高雄高等行政法院判決
94年度再字第00035號再審原告 甲○○再審被告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於最高行政法院中華民國94年9月29日94年度判字第1495號確定判決提起再審之訴。本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣再審原告85年度綜合所得稅結算申報，經財政部台灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查得其經營位於彰化市之「中亞國際法律事務所」（下稱中亞事務所）之執行業務所得新台幣（下同）3,189,200元漏未申報，乃通報再審被告歸課，再審被告乃核定再審原告85年度漏報上開執行業務所得，漏報課稅所得總額3,189,200元，核定補徵漏稅額1,149,087元，並就再審原告所漏稅額1,149,087元處0.5倍罰鍰574,500元（計至百元止）。再審原告不服，就執行業務所得及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院90年度訴字第2174號判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。再審被告向最高行政法院提起上訴，經該院以94年度判字第1495號判決原判決廢棄，再審原告在第一審之訴駁回。嗣再審原告以上開最高行政法院確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之再審事由，遂提起本件再審之訴。
乙、兩造聲明：
一、再審原告聲明求為判決：㈠原確定判決廢棄。
㈡再審被告在前審之上訴駁回。
㈢前審訴訟費用及再審訴訟費用均由再審被告負擔。
二、再審被告聲明求為判決：㈠再審原告之訴駁回。
㈡前審訴訟費用及再審訴訟費用均由再審原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
子、再審原告起訴意旨略以：
壹、再審原告依行政訴訟法第273條第1項第13款規定：「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。」提起再審之訴部分：
一、訴外人包振力出資親筆之「彰化所設備」，民國（下同）82年2月1日帳目乙紙：再審原告於94年3月下旬發見該證物，該購買設備帳目，經主其事者包振力簽名，並經施振盛、黃振富二經理附簽（並無再審原告簽名），足以證明彰化中亞事務所係包振力出資購買辦公室設備而設立，非再審原告出資經營。
二、訴外人包振力書立之證明書【91年1月21日立，曾提出於台灣彰化地方法院（下稱彰化地院）】。內載：「茲因台端（甲○○律師）向再審原告查詢再審原告所有門牌彰化市○○路○○○號15樓之4、5房屋於前承租人施振盛遷移後有無遺留任何存摺、帳冊或收支傳票等文件。再審原告確無發見任何資料。」等語。足以證明彰化中亞事務所辦公室，係施振盛經營一段時間後，包振力出資購買該辦公室，繼續租給彰化所使用（非再審原告所有或承租）。
三、包振力所有坐落彰化市○○○段○○○號土地登記謄本及該地上門牌彰化市○○路○○○號15樓之4、5兩棟房屋（即彰化市中亞事務所辦公室）建物登記謄本：足證訴外人包振力出資籌設彰化中亞事務所，82年2月包振力先向房東承租，嗣後82年11月5日包振力購買該棟房屋及土地，可以證明彰化中亞事務所乃包振力出資籌設，並非再審原告出資經營。
四、證人施振盛94年7月7日準備程序筆錄（鈞院94年訴更字第005號，兩造間86年度彰化中亞事務所所得稅事件），關於施振盛證述內容：應證⑴彰化中亞事務所係包振力出資指派施振盛籌設並訓練人員。⑵彰化中亞事務所係包振力指派施振盛至彰化市尋找辦公室回報總經理包振力，由包振力與房東簽訂租賃契約（非再審原告出資籌劃經營）。⑶再審原告名義之彰化中亞事務所法律顧問收入數百萬元（85年度），悉由施某掌管支用（非再審原告經營及掌管財務）。⑷彰化中亞事務所籌劃期間，施振盛向包振力領薪水（非再審原告經營）。
五、再審原告於86年10月25日致施振盛函一件，內載：⑴不得已的宣示，再審原告因故決定註銷彰化地院登錄，退出彰化中亞事務所業務，請勿以再審原告名義進行相關業務。⑵再審原告早已聲明退出意願，請早日補接。（註：施振盛於86、87年間僱用張震律師辦理彰化中亞事務所之法律案件，及顧問業務，詳見台灣台中高等法院〈下稱台中高分院〉民事判決理由欄說明）：足證再審原告早在86年10月既已函知施某上情。倘若該事務所為再審原告獨資經營，何以言「退出」，而不稱「結束營業」。既謂「退出」，意味退出施振盛經營之事務所。為不使其經營之法律顧問業務「斷層」，故囑施振盛「另找其他律師補接」。果然施振盛於87年僱用張震律師（即張正忠）辦理該事務所案件（見台中高院民事判決書，關於張震律師證言）。該函足以證明，再審原告主觀上表明「非我獨資經營」。此函係在88年8月財政部台灣省中區國稅局約談再審原告之一年半前以掛號寄致施振盛，自屬可信。
六、再審原告於87年9月23日致施振盛函複印乙件：可證倘若彰化中亞事務所係再審原告獨資經營，豈有由施振盛僱用會計、張震律師等。施振盛掌管全部財務（五年間數千萬元），而再審原告無掌管財務，任由施振盛製作盈餘分配表，未據實按期給付之理？
七、再審原告復發見有「淨利明細複印四頁（82年3月起至83年8月）」，應證：淨利明細，即利益分配表，二經理施振盛、黃振富合計分得利益50％或60％（屬合夥利益成數之性質，出於包振力之設計）。該明細表經包振力（英文簽名）及經理施振盛、黃振富簽名（無掛名所長再審原告簽名）。益徵該事務所非再審原告獨資經營。
八、發現系爭85年度損益表12張（每月一張）：此項損益表係施振盛經營彰化中亞事務所85年度每月（含律師案件酬金，但利息部分不算入）支出之明細金額。譬如元月份：營業收入665,224元、支出職工薪津851,184元、獎金27,500元、文具印刷23,537元、雜費28,962元、郵電費20,338元、公共管理費9,836元、職工福利金8,333元、伙食費1,568元、水電費380元、員工開銷61,718元、交際費．．．雜誌、租金等13項開支。元月份透支372,699元。該年1月至12月總收入7,775,405元，總支出8,662,915元透支901,635元。在無淨利情形下，再審被告卻憑空核定再審原告漏報所得3,189,200元（再審被告按30％扣除必要費用，致計算出虛擬之318萬9千餘元，與事實不符之數目）。案發後，施振盛拒絕交出每日收支簿、總分類帳簿，供再審被告查核，致遭誤算漏報318萬餘元，呈案85年度損益表12張，計算其淨利結果，可知85年度透支90萬1千餘元。此項新證據，足以駁斥再審被告計算錯誤。
九、再審原告與施振盛於彰化地院，請求交付帳冊等事件（彰化地院90年度簡上字245號），證人（會計）張雅貴稱：「84年8月中旬，到88年2、3月，擔任會計工作」「我每天做傳票，總分類帳，每月做員工薪資表、試算表、資產負債表、損益表」「（總分類帳等）都是記載些事務所之收支情形」「（事務所結束後），試算表、資產負債表、損益表，我有交給上訴人（再審原告），總分類帳、傳票都放在公司」，「（當時交給上訴人之文書有幾冊？）所有三大報表，交給上訴人收執」「沒有每日收支簿之帳冊，都是用傳票記載，然後再過錄到總分類帳。這些文件是否放在被上訴人（施振盛）處，我不清楚，當時我是放在公司」等語，可證：⑴會計無製作每日收支簿，只有每日傳票，再過錄總分類帳。⑵88年3月彰化所結束時，施振盛未交出「傳票及總分類帳」給再審原告。⑶施振盛佯稱「傳票及總分類帳」放在公司。（但屋主包振力，遍查無任何文件）。⑷彰化中亞事務所非再審原告駐所經營，故手中無帳冊。⑸經營者必有帳冊，再審原告無執行法律顧問業務，亦無經管財務，故再審原告無執「收支日記簿、總分類帳」，亦可證實再審原告非獨資經營彰化中亞事務所，否則為何無執有相關收支帳冊？此點明顯事實，奈最高行政法院未詳察及此，草率徒以再審原告為彰化中亞事務所員工薪資扣繳人於財政部台灣省中區國稅局簡單答辯稱獨資經營等，形式上不實資料為再審原告不利判決。
十、新發見施振盛於91年10月4日向台中高分院所提調查聲請暨準備書狀，其待證事實欄載：「按甲○○律師事務所彰化市第十信用合作社中華分社帳戶，係供中亞事務所彰化分所開銷之用。（再審原告註：此帳戶乃施振盛囑會計人員擅刻再審原告印章申請開戶。印章及存摺悉由施振盛及會計張雅貴執管）。又84、85年間（開）始，事務所現金存款不夠事務所開銷之用，上訴人（施振盛）乃自己或向上訴人姊姊調款匯入多筆金額於上開帳戶．．．」等字樣。倘若彰化中亞事務所係再審原告獨資經營，為何彰化市十信合作社再審原告帳戶現金存款不足時，施振盛未向再審原告請求撥給週轉金，卻自行設法籌措資金？益徵彰化中亞事務所絕非再審原告獨資經營，灼然明矣。
十一、新發見再審原告86年3月7日備忘錄便條乙件，內載「民國86年3月7日中午施振盛來（嘉義市敝宅）洽：⑴約一個月期間，每週前往三天，上午九時到下午四時離開。⑵每月7萬5千元，承辦兩件法律案件，第三件時再議（酬金）」字樣，應證：經理施振盛掌管彰化中亞事務所經營，及再審原告名義法律顧問業務，費用收入、支出，再審原告僅為掛名所長，凡遇客戶欲委任訴訟案件，或法律諮詢，由施某聯絡駐所律師辦理。86年2、3月間駐所律師中斷，故施振盛來嘉義市面請再審原告前往彰化中亞事務所支援，由施振盛支付再審原告辦案酬金75,000元。由此事實足以證明彰化中亞事務所確非再審原告獨資經營。（合夥制度）。
十二、發見新證據，即再審原告至彰化市十信合作社中華分社拍照取得之87年度施振盛囑會計張雅貴至該合作社填寫取款條，蓋用甲○○律師事務所（大印）及甲○○（小印），或僅蓋小印而領出再審原告帳戶款項，填寫匯款單匯給張正忠（即張震律師）辦案酬金。抽查拍照者，計有七件取款條及匯款單影本，應證：經理施振盛掌管彰化中亞事務所業務，87年施振盛徵得訴外人包振力同意僱用張正忠（即張震）律師駐所辦理法律案件，及法律諮詢。再匯辦案酬金給張正忠。凡此可證彰化中亞事務所非再審原告獨資經營。匯款給張正忠之匯款單明細如下：⑴87年4月20日，匯款139,970元。⑵87年6月16日，匯款89,970元。⑶87年7月15日，匯款16 2,470元。⑷87年8月14日，匯款192,470元。⑸87年9月16，匯款74,970元。⑹87年10月19日，匯款129,970元。⑺87年11月17日，匯款75,000元。（註：另請參照台中高分院民事判決書有關證人張震律師之證言，與上述情形相合，至堪採信。）
貳、再審原告依行政訴訟法第273條第14款規定：「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」提起再審部分：
一、再審原告（被上訴人）94年1月18日提出最高行政法院答辯狀，載明：「原審（高雄高等行政法院）經長達1年4個月調查，聽訟審理。再審原告正直、篤實、探求事理、法理、良心，自忖僅為彰化中亞事務所掛名所長，住在嘉義市，無經管彰化市中亞事務所之法律顧問業務，及該項業務鉅額財務收支，無經管帳冊，不知法律顧問客戶姓名、人數，及所收費用金額，個人確無如財政部台灣省中區國稅局查得（虛擬核算）『85年度彰化中亞事務所執行業務所得上開318萬9千
2 百元』實際所得漏未申報。故對於對造核定補稅額114萬9千零87元及罰鍰57萬4千5百元相當不服。為詳細說明彰化中亞事務所經營型態，及再審原告自83年起至87年底五年間僅聽任經理施振盛依備忘錄計算「盈餘分配」20％，（另20％由提供提供硬體設備及辦公室之包振力分得）施振盛除每月薪資、招攬業務獎金50％外，尚分得第三種盈餘分配50％或
60 ％。再審原告五年間僅『盈餘分配』約100多萬元（含84年分配44萬餘元，85年無受分配）。原審基於職權調查主義，實質課稅原則，參酌彰化地方法院及台中高分院民事判決認定：再審原告與施振盛、黃振富間就彰化所合夥關係存在。」等語。最高行政法院判決時均未予斟酌。
二、再審原告提出最高行政法院答辯狀載：「四、原判決復謂：揆諸行為時所得稅法第2條第1項，第14條第1項第2款及執行業務所查核辦法第3條規定要旨，納稅義務人應繳納綜合所得稅者，應以其實質所得為限，始符合前述各該法律之立法目的，及司法院釋字第420號、第500號解釋意旨。本件彰化中亞事務所既如前述為原告與施振盛及黃振富等3人合夥經營，其因執行業務所得之盈餘亦應按一定比例加以分配。參諸上述說明，應列入原告執行業務所得課徵綜合所得稅者，應以原告依前述合夥契約受分配之所得為限。從而，被告所辯，彰化中亞事務所經營型態，認定為原告獨資經營，是被告將該事務所之全部歸課予原告，並無違誤云云，顯屬無據。況查，經本院向彰化市第十信用合作社調得之彰化中亞事務所（註帳戶名甲○○）『薪津轉帳支出彙總表』，經原告就所調得之資料詳細整理出85年度有2,982,031元，該帳卡資料俱在，是否仍均不得認列該薪津支出，亦非無疑。是以被告核定原告85年度漏報所得3,189,200元並補徵所漏稅額，揆諸首揭規定，自有未合，等語（見原判決14、15頁）。
」最高行政法院判決時均未予斟酌。
三、再審原告提出最高行政法院答辯狀載：「五、再附呈85年度無盈餘分配之包總淨利分配複印乙件。聲請詳閱原審卷內再審原告提出諸多證據，調查真相，勿讓對造誤認再審原告獨資經營，對造不明瞭85年度彰化所由再審原告彰化事時信合作社中華分社再審原告帳戶內『員工轉薪津金額』高達2,982,031元（註：施振盛囑會計張雅貴辦理，再審原告不經辦，不清楚），致（未認列該項支出）對再審原告歸課核定補徵漏稅額114萬9千餘元（註：虛擬計算出之金額）及罰鍰57萬4千餘元，造成再審原告全家破產，（身心受創，得重大病，住進醫院，現需長期治療）。再審原告掛名所長，85年度聽任經理施振盛計算分配，無「盈餘分配」，上訴人不明真相，卻核課補稅172萬餘元（含罰鍰）」等語。奈最高行政法院，未予斟酌。
四、再審原告提出最高行政法院答辯狀載：「六、再附呈經理施振盛、會計張慧雅（張雅貴）製作之月報表『資產負債表』（87年元月份複印乙件。應證：施振盛自認依為該事務所合夥人之一，故分派『業主權益』金額，施某囑會計張雅貴製作之87年元月份『資產負債表』，自認為『業主』，即該事務所合夥人身份，與本造同為合夥人之一，故業主權益金744,349元，施某分派60％，再審原告所長僅分派20％。可見再審原告與施某間就彰化中亞事務所經營為合夥關係。經理施振盛盈餘分配最多（註：此外施某尚有每月薪資、招攬業務之業績獎金50％，係出諸包振力設計。再審原告不掌管彰化中亞事務所之財務收支，及稅款負擔）。上開資產負債表係彰化中亞事務所遭檢舉本件漏稅案以前製作之資料，絕對真實，已提出原審附卷。又彰化中亞事務所明明是再審原告與施某、黃振富間，於備忘錄訂立損益成數之『合夥關係』，事實明確。單就『盈餘分配』一項言，施振盛及包振力合計分派80％金額，本造所長僅分得20％。原判決詳察後認定此項重大之事實關係，確非再審原告獨資經營，（非所得獨享），因而撤銷原訴願決定及原處分．．．」等語。又「再審原告於90年11月24日向原審起訴，即附出⑴備忘錄（82年3月17日包振力所擬）。⑵損益表複印六張。⑶彰化地方法院請求交付帳冊之簡易庭判決（證明，帳冊等皆由施振盛掌管，拒不交出）。⑷包總（包振力）淨利分配表。⑸彰化市第十信合作社匯款單（匯至嘉義市二信甲○○帳戶。證明由施振盛負擔支付彰化所一切稅款）。⑹彰化中亞事務所83年
84 年盈餘分配「淨利明細」各乙件。請詳閱原審卷內再審原告提出之全部證據。藉明彰化中亞事務所乃包振力提供硬體設備，辦公室，讓再審原告與施振盛、黃振富（84年4月離職）共同經營之合夥關係，絕非再審原告獨資經營」等語，奈最高行政法院未予斟酌。
五、再審原告提出最高行政法院答辯狀載：「八、施振盛係彰化中亞事務所實際執行合夥業務經理人，屬委任關係，抑且再審原告與施振盛約定：彰化中亞事務所一切稅款及補稅由伊負擔。此有彰化市十信合作社匯款單及嘉義市二信合作社甲○○存摺複印附在原審卷。依再審原告提出原審之最高法院86年度台上字第2570號違反稅捐稽徵法案刑事判決，亦認定凡實際執行公司業務之經理人如有漏稅，即該單位納稅義務負擔人，故本件實際執行彰化中亞事務所業務之經理人施振盛，應負擔本件漏稅之公法上責任。（註：85年度透支90餘萬元，實際上無漏報所得），原判決認定不應單獨令再審原告負擔，合夥人施某、黃某，亦應依盈餘分配比例分擔，其理相通」等字樣。奈最高行政法院，未予斟酌。
六、再審原告提出最高行政法院答辯狀載：「九、原判決依司法院解釋及行政訴訟法規定強調『實質課稅原則』。倘若彰化中亞事務所85年度有漏稅情事，應以再審原告在85年度實際受『盈餘分配』所得金額為限。惟再審原告85年度並無『盈餘分配』（見包總淨利分配表複印）。奈上訴人未予察明真相遽予核課補繳稅及罰鍰合計172萬3千5百87元，超出再審原告該年度『零盈餘分配』172倍以上補稅款，顯然不合法、不合理．．．」等語。奈最高行政法院，未予斟酌。
七、再審原告提出最高行政法院答辯狀載：「十、聲請詳閱附在原審卷台中高分院民事判決複印（91年度上字第233號，上訴人施振盛、黃振富，被上訴人甲○○）。該判決調閱台中地院84年度包振力刑事案卷，認定彰化中亞事務所乃包振力所出資，而由再審原告及施振盛等提供信用，勞力共同合夥經營。傳喚證人張震律師證明如何向包振力洽買彰化中亞事務所硬體設備，認定彰化中亞事務所係由再審原告及施振盛、黃振富三人提供勞力，信用合夥經營，詳論非再審原告獨資經營。再審原告引用該民事判決認定之本件『事實關係』．．．」等語。奈最高行政法院，未予斟酌。
八、漏未斟酌財政部台灣省中區國稅局談話筆錄（施振盛）複印四頁。內容為：「（問：台端於台灣土地銀行彰化分行活期存款0-00000-0帳號及彰化市十信中華分社之支票存款、活儲存款之帳號是否供中亞事務所使用？）該些帳戶皆是我個人使用。但有時候中亞有一些費用支出，會由我先從帳戶支出代墊，再向所長申請款項。且中亞有一個獎勵制度，若向客戶收取現金交回中亞，其獎金較多，所以有時客戶以支票付顧問費或其他費用，我會將該支票先存入本人戶頭，再以現金交給中亞，以賺取較高之獎金。至於向客戶收取現金之部分，並不會入我的帳戶。」由上述施振盛答述，可知施振盛將再審原告名義法律顧問支票擅自存入台灣土地銀行彰化分行活儲其帳戶，多達680多萬元，彰化市十信帳戶存款一千數百萬元。益徵該事務所實際由施振盛經營，故鉅額支票存入其帳戶，事務所收入之再審原告支票通施某帳戶。
九、漏未斟酌，台灣土地銀行彰化分行含附檢送存款戶施振盛存款明細複印，經統計施振盛存款金額（83年1月21日至88年3月25日）6,836,982元；及彰化市十信合作社中華分社施振盛帳戶款帳卡，亦存有1千數百萬元，此即再審原告名義收入款之流程一部，最高行政法院確定判決未詳察及此。
十、漏未斟酌，台灣彰化地方法院檢察署不起訴處分書複印乙件（92年偵續字89號，被告施振盛），內載：「證人張雅貴於偵查中結證稱：渠自84年起，在中亞事務所彰化所提任會計．．．事務所製作之報表有三種，試算表、資產負債表、損益表，分類帳、日記帳。．．．甲○○在彰化市十信開二個帳戶，一個是他個人帳戶，一個好像是甲○○律師事務所帳戶。存摺都由渠保管，事務所之印鑑由施振盛保管，甲○○帳戶保管公司員工獎金其中百分之二，事務所帳戶是零用金之支出及發薪水，如公司要支出，渠會先寫取款條，甲○○個人帳戶，只有發還公司員工獎金，印鑑由渠保管．．．。」等語，應證：⑴彰化所經理及員工薪水，皆由張雅貴填取款條，經施振盛蓋事務所印鑑而領款或匯入員工帳戶（非再審原告發給）。⑵再審原告之印鑑及存摺，皆由張雅貴及施某掌管，可見再審原告無掌管財務。⑶足以駁斥發回前最高行政法院之判決理由稱：「又施振盛88年8月13日於中區國稅局稱，中亞之員工薪資由甲○○所長支付。顯見中亞事務所係被上訴人（即再審原告）獨資經營，其與施振盛為僱傭關係。」等情。
十一、漏未斟酌「包總淨利分配」影本乙件（此盈餘分配表係88年3月12日彰化所會計張雅貴製作傳真予再審原告之資料），內載82年、83年及84年5月至10月份，何律師分配441,187元，惟自85年、86年即付諸闕如，可見系爭85年度透支虧損90餘萬元，故再審原告無分配淨利，即無漏報所得可言。
十二、漏未斟酌彰化市十信合作社中華分社再審原告甲○○帳戶85年度「轉薪津」明細表影本三頁。應證：⑴彰化中亞事務所85年度經理施振盛及員工薪資，皆由施振盛督導張雅貴自再審原告彰化市十信帳戶領款再匯入員工帳戶，施某從來未編造支付薪資名冊告知再審原告，故再審原告僅申報部分員工薪資扣繳。⑵本明細表係88年漏稅案發生後，施振盛拒絕提供相關帳冊、存摺，再審原告於89年、90年分別向該合作社申請抄錄存款往來帳卡明細，自行整理編「轉薪津」明細表，足以證明施某不誠實，不提供再審原告名義之相關帳冊，若係再審原告獨資經營，不可能手中無帳冊。⑶該「轉薪津」資料中，將再審原告列入受領薪津人員，益徵非再審原告獨資經營。⑷系爭85年度，有受領之員工姓名、帳號者，僅九個月，金額合計298萬2千餘元，若連同其他三個月薪津合計當在300多萬元以上，奈再審被告漏未認定85年度彰化中亞事務所此項額支出，予以扣減，有運算上重大瑕疵，最高行政法院未審察原審卷內此項重要資料存在，認事用法顯然違誤。
丑、再審被告答辯意旨略以：再審原告所提之證物並不符合行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之再審事由。答辯理由均引用再審被告於鈞院93年度再字第33號判決所提之答辯理由，即：
一、彰化中亞事務所未辦理設立登記，再審被告無從由登記資料判斷該事務所的經營型態，而本件係檢舉案件，其依據查得資料及原告之說明，認定中亞事務所係原告獨資設立，歸課原告當年度的綜合所得稅並沒有錯誤。
二、原告申報綜合所得稅時，也沒有檢附聯合執業的合約書，而係以獨資型態申報，且申報時並沒有依據所得稅法提供資料，至少要設置日記帳等資料，再審原告所提出之備忘錄，如依據最高行政法院八十四年判字第二六五號判例意旨，備忘錄不能當作日記帳，再審原告的所得，也經過商家確認多次，甲○○律師有開給他們收據，支票也有存入甲○○之帳戶中，所以收入方面，再審被告也請再審原告說明，如果認為收入有不符合之處，可以提出相關資料證明是否屬實，但不管係負責人或者經理人，都沒有提出。
三、再審被告認為最高行政法院的判決並無違誤，不符合再審程序要件。
理 由
一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．13、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。14、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款定有明文。又第13款所謂當事人發現未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴（最高行政法院69年度判字第736號判例參照）。蓋訴訟程序中，兩造當事人既已盡攻擊防禦之能事，並經法院審酌，其因而所生之確定判決，基於法安定性，即不許當事人任意復行爭執，此即確定判決之既判力。惟確定判決，其訴訟程序或判決基礎有重大瑕疵者，若完全不許請求救濟，亦非保護正當權利之道，故行政訴訟法乃設再審制度以再開訴訟程序，則所謂當事人發現未經斟酌之重要證物之再審事由，該證物須限制在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，而後知悉或得予利用者而言，此係著眼於促使當事人在前訴訟程序事實審言詞辯論終結前，將已存在並已知悉而得提出之證物全部提出，以盡攻擊防禦之能事，並無限制人民訴訟權之虞，此觀諸司法院釋字第355號解釋自明。又若在前訴訟事實審言詞辯論終結前，已為當事人所知，或該證物所證明之事實，業經原判決斟酌，本無所謂發見，自不得以之為再審理由。再者法院之裁判書非屬行政訴訟法第273條條第13款所指之證物。再所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或者忽視當事人聲明之證據而不予調查，或者就依聲請或依職權調查之證據未為判斷，均不失為漏未斟酌，且以該證物足以動搖原確定判決基礎者為限。若於判決理由項下說明無調查之必要，或縱經斟酌亦不足影響判決基礎之意見，即與漏未斟酌有間，不得據為再審之理由（參吳明軒所著中國民事訴訟法89年9月修訂5版下冊）。
二、本件再審原告因85年度綜合所得稅事件，不服財政部中華民國90年11月6日台財訴字第0901300414號訴願決定，前向本院提起行政訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分。經本院以90年度訴字第2174號判決訴願決定及原處分均撤銷，再審被告不服提起上訴，經最高行政法院94年度判字第1495號判決：
「原判決廢棄。被上訴人（即再審原告）在第一審之訴駁回。」在案，有前開裁判書在卷可稽。嗣再審原告於前開判決確定後，以本件確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款規定再審事由，具狀提起本件再審之訴。茲分別依再審原告之主張，說明如后：
甲、有關原告主張確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款事由部分：
㈠再審原告提起本件再審所主張之①訴外人包振力出資親筆之
「彰化所設備」，82年2月1日帳目乙紙，係再審原告於82年、83年間即已取得，為再審原告所自承（詳本院95年5月11日言詞辯論筆錄）於前審審理中，核無不能提出之理。又該財產設備縱如再審原告主張係由訴外人包振力所出資購置，結束營業時結餘款項亦是匯至訴外人包振力帳戶，然此乃再審原告因經營彰化中亞法律事務所而與訴外人包振力另行發生之債權債務關係，核與彰化中亞事務所究是再審原告獨資經營或與訴外人施振盛、黃振富合夥經營之認定無涉，故再審原告據以爭執，亦無從為有利於再審原告之認定。②訴外人包振力出立之證明書，日期為91年1月21日；③包振力所有坐落彰化市○○○段○○○號土地登記謄本，及該地上門牌彰化市○○路○○○號15 樓之4、5兩棟房屋（即彰化市中亞法律事務所辦公室）建物登記謄本，複印各乙件，買賣時間為82年、83年間，因買賣而登記包振力所有；④再審原告於86年10月25日、87年1月10日、88年1月29日致施振盛函件，均係其親自所發函且保存之資料；⑤再審原告於87年9月23日致施振盛函複印乙件；⑥淨利明細複印四頁（82年3月起至83年8月）；⑦85年度損益表12張（每月一張），均有再審原告親自之簽名；⑧再審原告與施振盛於彰化地院，請求交付帳冊等事件（彰化地院90年度簡上字245號），證人（會計）張雅貴之證言筆錄，日期為91年1月9日，再審原告自行出庭參與準備程序；⑨施振盛於91年10月4日向台中高分院所提調查聲請暨準備書狀內容；⑩「備忘錄」乃再審原告於
86 年3月7日自行記載並保存；⑪再審原告至彰化市十信合作社中華分社拍照取得之87年度施振盛囑會計張雅貴至該合作社填寫取款條等等，均係於本院前審判決前已存在之證據，原告亦自承該資料散放於民事卷證內，或當時並沒有想到要提出，或僅提出於刑事案件，因當時救濟重心在於刑事程序，故未於行政訴訟中提出（詳本院95年5月11日言詞辯論筆錄），且有關再審原告與施振盛間民事爭執遠早於本院前審判決，是該證據資料顯非再審原告於本院前審審理時所不知或不能使用，並不符合行政訴訟法第273條第1項第13款再審事由。至⑫證人施振盛94年7月7日於本院94年度訴更字第5號準備程序所為之證人筆錄，非屬於前審訴訟程序時業已存在之證物，揆諸首開規定及說明，亦不符合行政訴訟法第
273 條第1項第13款再審之事由。㈡又再審原告曾於88年8月20日在中區國稅局調查時，自陳係
獨資經營彰化中亞事務所，並為該事務所之負責人等語，有該談話紀錄影本附於原處分卷可稽；且於彰化地院90年度彰簡字第367號交付帳冊等事件，再審原告亦係起訴主張82年3月間其委任訴外人施振盛、黃振富為彰化中亞事務所經理一節，則有該民事判決書影本在卷可佐（詳本院前審卷第28頁）；查再審原告為一執業律師，關於合夥與獨資之差異，當能明白區分，則其於再審被告作成核課處分前，甚至於另案民事事件程序中，均主張彰化中亞事務所為其所獨資經營，至於訴外人施振盛、黃振富則為該事務所之經理，基於禁反言原則，則再審原告前揭主張既非屬當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物，如前所述，且縱經斟酌，亦無可受較有利益之裁判，是不符合行政訴訟法第273條第1項第13款再審之事由。
乙、有關原告主張確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款事由部分：
㈠按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結
果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政訴訟法第189條定有明文。經查，本件原確定判決以：「被上訴人於88年8月20日在中區國稅局談話筆錄稱：『本人是中亞事務所之負責人兼所長屬實。．．．中亞係由本人獨資。．．．中亞所僱用的員工，薪資係由我個人支付，並由本人設於嘉義的甲○○律師事務所開立扣繳憑單，施振盛亦是中亞聘僱的員工。』又施振盛於88年8月13日在中區國稅局談話筆錄稱：『本人係自80年2月間即服務於甲○○律師事務所（在臺中），後來甲○○律師另於82年間在彰化設立中亞國際法律事務所，本人即改在該事務所服務。．．．中亞．．．所長係甲○○律師，．．．但對外皆是稱甲○○為所長，．．．是獨資抑或合夥我也不清楚。．．．中亞之員工薪資由甲○○所長支付，且因所長是甲○○，所以扣繳憑單由甲○○律師事務所開立。』顯見中亞事務所係被上訴人獨資經營，其與施振盛為僱傭關係。次查中亞事務所並無稅籍登記，該事務所於彰化市第十信用合作社所開立之存戶名稱為甲○○律師事務所（甲○○獨資經營），又中亞事務所客戶開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，所得人姓名均為甲○○律師事務所，並由甲○○律師事所合併申報執行業務收入，而該事務所員工所領薪資亦由甲○○律師事務所申報薪資費用，與再審原告88年8月20日及施振盛同年月13日於中區國稅局之談話紀錄相符，益足證明中亞事務所為甲○○律師事務所之分所，該事務所為被上訴人所獨資經營甚明。末查：依被上訴人在本院補提之告訴施振盛背信、偽造文書及業務侵占罪告訴狀內亦自認中亞國際法律事務所係被上訴人登錄執行律師業務所設，施振盛及黃振富為被上訴人委任（應係聘僱之誤）之經理．．．等情。尤足以證明施振盛等係再審原告聘僱之經理人員。至被上訴人引用之民事判決雖認定中亞事務所係被上訴人與施振盛及黃振富三人合夥經營。惟因民事訴訟係採形式之真實發現主義，依上開說明，本與事實不符，不足採信。此參諸本院判例對於採實質真實發現主義之刑事判決已認定本院可不受其拘束自明。況依原判決所引司法院釋字第420號、第500號解釋，『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之．．．』之意旨，該民事判決所認定之合夥關係在本件稅法因再審原告並未依執行業務所得查核辦法第五條規定於辦理結算申報時檢附合夥合約供參，依法尚難主張係合夥關係。」之意旨，顯已斟酌前審全辯論意旨、調查證據之結果及再審原告提出最高行政法院答辯資料，對其認定彰化中亞事務所係再審原告獨資經營之理由，已逐一論述，並無再審原告所主張行政訴訟法第273條第1項第14款所謂就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之可言。
㈡次按，「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者
之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，應依前一年度之狀況核課其執行業務所得。執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務埸所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」為執行業務所得查核辦法第五條所明定。另「執行業務者數人聯合執行業務，應以具有相同專門職業之執業資格者，始准比照聯合執行業務申報所得稅辦法辦理。」財政部68年7月9日台財稅第34626號函釋示在案。是關於聯合執業之執行業務者，其執行業務所得之申報，財政部訂有執行業務所得查核辦法及相關行政函釋規範之，而此又為執行業務者每年辦理執行業務所得申報所需注意之事項，故若彰化中亞事務所是由再審原告與訴外人施振盛、黃振富所合夥經營，則關於該事務所之帳戶開立及執行業務所得申報等相關事項，當非以再審原告作為獨資負責人之型態為之；再以再審原告彰化中亞事務所於彰化市第十信用合作社開立之存戶名稱為甲○○律師事務所，客戶所開立之扣繳憑單，所得人姓名均為甲○○律師事務所，由甲○○律師事務所合併申報執行業務收入，其員工薪資，亦係由甲○○律師事務所申報薪資費用等情，亦有扣繳憑單、彰化市第十信用合作社88年8月2日88彰十信合字第0289號函附於原處分卷可佐，足見，上開彰化中亞事務所在經營型態上並非以合夥之方式為之。是再審原告主張原確定判決漏未斟酌①財政部台灣省中區國稅局談話筆錄（施振盛），由該談話可知施振盛將再審原告名義法律顧問支票擅自存入台灣土地銀行彰化分行活儲其帳戶，多達680多萬元，彰化市十信帳戶存款1千餘萬元；②台灣土地銀行彰化分行含附檢送存款戶施振盛存款明細複印，經統計施振盛存款金額（83年1月21日至88年3月25日）6,836,982元；及彰化市十信合作社中華分社施振盛帳戶款帳卡，亦存有1千餘萬元，此即再審原告名義收入款之流程一部；③台灣彰化地方法院檢察署不起訴處分書（92年偵續字89號，被告施振盛），有關證人張雅貴於偵查中之證言；④「包總淨利分配」影本及⑤彰化市十信合作社中華分社再審原告甲○○帳戶85年度「轉薪津」明細表等等，均經最高行政法院確定判決斟酌在案，且上開再審原告主張漏未斟酌之證物，亦無以動搖原確定判決基礎，業如前述，再以證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂其餘證據即屬未經斟酌之證物，而得據以提起再審之理由，是本件亦無再審原告所主張行政訴訟法第273條第1項第14款所謂就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情形。至證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審之再審判決有違背法令之情形。
三、綜上所述，再審原告前揭主張既均不足取，則其依行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款規定，以其發現未經斟酌之證物及原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌為由，提起本件再審之訴，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第281條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 25 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 5 月 25 日
書記官 蔡玫芳