。因原告為一家庭主婦，全賴丈夫王玉發謀生，既無資力購買該等被政府徵購之農地於先，而現育有子女七人，孫十四人，有戶籍謄本可證。如欲將該等被徵購農地補償款贈與他人，衡情亦應優先贈與自己子女孫輩或配偶，斷無贈與配偶王玉發之兄王玉雲、弟王玉珍、姪女王麗萍（王玉雲之女）之理！又如係贈與，亦應整數，斷無算至幾十元幾元之零數。此在在證明原告係信守諾言，依信託人王玉雲、王玉發、王玉珍三兄弟之出資權利比例十分之五、十分之四、十分之一，由配偶王玉發指示丙○○辦理全部徵購價款之分配予信託人。是被告認定系爭三筆轉存款為「贈與」，既毫無證據足資證明，尤違背經驗法則、論理法則。
（五）本件被告主張原告上開於八十三年五月十九日自中國國際商業銀行高雄分行自己帳戶分別轉存款項至王玉雲、王玉珍、王麗萍帳戶之行為，係屬「贈與行為」，該轉存款項為「贈與」之課稅要件事實，既經原告始終堅詞否認，被告自應就其所主張構成課稅要件之法律關係「贈與」存在之事實，負舉證之責任。苟被告未能確實舉證證明，自不得遽認被告之主張認定為可採。從而被告對於原告核課補徵贈與稅並處罰一倍金額之罰鍰，參諸上揭判例，即屬不合法。又被告僅以原告有上開系爭三筆轉存款項至王玉雲、王玉珍、王麗萍之事實，即遽予認定係無償給與之「贈與」，惟轉存款項之法律關係及原因事實甚多，自不能僅以有轉存款項之事實即遽予認定為「贈與」，對於原告是否有無償給與之意思表示，及王玉雲、王玉珍、王麗萍三人是否有無償受贈之意思而予以允受之合意，並無任何證據足以證明，則原處分及訴願決定認定「贈與」之課稅要件事實，顯然不憑證據，該處分及訴願決定自有違法。另信託登記行為並非要式行為，以信託人與受託人間意思表示一致，該信託契約即成立。王玉雲、王玉發、王玉珍係親兄弟，在社會上均有相當地位，且王玉發為原告之配偶，許王閃為王玉雲三兄弟之妹，張秀君為王玉雲之媳婦，均互為親屬關係密切，尤無須訂立書面信託契約之必要。被告抗辯原告未提示相關信託契約云云，實無可取。再者，信託借用原告等三人名義購買尚未被徵收之土地，縱未依修正後農業發展條例第十七條第一項及新公布之信託法第四條第一項規定辦理，仍不影響有信託關係。且信託借用許王閃名義購買尚未被徵收之鳳山厝段二十九之一、三十一之四地號土地於八十九年四月二十五日贈與登記予游王玉汝，同段二十九之二地號土地於九十三年九月十五日買賣移轉登記予吳賢明，同段三十一之二地號於八十九年四月二十五日日贈與登記予王慶順，同段三十一之五、三十一之八、三十一之十三地號土地於八十九年四月二十五日贈與登記予王玉珍，此係經信託人之同意，亦不影響本案原信託關係。被告以上情主張本件非屬信託云云，自屬無據。
（六）又該等被政府徵購之農地，雖以原告名義登記，但原告分文未出資，係由原告之夫兄王玉雲與夫王玉發、夫弟王玉珍三人共同按十分之五、十分之四、十分之一之權利比例出資購買，信託借用原告之名義登記者，其非原告之原有財產至明。原告與夫王玉發結婚後未曾以書面契約訂立夫妻財產制，即應適用當時民法規定之法定財產制之聯合財產制。而「聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部份為夫所有」（參見當時民法第一千零十七條第二項），是該被徵購之農地，依法亦應為夫王玉發所有，原告顯無所有權，更不因無書面契約而影響。是八十三年五月間被徵購農地核發之地價補償費，原應歸屬王玉發所有，其僅分配十分之四，其餘分配其兄王玉雲十分之五、其弟王玉珍十分之一，乃屬王玉發本人處分其所應得財產權利範圍。原告因非所有權人，自無權處分，尤無贈與他人之處分權。被告竟逕予認定為原告之財產，並認定其轉存款為贈與，課徵贈與稅，於法無據。且依上開說明被告所認定之贈與，亦因無權處分於法不生效力。至於七十四年六月間修正民法第一千零十七條（刪除第二項），應自本施行法八十五年九月六日修正生效一年後始適用。本件分配徵購土地補償費時仍應適用舊民法，併予說明（參見民法親屬施行法八十五年九月二十五日總統公布第六條之一條文）。又原告係家庭主婦，農地雖登記為原告名義，惟一直均由信託人等僱工管理收益處分，其非原告職業上必需之物極為明確。被告未見及此，並忽略法律不溯既往之原則，竟主張系爭登記於原告名下而被徵購之農地屬原告之特有財產云云，不無誤會。原告所為就夫妻財產制所為之主張，係屬原告攻擊防禦方法之一種，請求基礎相同，並無前後說詞矛盾不一之情形。
（七）原告之夫王玉發與其兄王玉雲、其弟王玉珍三人，於六十六年間按王玉雲十分之五、王玉發十分之四、王玉珍十分之一之出資權利比例合資購買之土地，未被政府徵購之部分，有坐落高雄縣面前埔段四四九之八號面積四、六七一平方公尺，四四九之三八號面積一○平方公尺，四四九之三九號面積六九○平方公尺，四四九之四○號面積一九、二○八平方公尺，四四九之四二號面積一五、六二四平方公尺，四四九之四三號面積七四、九四六平方公尺，四四九之四四號面積三四、八六九平方公尺等七筆，各人之應有部分仍然為十分之五、十分之四、十分之一。而王玉雲、王玉發、王玉珍三兄弟前後另信託借用張秀君、原告及許王閃名義登記購買之農地，除被徵購部分外，尚有張秀君名義之面前埔段五○三之一（持分二分之一）、五○九、五一○、五一一等地號四筆；原告名義之面前埔段五○
四、五三五號、鳳山厝段九之四、二八之一、二八之二、二八之三、二八之五等地號七筆；許王閃名義之鳳山厝段二九之一、二九之二、三一之二、三一之三、三一之四、三一之五、三一之六、三一之八、三一之一三、三三之二等地號十筆農地未被徵購，有該等地號之土地登記謄本可證。原告非至愚之人，倘王玉雲、王玉發、王玉珍三人並無按十分之五、十分之四、十分之一之出資權利比例前後分別信託借用張秀君、原告及許王閃名義登記購買農地之事實，自不至於堅持信託關係，致將其餘未被徵購農地爾後仍被援用信託關係一併白白返還信託人王玉雲、王玉珍兄弟，僅留下十分之四之夫婿王玉發持分之理！即此一端，益可證明原告之主張為真實。又查，以王玉雲、王玉發、王玉珍三兄弟名義按其出資權利比例十分之五、十分之
四、十分之一購買之土地被徵收部分之補償費合計三三三、三八八、三六○元，佔全部補償費四六一、八一八、一七○元之比例高達百分之七十二，而以張秀君、原告及許王閃等三人名義信託登記購買的土地被徵收部分之補償費合計一二八、四二九、八一○元，佔全部補償費四六一、
八一八、一七○元之比例僅為百分之二十八，依會計上之重要性原則言，亦可據以證明信託張秀君、原告及許王閃名義登記之土地，王玉雲、王玉發、王玉珍三兄弟亦均係按上開合資權利比例購得，應無疑義。何況已經證人丙○○、王玉發到庭證實，且土地徵購補償費亦已按上開出資權利比例分配完畢，被告主張此係倒果為因不足採據云云，實無可取。又王玉雲、王玉發、王玉珍三兄弟於六十六年十月十二日按十分之五、十分之四、十分之一之出資權利比例購○○○鄉○○○段四四九之四地號、四四九之八地號二筆土地，因四四九之四地號山林地面積僅一四五平方公尺過小，且其上有電力公司之電線架設置，於辦理過戶登記時，依代書之言僅登記予王玉雲一人名下，實際上仍為王玉雲、王玉發、王玉珍三兄弟按十分之五、十分之
四、十分之一之權利比例共有。故於分配徵購補償費時仍按上開出資權利比例分配。被告任意抗辯該筆土地之補償費，王玉發、王玉珍不應參與分配云云，與事實不符，自無可採。另坐落高雄縣鳳山厝段三一之二、三一之三、三一之四及三一之五等地號四筆土地，其使用地類別雖為林業用地，但因其使用分區為「一般農業區」，故其所有權移轉登記其承受人須具備能自耕者為要件，由於王玉雲、王玉發、王玉珍三兄弟未具自耕能力，始信託具自耕能力之妹許王閃以其名義購買並登記為所有權人。被告抗辯稱上開四筆土地所有權移轉不以承受人能自耕為要件，自無信託具自耕能力之許王閃作為名義所有權人之必要云云，與事實不符。稽之該土地於燕巢鄉公所標售時於標購須知，記明須具備自耕農資格才信託借用許王閃名義購買登記。並提出王玉雲等七人於九十三年十二月十日所訂立之信託契約書影本一件為證據方法。
（八）原告既無遺產及贈與稅法第四條第二項以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之情事，自不生同法第二十四條申報贈與稅問題，從而無同法第四十四條違反申報義務加處罰鍰之適用。退一步言，被告以所提存款存摺進出筆數頻繁且有鉅額現金紀錄，與一般常情有違而核定為贈與，亦僅能適用遺產及贈與稅法第五條第一款視同贈與之規定，依財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函，於未通知申報前，應無同法第四十四條違反申報義務加處罰鍰之適用。
貳、被告主張之理由：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。次按「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。」「本注意事項所稱農地係指左列之土地：㈠依區域計畫法編定之農牧用地。㈡依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地。㈢實施區域計畫地區尚未編定用地別或未實施都市計畫、區域計畫地區之田、旱地目土地。」分別為八十九年一月二十六日修正前土地稅法第三十條第一項前段及自耕能力證明書之申請及核發注意事項【內政部八十九年二月十八日台（八九）內地字第八九六四二八一號函停止適用】第三點所規定。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」為財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函所明釋。查原告於八十三年五月十七日領取高雄縣○○鄉○○○段○○○○號等土地之徵收補償費六四、五○四、九六○元，嗣八十三年五月十九日自其中國國際商業銀行高雄分行帳戶分別轉存一一、八一八、一七○元至王麗萍世華聯合商業銀行前金分行帳戶，轉存三七、二二六、四九五元至王玉雲中興銀行營業部帳戶，轉存一四、三九一、八一九元至王玉珍中興銀行營業部帳戶，合計六三、四三六、四八四元，有中國國際商業銀行高雄分行存（提）款交易明細查詢表影本可稽，基於動產物權之讓與，以交付為要件，系爭款項既經受贈人領受，即生動產物權讓與之效力，並可證實受贈人對存入款項擁有充分支配權，應足以認定其有允受該財產之意思表示，被告依首揭規定，核定贈與總額六三、四三六、四八四元，並無不合。
（二）本件原告於被告初查、復查、訴願及行政訴訟時均主張系爭款項係屬借款，九十一年六月二十四日出庭時又訴稱該款項係土地徵收補償費之分配，旋即又改稱係屬借款，惟因其所提示王玉雲、王玉珍及王麗萍等三人之還款紀錄與王玉發之存款紀錄，提領金額及時間有極大之差異，實難證明該等資金存、提之間確有關聯，經被告九十一年六月二十八日補充答辯狀舉例說明後，乃於九十一年七月二十二日行政訴訴訟準備書狀再次主張係屬土地徵收補償費之分配，是原告所訴反覆不一，臨訟補證，洵不足採。蓋原告所訴如屬真實，以系爭面前埔段四四九之四等二十八筆土地之徵收補償費合計高達四六一、八一八、一七○元，分配金額又計算至單位元，則原告於原查階段即已知悉其退還補償費之情事，當不致由初查時至行政訴訟時均堅稱係屬借款。原告雖主張係王玉雲等三兄弟間基於生意上之合作，資金往來頻繁，又未簽約立據，致誤認系爭轉存款項係借款，惟若原告所稱屬實，三兄弟間資金往來頻繁且鉅大，豈有未予釐清之理。況被告於初查時，曾分別以八十八年七月十三日南區國稅審二字第八八○四九四八四號及八十八年八月三十日南區國稅審二字第八八○六一○七九號函請原告說明其將八十三年五月十七日領取之系爭面前埔段土地徵收補償費六四、五○四、九六○元，轉存至王玉雲、王玉珍及王麗萍等三人帳戶之法律關係及提示相關證明文件供核，有上開函文影本附卷可稽，足證原告當時即知系爭款項係與土地徵收補償費有關。再者，系爭轉存金額合計六三、四三六、四八四元，占其所領補償費六
四、五○四、九六○元之比例高達百分之九十八，且係於補償費存入二天後隨即提領轉存，原告卻誤認係借貸，顯不符一般經驗法則。另原告復查時所提示王玉雲、王玉珍及王麗萍等三人於八十九年七月三日出具之證明書，亦均稱系爭款項係向原告之借款，再次印證原告主張為土地徵收補償費之分配，實乃臨訟補據。原告雖提示高雄縣政府函及徵購用地補償清冊等資料，證明前開土地確經政府徵購而核發補償金，惟並未提示相關信託契約或土地買賣契約及當初合資購地之資金證明，以資證實王玉雲等三人確以前揭比例合資購地，原告雖主張信託行為非要式行為，只要信託人與受託人間意思表示一致，信託契約即已成立，且本件信託人與受託人係互為親屬，更無須訂立書面契約，惟本件自六十六年間起陸續購置土地，迄八十三年間土地始遭徵收，其間長達十七年，根據一般經驗法則，原告既未訂立契約，如何斷定各當事人間不致產生糾紛，是主張要難採認。原告雖於九十三年十一月十日準備程序庭主張此屬私人間資金移轉，並非如公司有帳證之保存，且公司帳證亦有其保存之期限，及證人丙○○、王玉發及許王閃之證詞，亦屬證據之一環。然衡諸一般人之常情，凡涉及財產之事項，縱係至親之人，亦均謹慎為之，況本件合資購地之金額甚鉅，是當事人間縱未訂有正式之合資契約及信託契約，至少應於合資關係及信託關係結束前，保有相當之憑證以維自身之權益。至丙○○等人均為原告之至親，渠等所為有利原告之證詞，不宜遽採。另本件縱認合資屬實，又豈能僅憑系爭面前埔段四四九之八地號土地係登記為王玉雲持分十分之五、王玉發持分十分之四、王玉珍君持分十分之一，即認其餘土地均係以此比例合資購得，原告以王玉雲等三兄弟所領補償費占全部補償費之比例高達百分之七十二，即逆推其餘信託他人名義之土地亦均係按上開合資比例購得，實係倒果為因，不足採據。
（三）依徵購用地補償清冊所載，系爭面前埔段四四九之四地號土地係全數登記於王玉雲名下，該筆土地之補償費不應參與分配，經重行核算王玉雲應補金額三七、七○○、六四五元，與原告計算之應補金額三七、二二六、四九五元，相差四七四、一五○元，先予指明。原告雖於九十一年八月八日行政訴訟準備書續狀稱，因該筆土地面積過小僅一四五平方公尺，乃全數登記予王玉雲名下，惟查系爭面前埔段四四九之四及四四九之八地號等二筆土地，取得日期均為六十六年十月二日，應係同時取得，何以前者僅由王玉雲一人持有，後者則由王玉雲持分十分之五、王玉發持分十分之四、王玉珍持分十分之一，是原告所稱系爭面前埔段四四九之四地號土地係由王玉雲等三兄弟按十分之五、十分之四、十分之一比例合資購買乙節，顯不足採。被告查得原告主張信託登記予許王閃君名下之系爭鳳山厝段三十一之二等地號土地，其使用地類別均為林業用地，屬一般農業區之林業用地，非屬耕地，依首揭規定，其所有權移轉登記，不以承受人能自耕為要件，自無信託具自耕能力之許王閃作為名義所有權人之必要，此觀諸岡山地政事務所九十一年十一月十一日岡所一字第○九一○○一三九二七號函，可證其當時並未檢附自耕能力證明書，是原告主張王玉雲等三人因無自耕能力故而信託許王閃購地之說，顯然可議。原告雖於九十三年十一月十日準備程序庭稱，上開土地縱不需自耕能力證明，原告仍可借用許王閃名義購買，惟此益證其說詞反覆，洵不足採。
（四）依據一般信託行為，本件迄八十二年五月十九日土地徵收補償費分配完成，信託契約即告終止，信託利益應即返還委託人，此為原告所不爭，並於九十一年八月八日準備程序庭自承，原告等三名受託人所領取之土地徵收補償費迄未返還各委託人，足證本件非屬信託。嗣原告復於九十一年九月三日準備書續狀改稱信託張秀君及許王閃購地之補償費，已分別歸還王玉雲及王玉發，惟依其所附資金證明，經查張君部分，其提領及存入王玉雲帳戶尚屬吻合，許王君部分，原告所提示許王君第一商業銀行苓雅分行存摺影本，僅有提領紀錄，惟未能證明上開款項確係存入王玉發帳戶或業經王玉發支用。另原告所提示之徵收用地地價補償費分配表，係將王玉雲及張秀君所領補償費合併計算屬王玉雲領取金額，王玉發、原告及許王閃所領補償費合併計算屬王玉發領取金額，王玉珍領取金額則獨立計算，始得出系爭應退補之金額，惟依前開資金流程，張君所領補償費併計王玉雲部分，原告所領補償費併計王玉發部分，尚屬可採，然許王君所領補償費未經證明已歸還王玉發，已如前述，參照前行政法院三十六年判字第十六號判例意旨：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」申請人尚難證明其主張許王君領取之補償費應併計王玉發部分，若許王君所領補償費係與本件無涉，應不予併計，抑或併計王玉雲部分或王玉珍部分，則上開分配表將全然改觀，原告自無從證明系爭轉存款項係補償費之分配。又本件若係王玉雲等三兄弟受限於無自耕能力，始將農地信託予他人名義，則信託一人即可，本件受託人多達三人，姑不論其是否涉及無償為他人購置財產或規避土地增值稅之核課，亦有違一般信託行為，再者，縱令其信託三人係為區分各人之比例，惟亦未按持分比例將所購農地以原告等三名受託人名義登記，顯不合常理。
（五）被告另查得八十三年五月十九日存入王麗萍世華聯合商業銀行前金分行帳戶一一、八一八、一七○元，已於同年五月二十日及五月二十一日分別提領五、八四○、○○○元及五、九七八、一七○元使用，且原告於九十一年八月八日準備程序庭自承上開款項迄未按比例返還王玉雲等三人，原告稱係作為日後王家辦理各項祭典及參與公益、社會活動之用，其後即依此原則陸續提領並撥充兄弟三方運用乙節，洵無足採。其嗣後雖於九十一年九月三日準備書續狀改稱，上開款項均已按合資購地比例歸還王玉雲等三人，並提示相關證明文件供核，惟其臨訟補據之嫌，再次顯見。且依其提示之資料顯示，應歸還王玉雲（十分之五）
五、九○九、○八五元，其中僅存入王玉雲帳戶二、○○○、○○○元，其餘存入黃耀輝帳戶二、○○○、○○○元及現金一、九○九、○八五元均未能證明確係歸還王玉雲，應歸還王玉發（十分之四）四、七二七、二六八元，其中一、○○○、○○○元存入丁○○帳戶、五○○、○○○元存入戊○○帳戶，二○○、○○○元存入黃清月帳戶及現金提領三、○二七、二六八元，均未能證明係歸還王玉發，應歸還王玉珍（十分之一）一、一八一、八一七元，主張以現金償還，亦無存入王玉珍帳戶之證明，不足為採，倘若主張返還為實，以分配金額如此鉅大，自當慎重決定，何以僅相隔一日即改變計畫，顯與常情不合。又本件若非先行提撥一一、八一八、一七○元轉存王麗萍帳戶，而係全數分配，所得結果將與系爭轉存金額大相逕庭。
（六）本件原告與受贈人之關係雖非一親等直系血親，而係二親等及三親等姻親，惟有無親屬關係及親等如何與是否為贈與行為，二者間並無必然之關聯，遺產及贈與稅法第四條亦未將無親屬關係間無償允受財產之行為排除在贈與行為之外；況贈與稅之立法目的原即在防制藉贈與而規避遺產稅，倘一律以非親屬間無贈與之可能或稽徵機關必須證明當事人間內在之意思表示，作為論斷基礎，恐將鼓勵納稅義務人利用私法關係之安排，以規避稅法之要件，致有違遺產及贈與稅法立法意旨，爰實須有所區隔，於考量當事人間私法關係時，仍宜兼顧租稅正義與社會公平原則，參諸最高行政法院八十八年度判字第一九九二號判決：「遺產及贈與稅法第四條第二項規定贈與行為之成立，僅須以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力，不論其與所有人間有無親屬關係。」亦持相同見解，併予陳明。
（七）按「‧‧‧無償之法律行為乃消極事實，在舉證分配上主張之人無庸舉證，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，即可作為有將財產無償移轉予他人之認定。而有償之法律行為係積極事實，如主張其財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任，此乃行政訴訟法第一百七十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條、第二百八十二條之當然結果。」最高行政法院九十一年度判字第四三九號判決可資參照。是原告縱然自始否認本件為贈與，惟仍應就其主張為無償之法律行為負舉證責任，本件原告於初查、復查、訴願及行政訴訟初期均主張系爭轉存款項為借款，嗣主張為土地徵收補償費之分配，顯不符一般經驗法則，應係臨訟補具。查原告主張因王玉雲等三兄弟未具備自耕能力，始信託原告等三人名義購買系爭農地，且其提示之信託契約書亦載明系爭農地之管理、使用、收益、處分皆由王玉雲等三名委託人為之，參照最高法院七十一年度台上字第二○五二號判決意旨：「所謂信託，乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將之移轉予受託人，由受託人管理或處分，以達到一定經濟上或社會上之目的之行為。受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託契約所定內容為積極之管理或處分。如委託人僅以其財產名義上移轉予受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產上之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理時，是為消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示，極易助長脫法行為之形成，法院殊難認其行為之合法性。」本件非屬信託。又王玉雲等三兄弟既非為委託原告等三人為積極管理、使用、收益、處分之行為，亦非為區分渠等三人之權利比例，自無借用三人名義登記之必要，是被告及原判決認定系爭被徵收土地之信託登記方式與原告主張其配偶兄弟間之出資比例不符乙節，縱未經最高行政法院採納，惟原告之主張亦顯不合常理。
（八）按「左列財產為特有財產：‧‧‧二、夫或妻職業上必需之物。」及「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但特有財產，不在其內。」為行為時民法第一千零十三條第二款及第一千零十二條所明定。系爭登記於原告名下而被徵購之農地，依前揭規定，屬原告之特有財產，原告主張係屬聯合財產，所有權應歸屬其配偶乙節，委不足採。又原告於本件訴訟程序中原稱系爭款項為借款，旋而改稱為土地徵收補償費之分配，現又主張該款項非原告所有，前後說詞矛盾不一，洵難採據。次按「本條例修正施行前，繼承人因受原土地法第三十條之一及修正前本條例第三十一條之限制，而以約定或信託方式，將農地或其持分登記於受託人名下者，於本條例修正通過後一年內，得請求回復登記為所有人。回復請求權人並得請求依其持分分割。」及「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」分別為八十九年一月二十六日修正後農業發展條例第十七條第一項及信託法第四條第一項所明定。本件原告提示之信託契約書既載明系爭信託原告等三人名義登記之土地，如因法令修正可以移轉登記予王玉雲等三兄弟時，王玉雲等三兄弟得隨時終止本信託契約，要求原告等三人返還信託登記之土地，依前揭規定，王玉雲等三兄弟信託原告等三人名義登記購買且尚未被徵購之二十一筆土地，於九十年一月二十六日前即得辦理返還登記，惟經查上開信託張秀君及原告名義購買且尚未被徵收之十一筆土地，迄今仍分別由張君及原告所持有，且未為信託登記；信託許王閃名義購買且尚未被徵收之十筆土地，其中鳳山厝段二十九之一、及三十一之四地號等二筆土地已於八十九年四月二十五日贈與其姊游王玉汝，同地段二十九之二地號土地已於九十三年九月十五日以買賣登記予吳賢明，同地段三十一之二地號土地已於八十九年四月二十五日贈與其弟王慶順，同地段三十一之五等地號三筆土地已於八十九年四月二十五日贈與其弟王玉珍，其餘三筆土地則仍由許王所持有，且未為信託登記，益證本件非屬信託。
（九）本件原告於八十三年五月十九日贈與現金與其配偶王玉發之姪女王麗萍一一、八一八、一七○元、其配偶之兄王玉雲三七、二二六、四九五元、其配偶之弟王玉珍一四、三
九一、八一九元，贈與財產總值計六三、四三六、四八四元，已超過贈與稅免稅額，未依限辦理申報，違章事證已如前述，被告依遺產及贈與稅法第四十四條規定處以所漏稅額一倍之罰鍰二五、七一四、四○○元，並無違誤。
理 由
壹、關於本稅部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項分別定有明文。
二、本件原告於八十三年五月十七日領取土地徵收補償費，並於八十三年五月十九日將部分現金轉存於其配偶王玉發之姪女王麗萍一一、八一八、一七○元、王玉發之胞兄王玉雲三七、二二六、四九五元及王玉發之胞弟王玉珍一四、三九一、八一九元，經函請原告說明，原告以系爭金額係借貸金額，因未提出相關證明佐證，被告乃以原告涉有贈與財產總值共計六三、四三六、四八四元，且超過贈與稅免稅額，原告逾期未申報之情事，乃逕行核定贈與總額為六三、四三六、四八四元，漏稅額為二五、七一四、四九二元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按所漏稅額處一倍之罰鍰二
五、七一四、四○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，本院以九十一年度訴字第一七四號判決駁回原告之訴。原告不服對之提起上訴，經最高行政法院以九十三年度判字第八六四號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理等情，分別為兩造所自陳，並有被告八十八年七月十三日南區國稅審二字第八八０四九四八四號函、八十八年八月三十日南區國稅審二字第八八０六一０七九號函及八十八年十一月二十四日贈與稅核定通知書暨原告分別於八十八年七月三十一日、八十八年九月八日提出之說明書及復查申請書、訴願書以及復查決定書等附卷可稽，自堪認定。
三、原告雖以：原告之所以將領得之系爭補償費移轉予王玉雲、王玉珍及王麗萍，並非贈與，而是補償款之分配。蓋原告之夫王玉發與其兄弟王玉雲、王玉珍三人，於六十六年間各按王玉雲5/10，王玉發4/10、王玉珍1/10之出資權利比例合資購買土地，其中農地部分因受限於自耕能力而分別信託登記於原告、張秀君（係王玉雲之媳婦）及許王閃（王玉發之妹）。又本次被徵收土地，其土地補償金、農作物補償金及獎勵金分別為：王玉雲一八七、七七三、五０五元（內含張秀君名義七、四二六、０五０元）、王玉發二四三、四三六、四八四元（內含原告名義六四、五０四、九六０元及許王閃名義五六、四九八、八００元）及王玉珍三０、六０八、一八一元，以上總計補償費四六一、八一八、一七０元。王玉雲三兄弟領得上補償費後決定先行提撥四五０、０００、０００元按原約定5/10、4/10及1/10之出資權利比例分配，計王玉雲可分配二二五、０００、０００元，扣除以其名義及其媳婦張秀君名義實領補償費一八七、七七三、五０五元，應再補三七、二二六、四九五元；王玉發可分配一八０、０
００、０００元，扣除已以其名義及原告及許王閃名義實領補償費合計二四三、四三六、四八四元，應退還六三、四三
六、四八四元，原告遂將此款分配轉存給王玉雲、王玉珍，餘款暫存於王麗萍之帳戶內；另王玉珍可分配四五、０００、０００元，扣除已以其名義實領補償費三０、六０八、一八一元，應再補一四、三九一、八九一元。至上開餘款一一、八一八、一七０元之所以存放王麗萍帳戶，則係王玉雲三兄弟同意暫存該戶用作日後王家辦理各項祭典及參與公益、社會活動經費之用。是原告系爭轉存款純係信託人王玉雲、王玉發及王玉珍三兄弟間補償款之分款結果，並非贈與。被告在無舉證之情形下，認定本件為贈與，自非合法。再者，原告被徵收之土地均屬原告與王玉發婚姻關係中於七十四年六月前所購進，原告與王玉發間並未約定夫妻財產制，依七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條第二項規定，原告名下被徵收之土地，依法亦屬夫王玉發所有，原告既無所有權，自無贈與他人之處分權云云，資為爭執。
四、經查：
（一）按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。．．．．．．。」最高行政法院著有六十二年判字第一二七號判例可資參照。又稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。而司法院釋字第五三七號解釋亦謂：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．．．．。」等語，為關於納稅義務人協力義務之闡明。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，固為行政訴訟法第一百二十五條第一項所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指向之證明風險分配而為課稅事實之判斷（黃士洲著稅務訴訟的舉證責任一書第一九五頁參照）。本件原告於八十三年五月十九日自其中銀高雄分行分別提領三七、二二、六四九五元，一四、三九一、八一九元，一一、八一八、一七０元轉存至王玉雲、王玉珍興銀營業部帳戶及王麗萍世銀前金分行帳戶等情，有原告之存摺影本可稽，自堪認定；參諸最高行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，動產所有權之歸屬，原以占有為要件，系爭自原告帳戶提領之款項既存入王玉雲、王玉珍及王麗萍之銀行帳戶，其所有權即屬王玉雲、王玉珍及王麗萍所有。是本件原告既有上述移轉現金之事實，則原告就移轉現金予他人之原因事實，自應負完全且真實陳述之協力義務。
（二）然查，原告於原處分調查及復查、訴願階段時均未主張本件是補償款之分配，而是主張其將現金移轉王玉雲、王麗萍及王玉珍係屬借貸關係，詳述如下：
１、原告於八十八年七月三十一日提出於原處分卷之說明書謂：「①王麗萍之款一一、八一八、一七０元及②王玉雲之款三七、二二六、四九五元及③王玉珍一四、三九一、八一九元等三筆款項，已於八十三年五月至八十七年分次陸陸續續用現金還清，三人的銀行存摺影本內有做打ˇ之記號，皆是償款取款之數目，．．．。」等語。
２、原告於八十八年九月八日提出於原處分卷之說明書則主張：「．．．今函附本人及配偶王玉發之中銀高雄活儲戶存摺影本之款項，自八十三年十月二十七日起至八十七年十二月十四日止，有用紅筆打ˇ之部分皆為還入現金存款。」等語。
３、原告於八十九年八月七日提出之復查申請書則主張：「本案關係人王麗萍、王玉雲及王玉珍分別係本人配偶王玉發之姪女（王玉雲之女）、胞兄及胞弟，承繼家族和諧互助之傳統，吾等向來相處融洽、和樂融融。手足至親倘有資金需求，只消口頭約定，即可獲得奧援。儘管如此，所謂『親兄弟、明算帳』雖僅有口頭承諾，而未有書面借據，各項債務人於度過關口、資金寬鬆，均會依約償還。至今王麗萍等三人為配合貴局調查核，特出具書面證明，足證借貸關係之真確。．．．。」隨文並提出由王玉雲、王玉珍、王麗萍三人蓋章立證之證明書原本三紙，分別記載：「一、本人（指王玉雲）曾於八十三年五月十九日向甲○○○女士借貸三七、二二六、四九五元整。二、上開款項係由甲○○○女士存入本人於中銀營業部００九─0000000號帳戶。」、「本人（指王玉珍）曾於八十三年五月十九日向甲○○○女士借貸一四、三九一、八一九元整。二、上開款項係由甲○○○女士存入本人於中銀營業部00000000000號帳戶。」、「一、本人（指王麗萍）曾於八十三年五月十九日向甲○○○女士借貸一
一、八一八、一七０元整。二、上開款項係由甲○○○女士存入本人於世銀前金分行00000000000號帳戶。」等詞。
４、嗣復查決定不採原告借貸之主張並為駁回之決定後，原告於九十年二月二日提出訴願，依其訴願理由書主張：「．．查系爭贈與現金之受款人分別為訴願人配偶之姪女王麗萍君、胞兄王玉雲君及胞弟王玉珍君，訴願人與該三人間素有資金相互融通借貸往返，此分別已有各人銀行存款紀錄提供原處分機關存卷可稽。每一筆資金往返雖未立有書面憑據，口頭約定及存、取之銀行存款紀錄在近親間非不足信賴。．．．。」等詞。
５、原告再於九十年三月十三日提出訴願補充理由書主張：「．．按王麗萍為訴願人之配偶之姪女、王玉雲為訴願人配之胞兄、王玉珍為訴願人配偶之胞弟，彼此間關係密切，且向有資金借貸情事存在。．．．。訴願人分別收回王麗萍、王玉雲及王玉珍等三人貸出款項之資料，根據銀行存摺彙列說明如左：⑴訴願人於八十三年五月十九日匯予王麗萍、王玉雲及王玉珍等三人款項，均已於八十三年十月二十七起以迄八十七年十二月十四日之期間，分別收回彙存訴願人配偶王玉發在中銀高雄分行活期儲蓄存款帳戶，其中僅八十七年十二月十四日一筆四、０００、０００元存訴願人個人同一銀行活期儲蓄存款帳戶。⑵王麗萍還款係提取自世銀前金辦事處活期儲蓄存款帳戶，均存入訴願人配偶王玉發中銀高雄分行銀行帳戶。⑶王玉雲還款係提取自中興銀行中山分行存款帳戶，均存入訴願人配偶王玉發中銀高雄分行存款帳戶。⑷王玉珍還款係分別提取自世銀及中銀存款帳戶，除八十七年十二月十四日係併同手存現金合計四、０００、０００元存入訴願人中銀高雄分行存款帳戶外，其餘均存入訴願人配偶王玉發同一銀行之存款帳戶。」並提出借出款償還入帳明細表、王玉雲、王玉珍、王麗萍三人之還款資金流程表、銀行存摺等資為爭執。
（三）嗣財政部訴願決定以原告所提之證據均不足認定原告所主張之借貸關係為真正，仍維持原處分贈與之認定。原告遂於九十一年三月一日向本院提起行政訴訟，其仍係主張本件為借貸款關係等語，此有訴願決定書及起訴書各一份附卷可稽。然而，原告嗣於本院九十一年六月二十四日行準備程序時全盤改稱本件應係補償費之分配等語，此觀該次準備程序筆錄自明。是以，原告迄至起訴為止，有長達三年之時間均主張系爭現金之移轉係屬借貸款關係，甚且提出所謂王玉雲、王玉發及王麗萍之還款明細及存摺紀錄。衡諸系爭移轉之現金金額高達六千餘萬元，倘為補償款之分配，原告焉有長達三年均置而不提，甚且將之誤認為借款，而直到起訴後才突然恍悟本件應係補償款之分配之理？是原告於無法合理說明其所稱之借貸關係後，改稱本件應係補償款之分配，前後主張差異之大，有違常理，已難遽信。
（四）至原告主張其所以將補償費金轉存上開三人，乃因原告之夫王玉發與其兄弟王玉雲、王玉珍等三人，於六十六年間按王玉雲5/10，王玉發4/10、王玉珍1/10之出資權利比例合資購買土地，其中關於農地部分則因受具備自耕能力之限制而分別信託登記於原告、張秀君（係王玉雲之媳婦）及許王閃（王玉發之妹）。又本次被徵收土地，其土地補償金、農作物補償金及獎勵金分別為：王玉雲一八七、七
七三、五０五元（內含張秀君名義七、四二六、０五０元）、王玉發二四三、四三六、四八四元（內含原告名義六
四、五０四、九六０元及許王閃名義五六、四九八、八００元）及王玉珍三０、六０八、一八一元，以上總計補償費四六一、八一八、一七０元。王玉雲三兄弟領得上補償費後決定先行提撥四五０、０００、０００元按原約定出資權利比例分配，計王玉雲可分配二二五、０００、０００元，扣除以其名義及其媳婦張秀君名義實領補償費一八
七、七七三、五０五元，應再補三七、二二六、四九五元；王玉發可分配一八０、０００、０００元，扣除已以其名義及原告及許王閃名義實領補償費合計二四三、四三六、四八四元，應退還六三、四三六、四八四元，原告遂將此款分配轉存給王玉雲、王玉珍，餘款暫存於王麗萍之帳戶內；另王玉珍可分配四五、０００、０００元，扣除已以其名義實領補償費三０、六０八、一八一元，應再補一
四、三九一、八九一元。至上開餘款一一、八一八、一七０元之所以存放王麗萍帳戶，則係王玉雲三兄弟同意暫存該戶用作日後王家辦理各項祭典及參與公益、社會活動經費之用云云。惟查：
１、單純以資金切割之觀點，並無法直接得出資金移動之原因事實，換言之，資金之切割係因人為操作的結果，僅為單純之數據流動，至該數據流動之原因事實為何，既為該資金支配人知之最詳，自有提出合理客觀證據以實其說之義務。原告雖提出「徵收用地地價補償分配表」主張本件係補償款之分配云云。然查，許王閃既係原告配偶王玉發及王玉雲、王玉珍三人之姊妹，則為何許王閃領得之補償費係算入王玉發部分之應領補償費，而非算入王玉雲或王玉珍部分？就此，原告並未提出合理之說明。而即便許王閃領取之補償費屬應計入王玉發應分配部分，則許王閃於領取補償費後自應將之返還王玉發，應不待言。然原告僅提出「許王閃銀行帳戶存入、領出明細表」及「許王閃第一銀行存款明細分類帳」主張以許王閃名義領取之補償費已由王玉發指派華榮公司出納員領出交給王玉發支配運用云云（見發回更審前本院卷第一九
九、二００頁證ｃ）。然查：⑴許王閃第一商業銀行苓雅分行（以下簡稱一銀苓雅分行）存款帳戶分別於八十三年五月十九日、五月十九日、五月二十日、五月二十六日、五月二十七日、六月三日、六月十日及六月十日提領一千萬元、一千萬元、三千萬元、一百五十萬元、二百萬元、一百九十萬元、一百萬元及三百萬元，其中除八十三年五月二十七日提領二百萬元係轉存原告之女王文伶同銀行帳戶，及八十三年六月十日提領一百萬元係現金外，其餘提領款項均申請開立臺灣銀行支票合計六紙。⑵八十三年五月十九日提領一千萬元，支票號碼199869之支票由游進芳中銀高雄分行帳戶兌領。⑶八十三年五月十九日提領一千萬元，支票號碼199870之支票由許王閃日盛國際商業銀行高雄分行帳戶兌領。⑷八十三年五月二十日提領三千萬元，支票號碼199872之支票由國際票券金融股份有限公司高雄分公司臺銀高雄分行帳戶兌領。⑸八十三年五月二十六日提領一百五十萬元，支票號碼199886之支票由林佑達、林張瓊之華南商業銀行高雄三民分行帳戶兌領⑹八十三年六月三日提領一百九十萬元，支票號碼199903之支票由中華票券金融股份有限公司高雄分公司臺銀高雄分行帳戶兌領。⑺八十三年六月十日提領三百萬元，支票號碼199920之支票由中華票券金融股份有限公司高雄分公司交通銀行高雄分行帳戶兌領。以上各情有第一商業銀行九十三年十二月十五日（九三）一苓字第495號函附轉帳明細、戶籍資料查詢清單、台灣銀行高雄分行九十四年一月十四日高雄營字第09400005321號函附支票正反面影本及相關資料、中銀高雄分行九十四年一月二十一日（94）中高營字第13號函附開戶資料、日盛國際商業銀行高雄分行九十四年一月二十七日日盛銀高雄字第94024號函附交易資料、華銀高雄三民分行九十四年二月三日（94）華高三存字第940031號函附開戶資料、交通銀行高雄分行九十四年一月二十六日交高字第9405800080號函附開戶資料及許王閃第一商業銀行苓雅分行資金流程表附本院卷可稽。凡此，均未能證明上開款項確係存入王玉發之帳戶或由華榮公司出納員陳玉美提領轉交王玉發支用，是原告訴稱許王閃有將補償款返還王玉發故該部分應算入王玉發分配額云云，即非可採。因此，許王閃領取之補償費自難認與原告所稱之補償款分配有關，從而扣除許王閃領取之補償費部分，其餘如按原告主張之五：四：一之比例計算王玉雲、王玉發及王玉珍應分配金額之結果，即與原告主張之分配金額完全不同，從而，原告應轉存之金額即屬全然改觀，是僅以原告片面主張之資金切割方式，實難認定本件為補償款之分配。
２、再者，原告於八十三年五月十九日存入王麗萍世銀前金分行帳戶之款項一一、八一八、一七０元，已經王麗萍於同年五月二十日及五月二十一日分別提領五、八四０、０００元及
五、九七八、一七０元；而王麗萍提領該金額之用途，原告先是主張已用於各種公益活動及家族的費用等語（見發回更審前本院九十一年八月八日準備程序筆錄，即同卷第一百二十四頁）。然原告嗣又改稱王麗萍已將該款按比例返還王玉雲兄弟三人，其前後陳述不符，實難遽信。況且，王麗萍如有歸還，則依比例計算，其應歸還王玉雲（5/10）五、九０
九、０八五元，然查，其中僅存入王玉雲帳戶二百萬元，其餘則係存入黃耀輝帳戶二百萬元，另王麗萍提領現金一、九０九、０八五元部分則無相對應之資金流程可供查對。另王麗萍如應歸還王玉發（4/10），其應返還之金額應為四、七
二七、二六八元，然查，其中一百萬元係存入丁○○帳戶，五十萬元係存入戊○○帳戶，二十萬元則係存入黃清月帳戶，另王麗萍提領現金三、０二七、二六八元部分，則乏相對之資金流程可供比對。尤其存入丁○○、戊○○及黃清月部分，據證人王玉發於本院審理時證稱：「（問：丁○○是王玉發公司的副總經理，戊○○、黃清月均是該公司的出納，為何會存入他們的帳戶？）答：因為黃清月是公司的出納，所以有時候會有一些金錢的往來。至於當時為何會存入他們的帳戶，我不記得了。（問：當初為何不直接先存入原告的帳戶內，再轉給第三人呢？）答：當初可能有要做什麼用途，所以才會直接存入他們的帳戶，應該是有經過同意，但到底為了什麼用途，現在就不記得了。」（見發回更審前本院卷第二一七頁）。換言之，原告初僅單純主張王麗萍有將部分補償款歸還至丁○○等三人戶頭而已；而詢之證人王玉發，其亦不知為何會將錢存至丁○○等三人之帳戶。然於本案發回更審後，原告復改稱之所以存入丁○○、戊○○及黃清月等人帳戶，係因該三人為華榮公司員工，王玉發為犒賞其三人平日幫忙處理私務故發給渠等慰勞獎勵金云云。然此既為王玉發對員工之犒賞，金額又非小額零星，王玉發焉有對之毫無印像之理？雖證人丁○○、戊○○於本院審理均證稱各該款項確係受贈於王玉發云云（見本院九十四年七月四日準備程序筆錄），然其等既為王玉發之員工，證言難免偏頗，尤其渠等受贈金額高達一百萬元及五十萬元，高出其平日薪資甚多，即令渠等為王玉發之員工，然竟不需有特殊事績即可接受高額餽贈，顯悖於常情，其等證詞顯係附和原告之詞，不足採信。再原告主張王麗萍有歸還王玉珍部分，如按比例計算王麗萍應返還王玉珍（1/10）一、一八一、八一七元；然原告所提出者均屬王麗萍之現金提領，亦無存入王玉珍帳戶之證明，其主張洵不足採。以上均有王麗萍銀行存摺、存款帳戶登記簿，王玉雲、黃耀輝、丁○○、戊○○銀行存摺影本、存摺存戶往來明細附本院卷可稽。再者，既為補償款之分配，以分配金額如此鉅大，自當慎重決定，何以僅相隔一日即從存放王麗萍帳戶供家族公益用途改變為第二次之補償款分配，顯與常情不合。原告此部分主張，即非可採。
３、再從原告主張其配偶王玉發與王玉雲、王玉珍合資購買土地並將農地信託登記予原告、張秀君及許王閃乙節觀之；經查，原告主張王玉雲兄弟三人自六十六年間起合資購買土地，固舉【證人丙○○】到庭作證謂其在六十六年間有替王玉雲等三兄弟按五比四比一之比例購買土地，且補償費由其領取後亦按王玉雲等三人上開權利比列分配等語（見發回更審前本院卷第一０七頁至第一０九頁）。然【證人丙○○】復證稱：「（問：據原告向本院稱於六十六年十月間起，王玉雲、王玉發與王玉珍有共同購買土地，且都是由你處理？」答：是的，都是委託由我出面購買。（問：他們這種合資關係共維持多久？）答：從六十六年到七十八年這段期間都是由我處理。（問：這些資金從何而來？）答：由我向他們以王玉雲5/10、王玉發4/10、王玉珍1/10的出資比例收取資金後，去購買的。購買有很多方式，但因為是購買農地，出賣人大部分是農夫比較喜歡現金，所以以現金購買的方式比較多。（問：有無記載帳目？）答：如果有的話，二十幾年也已經遺失了，但他們出資一般都沒有作帳，且購買土地都是由我處理。（問：購買之土地要辦理何人名義登記，是由何人決定？）答：一、第一批面前埔土地原始地號四四九之八及四四九之四兩筆土地，就是以王玉雲5/10、王玉發4/10、王玉珍1/10的比例出資購買，往後也是以這樣的比例出資購買。
二、而登記的部分，因購買農地部分都必須具有自耕農身分才可以，地目『林』的部分可以私人購買．．．故農地部分有的是借甲○○○、有的部分是以張秀君，有的部分是以許王閃的名義購買。（問：既然信託三人，如何決定登記於何人名下？）答：自耕農也有限制，個人登記的土地面積有其限制，不可以超過一定面積，所以不可登記於同一人，當時也是以口頭說說，共同決定要先登記於給何人而已。（問：
登記於三人的土地價值是否也是以五：四：一的比例？）答：出資是以比例來購買，但土地是各筆借名來購買，無法總結算登記土地之價值比例，只要他們兄弟承認這些土地有這些價值就可以了。（問：本件徵收補償費是否由你領取？如何分配？）答：．．這些都是王玉發交辦我去處理的，我將支票存入指名之個人帳戶裡面，但這僅是借名而已，並非是他們出資，而應歸屬於王玉雲三兄弟，故由我去收回這些錢，配合財務副總丁○○精算後以比例分配。（問：你們作這樣的分配找補，王玉雲三兄弟是否知情？）答：知道，並且同意。（問：這些分配款你找補的過程是如何存入戶頭裡面？）答：我與丁○○都屬於華榮公司同事，我是屬於管理部副總，不善於精算，故都是委由丁○○去處理分配款。至於如何處理找補存入分配的戶頭裡面，就不是我參與的範圍。
（問：為何於短期間內又拿出來分配《指王麗萍部分》？答：我不清楚。」等語（見本院九十四年七月四日準備程序筆錄）；對照【證人丁○○】於本院審理隔離訊問時證稱：「（問：你目前於何處服務？）答：從五十五年就服務於華榮公司擔任財務部副總經理，而目前是管理部副總經理。（問：本案關於登記於張秀君、許王閃、甲○○○名下土地之徵收補償款分配，你有無參與？）答：補償款由丙○○負責領取，至於分配表則由我核算製作。（問：核算結果有無向王玉雲、王玉發、王玉珍三兄弟報告？）答：有。（問：領取補償款是由何人負責存、領款？）答：都是由丙○○負責，因補償款支票都有指名，所以這些補償款領取後都是存入土地名義人的帳戶裡面。（問：這些找補的款項都存入何人帳戶？）答：該找補何人就存入何人的帳簿。（問：存入王玉雲三兄弟戶頭都是由何人去辦理？）答：我忘記了，大部分都是丙○○在處理。」（見本院九十四年七月四日準備程序筆錄）；以及【證人王玉發】於本院審理時證稱：「（問：
證人與王玉雲、王玉珍是何關係？是否曾於六十六年間有合夥購買土地？）我跟王玉雲、王玉珍是兄弟，六十六年間我們有合夥購買土地（約二十四甲），其購置比例為王玉雲十分之五、王玉發十分之四、王玉珍十分之一，徵收補償金四億五千萬元均有按照比例分配於三人，當初因為是農地的關係，所以才信託在他人名下」，「（當初購置的價錢如何支付？）當初購置的價錢我們都是付現金，因為事隔二十多年了，所以那些證明文件及總共分幾次付款均不清楚了，購置的價錢也都是三人依照比例支付，全部均由丙○○去處理收款的」，「（當初信託時，有無書面表示？丙○○去收款時，有無簽收憑證給你們？）因為大家都是親兄弟，且信託人也都是親屬關係，所以僅有口頭陳述，並沒有信託契約書面，我的部分是沒有給我收據，另外二人我就不清楚了」等語（見發回更審前本院卷九十一年九月九日準備程序筆錄）。
然從以上證人之證詞可知，有關原告所主張王玉雲三兄弟合資購買土地並將農地信託登記原告、張秀君及許王閃乙節，不但並無王玉雲三人按5/10、4/10及1/10出資之資金證明，更缺乏其三人如何按比例分配登記及如何信託登記原告、張秀君及許王閃之證明。衡諸證人丙○○所稱王玉雲三兄弟合資購買土地之期間自六十六年起至七十八間長達十餘年，可謂有計畫有系統之長期投資，並其投資規模非小，又係委託專人處理，然其彼此間卻無相互出資數額及出資比例之證明，亦無投資之初有關信託登記之證明可作為為日後對帳之憑據，徒增日後發生糾紛之困擾，衡諸常情，縱屬至親，應非如是，是其有違常理，實難採信。
４、再者，原告主張王玉雲三兄弟合資購買之土地中，僅坐落面前埔段四四九之八地號（分割前地號）土地係按王玉雲、王玉發及王玉珍5/10、4/10及1/10之比例登記，至與該筆土地同日（六十六年十月二日）取得之面前埔段四四九之四地號土地，則卻僅登記於王玉雲個人名下而非按三人比例共有，故其所謂合資購買土地之說，殊值懷疑。原告徒以因該地面積較小，故登記王玉雲一人名下云云，並非合理，實難採信。況且，事實上可以按王玉雲三人比例登記之面前埔四四九之四地號土地都未按王玉雲三兄弟比例登記，則原告復執登記共有之四四九之八地號土地為例，推論其餘陸續購進之數十筆土地均是王玉雲三兄弟按5/10、4/10、1/10出資比例購買進而信託登記原告等人名下云云，尤屬無據，無非片面之詞，自非可取。況且，原告主張信託登記予許王閃名下之鳳山厝段三一之二、三一之三、三一之四及三一之五地號等土地，其使用地類別均為林業用地，屬一般農業區之林業用地，非屬農地，其所有權移轉登記，不以承受人能自耕為要件，並無信託具自耕能力之許王閃作為名義所有權人之必要，此觀諸卷附岡山地政事務所九十一年十一月十一日岡所一字第０九一００一三九二七號函附土地登記簿謄本，並載明其當時並未檢附自耕能力證明書，及須否具備自耕能力資格係依自能力證明書之申請及核發注意事項規定辦理，可資明瞭。至許王閃檢附之身分證件亦僅係供地政機關核對身分之用，與其是否具有上開四筆土地之自耕能力無涉，是原告訴稱王玉雲等三人因無自耕能力故而信託許王閃君購地之說，更難遽信。
５、再按「本條例修正施行前，繼承人因受原土地法第三十條之一及修正前本條例第三十一條之限制，而以約定或信託方式，將農地或其持分登記於受託人名下者，於本條例修正通過後一年內，得請求回復登記為所有人。回復請求權人並得請求依其持分分割。」及「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」分別為八十九年一月二十六日修正後農業發展條例第十七條第一項及信託法第四條第一項所明定。原告雖提出王玉雲三兄弟與原告、張秀君及許王閃等人於【九十三年十二月十日】書立之信託契約乙紙為證。然原告主張王玉雲三兄弟合資購買而信託原告等三人名義登記之土地，除前述已徵收之土地外，尚有其他未被徵購之二十一筆土地，此觀上開原告提出之信託契約書對照被告製作之土地明細表可明。倘若原告主張之信託登記屬實，則原告、張秀君及許王閃等名下未被徵購之土地於九十年一月二十六日前即得依上開規定辦理返還登記，惟查各該尚未被徵收之土地，迄今仍分別登記在張秀君及原告所有，且未辦理信託登記；至信託許王閃名義購買且尚未被徵收之十筆土地，其中鳳山厝段二九之一及三一之四地號等二筆土地已於八十九年四月二十五日贈與其姊游王玉汝，同地段二九之二地號土地已於九十三年九月十五日出售予吳賢明，同地段三一之二地號土地已於八十九年四月二十五日贈與其弟王慶順，同地段三一之五、三一之八（分割自三一之四）及三一之一三地號（分割自三一之二）等三筆土地已於八十九年四月二十五日贈與其弟王玉珍，其餘三筆土地則仍屬許王閃所有，且未為信託登記，此有土地登記簿謄本及被告製作之土地明細表附卷可稽（見本院卷被告九十四年二月二十四日補充答辯狀所附證據三五至四０）。是上開未被徵購之土地如同屬王玉雲三兄弟合資購買，何以迄未返還或辦理信託登記？尤其登記在許王閃名下之土地，其中七筆在九十三年十二月十日原告與王玉雲三兄弟及許王閃、張秀君共同書立信託契約之前，早經許王閃予以處分而分別贈與或出售予他人，詳如上述，然而，上述信託契約書竟然仍將之列在信託之標的，足見上述信託契約書係臨訟補具，不足採信。從而益證原告之主張及證人王玉發、丙○○、許王閃有關王玉雲三兄弟按比例合資購買土地並信託登記於原告、張秀君及許王閃之證詞，均不可採。再從前述證人丙○○及丁○○證稱其等領回補償款後經丁○○精算後曾告知王玉雲兄弟三人分配結果並經其同意等語觀之，查丁○○自五十五年起即擔任華榮公司財務部副總經理，迄今實際上仍掌管該公司財務，業據丁○○於本院陳述甚明（見本院九十四年七月四準備程序筆錄），則上開分配，不但已經精於財務之證人丁○○精算規畫於前，其更已將分配結果告知王玉雲等人獲得同意於後，則果有此情，原告及王玉雲等人大可於原處分調查時即提出主張，當無全然忘記之理，然如前述，原告歷經原處分調查、復查、訴願階段長達三年之時間，所主張者除借貸關係且已獲清償等語外，別無其他；尤其王玉雲、王玉珍、王麗萍等三人甚且出具借款證明書支持原告之主張，則原告復翻異前詞，改稱本件係補償款之分配，進而以前有關借款之主張純係誤稱云云，顯悖於常情，不足採信。由此益證證人丙○○、丁○○、王玉發及許王閃等人有關本件係王玉雲三兄弟合資購地之補償款分配之證詞，顯係迥護原告之詞，並非可取。自此更可看出，王玉雲、王玉發、王玉珍、王麗萍、許王閃、張秀君等人可隨時依原告不同之主張而提出附和原告之借據或信託契約等書證，然而事實祇有一個，焉有隨原告之主張而能提出內容完全矛盾之書證之理。足見各該書證並非客觀，均非可採。況且，有關原告主張其補償費之找補轉出及存款等帳戶處理事務，據證人丙○○稱係由丁○○處理，其並未參與；然證人丁○○則稱其已忘記了，大部分是丙○○處理等語。查本件如確有補償款應分配找補致生原告應轉出現金予王玉雲、王玉珍及王麗萍等三人之情形，何以參與其內之丙○○及丁○○就此找補轉存事務究係由何人處理乙節，其二人之陳述互異，益見原告主張系爭轉存款係補償款之分配云云，難予採信。
（五）又查：
１、按「本法所稱自耕，係指自任耕作者而言。」「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有。違反前項規定者，其所有權之移轉無效。」分別為六十四年七月二十八日及七十八年十二月二十九日修正公布之土地法第六條前段及第三十條所明定。又「聲請土地所有權移轉登記，應取得土地所在地鄉鎮公所或區公所之證明。」「申請農地所有權移轉登記，應提出下列文件之一：一、承受人自耕能力證明書。」則為六十九年一月二十三日修正前土地登記規則第六十五條第1項及修正後同規則第八十二條第一項第一款所規定。另為配合六十四年七月二十四日土地法修正，內政部又以六十五年一月二十六日台（六五）內地字第六六四二一六號函規定「有關農地承受人自耕能力之認定標準及自耕能力證明書核發程序」，其內記載：「本案為配合土地法修正案之有效執行，經本部邀同司法行政部、經濟部、財政部及貴省（市）政府農、糧、地政等有關機關一再研商結果獲致結論如下：‧‧‧二、目前關於自耕能力證明書之核發係由鄉、鎮、市、區公所會同當地地政事務所會查辦理‧‧‧，為簡化程序並顧政府，此後凡聲請承購農地之當事人，應填具『申請書』由該管鄉、鎮、市、區公所（農業主辦單位）審查核定後，發給『自耕能力證明書』再憑之辦理農地所有權移轉登記。」而司法院釋字第三七九號亦作成解釋「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，乃土地法第三十條第一項前段所明定。申請農地所有權移轉登記者，依土地登記規則第八十二條第一項第一款前段規定，應提出承受人自耕能力證明書，登記機關既應就所提自耕能力證明書為形式上的審查，則其於登記完畢後，經該管鄉（鎮、市、區）公所查明承受人不具備自耕能力而撤銷該自耕能力證明書時，其原先所有權移轉登記所據『具有自耕能力』之事由，己失所附麗，原登記機關自得撤銷前此准予登記之處分，逕行塗銷其所有權移轉登記。」次按「左列財產為特有財產：
一、專供夫或妻個人使用之物。二、夫或妻職業上必需之物。」「前二條所定之特有財產，適用關於分別財產制之規定。」「分別財產，夫妻各保有其財產之所有權、管理權及使用、收益權。」七十四年六月三日修正公布前民法第一千零十三條第一款、第二款、第一千零十五條及第一千零四十四條定有明文。而民法總則編第三章「物」之規定，其立法理由記載：「僅按物為權利之客體，即所謂權利之標的。各國關於物之意義，界說不一，有包括有體、無體一切之物而言者，如法國法系諸國之民法是。有僅指有體物而言者，如德、日民法是。有於原則上認物僅為有體物而加以補充之規定者，如暹邏是。有不設物之定義，而僅於條文中明示法律上之所謂物者，如瑞士、蘇俄民法是。綜上諸說或則含義過廣，或則曖昧不明，均非允當。本法則採用瑞、俄之先例，不立物之界說，僅規定動產、不動產、主物、從物、及物之孳息等，以明示其意義與範圍，故於總則中特設本章之規定。」並於該章第六十六條規定不動產之意義及範圍、第六十七條規定動產之意義及範圍、第六十八條規定主物與從物、第六十九條規定天然孳息與法定孳息、第七十條規定孳息之取得。從上民法總則關於物之規定觀之，可知七十四年六月三日修正公布前民法第一千零十三條第一款、第二款規定構成夫或妻特有財產之「物」，乃兼含動產與不動產而言。又「夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，除本法另有規定外，以法定財產制，為其夫妻財產制。」「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但依第一千零十三條規定，妻之特有財產不在其內。」「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權；聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有；由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫。」分別為七十四年六月三日修正公布前民法第一千零五條、第一千零十六條、第一千零十七條所明定。查依前開土地法第三十條規定「私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限。」而政府機關於辦理農地買賣（強制執行）及所有權移轉登記時需依當時有關規定審查買受人是否有自耕能力，如承受人不具備自耕能力，其買賣（投標）或所有權之移轉無效，主管登記機關並得逕行塗銷其所有權移轉登記，顯見妻於民法親屬編七十四年六月三日修正公布前之婚姻關係存續中，以自耕取得耕地之所有權時，則該耕地依前揭民法第一千零十三條第一、二款規定，應屬於妻之特有財產，自不構成上述民法第一千零十六條夫妻之聯合財產，從而亦無前揭修正前民法第一千零十七條之適用。是內政部六十四年十月十五日台內地字第六五一○五八號函釋「妻因自耕取得耕地所有權，依民法第一千零十三條第一款第二款規定屬於妻之特有財產。」及七十三年一月十二日台內地字第二○六七七○號函釋「關於聯合財產中，以妻名義登記之不動產，除原有財產或特有財產外，如變更為夫名義時，應准以更名方式辦理登記，但以妻名義登記之耕地變更為夫所有時，應辦理移轉登記。」及內政部訂定夫妻聯合財產更名登記要點第四點規定：「妻因自耕而取得之耕地屬於妻之特有財產，嗣後縱因依法變更為非耕地使用，仍不得辦理更名登記為夫所有。」另財政部七十三年五月二十二日台財稅第五三七四五號函釋「主旨：採聯合財產制之夫妻，以妻名義登記之耕地，參照內政部七十三年一月十二日台內地字第二○六七七○號函：『‧‧‧但以妻名義登記之耕地變更為夫所有時，應辦理移轉登記』之旨，於妻死亡時，該耕地應併入妻之遺產總額課稅‧‧‧。」七十四年七月二十三日台財稅第一九三一八號函釋「被繼承人陳××生前以妻自耕名義登記之耕地，依本部七十三年台財稅第五三七四五號函意旨，該耕地應認屬妻之所有，雖嗣後於該土地上興建廠房，亦不影響該土地之權屬，故陳××先其妻死亡時，該土地應毋須併入其遺產課稅。」揆諸上開說明，該等函釋內容核與前述土地法第三十條及民法第一千零十三條規定意旨相符，自得適用。是妻之特有財產，並不在七十四年六月三日修正前民法第一千零十六條夫妻聯合財產內。最高行政法院九十二年度判字第一五八七號判決：「．．．夫或妻職業上必需之物，應屬夫或妻之特有財產，依上開民法第一千零十六條但書之規定，不在聯合財產內。次按夫妻採聯合財產制，僅妻具有自耕能力，於婚姻關係存續中，以妻名義購得之耕地，經主管（含登記）機關查明無訛並辦竣所有權移轉登記，應可認定妻取得耕地當時，即係供妻職業上必需之物，屬於妻之特有財產。至於妻事後如無意願自行耕作，或委由其夫代為耕作，皆不能因而使該耕地之所有權溯及於土地移轉登記時變更為夫所有，乃屬當然。」亦可資參照。系爭原告被徵收之土地既為農業用地，依上開說明，即屬原告之特有財產，無七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條之適用。況且，上開土地如屬原告之夫王玉發所有，則王玉發理應於土地徵收公告期間提出異議，然夫王玉發不僅未對土地所有權之歸屬提出異議，且對補償費發放對象並非王玉發而是發給原告乙事亦無爭議，益徵原告與王玉發對上開土地為原告所有之財產乙節，均無異見。原告復於本院審理時提出王玉發之聲明書主張上開土地應屬王玉發所有云云，並非可採。
五、綜上所述，本件不論原告主張王玉雲三兄弟有合資購買土地並將其中農地部分信託登記於原告、張秀君及許王閃名下乙節，並非可採；且有關部分土地被徵收後所得分配款係按王玉雲、王玉發、王玉珍五：四：一比例分配乙節，亦不可取。而原告於其所有之土地被徵收後所領得之補償費，將部分現金轉出於王玉雲、王玉珍及王麗萍帳戶此等發生於納稅義務人所得支配範圍之事實，既未履行其協力義務，就事實為完全且真實之陳述，則就本件事實過程即無從認定原告之主張為真實。是以本件原告既有前述將其銀行帳戶存款轉入王玉雲、王玉珍及王麗萍銀行帳戶受其支配，則原告系爭轉存款有自其本人移轉為王玉雲、王玉珍及王麗萍所有之外觀，並經其等允受為其所有甚明；並系爭款項之移轉，依前開本院調查證據結果，亦無法認定具有其他原因關係，則被告認其構成贈與，即屬有據。另按，民法規定之贈與契約，僅須一方以自己之財產無償給與他方，經他方允受即可成立，並不以受贈之金額須為整數為限。原告主張本件移轉之金額有零頭並非整數，應非贈與云云，於法無據。從而被告依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，核定本件遺產總額為六三、四三六、四八四元，漏稅額為二五、
七一四、四九二元，核無違誤。
貳、關於罰鍰部分：
一、按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。又「主旨：依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」亦經財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋明確在案。
二、經查，原告於八十三年五月十九日贈與現金一一、八一八、一七０元予王麗萍、贈與現金三七、二二六、四九五元予王玉雲及贈與現金一四、三九一、八一九元予王玉珍，贈與總額為六三、四三六、四八四元，已超過贈與稅免稅額，未依限辦理申報，被告依前揭規定處以所漏稅額一倍之罰鍰二五、七一四、四００元，業如前述。原告雖訴稱：被告以所提存款存摺進出筆數頻繁且有鉅額現金紀錄與一般常情有違，而核定為贈與，亦僅能適用遺產及贈與稅法第五條第一款視同贈與之規定，依財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函，於未通知申報前，應無同法第四十四條違反申報義務加處罰鍰之適用云云。惟查，本件被告係依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項之規定核課原告贈與稅，而非依同法第五條第一款視同贈與之規定核課原告贈與稅，與前揭財政部台財稅第0000000號函釋情形不同，自不得予以援引適用甚明，故原告所訴，洵非足採。
參、綜上所述，本件被告核定原告八十三年五月十九日贈與財產總額為六三、四三六、四八四元，漏稅額為二五、七一四、四九二元，並處以一倍之罰鍰為二五、七一四、四○○元，並無不合。復查及訴願決定遞予維持，核無違誤。本件原告之訴為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
書記官 楊曜嘉