高雄高等行政法院簡易判決
94年度簡字第00147號原 告 甲○○訴訟代理人 鍾美馨 律師
邱揚勝 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月18日台財訴字第09300639040號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告原任職於高雄市立楠梓特殊學校（以下簡稱楠梓特殊學校），原告91年度綜合所得稅結算申報，原依該校開立之扣繳憑單列報薪資所得新台幣（下同）279,06 5元，經被告從其申報內容核定在案。嗣原告以其薪資所得應屬免稅為由，對被告上開核定不服，申經復查，獲追減薪資所得79,651元；原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）原告任職楠梓特殊學校，自86學年度起，均在楠梓特殊學校擔任國中啟明學校巡迴班專任教師之職務，91學年度間（民國〔下同〕91年8月1日至92年7月31日）受聘兼任高雄市北區特殊教育中心資源中心（下稱北區特教中心）主任，楠梓特殊學校之總務主任即誤將原告比照校內處、室正式兼職行政人員之方式辦理課稅，共計扣繳原告薪資所得279,065元，被告據此課徵原告91年度綜合所得稅，經原告申經復查結果，獲追減薪資所得79,651元。（二）被告課徵原告薪資所得無非是依所得稅法第4條第1項第2款及同法第14條第1項第3類之規定，並以財政部87年8月27日台財稅第000000000號函釋為據，惟其未探究該函釋適用範圍而僵化的套用在不屬該函所涵攝、規範之類如本件情況。經查，前揭函釋係財政部早於87年8月27日即已發布，而原告是依據高雄市政府教育局89年12月11日以高市教四字第0000000000函公布實施之高雄市特殊教育資源中心設置要點，兼任北區特教中心主任。該中心係採任務編組，設置主任、組長及輔導員，主任由副召集人（即各中心承辦學校校長）遴聘校內教師兼任，而教師兼任資源中心主任者，每週授課2至4節。準此，財政部87年8月27日台財稅第000000000號函釋之時空背景及適用範圍均不及於原告之特殊情事。被告徒以財政部上開函釋將兩者不同之事件，以相同的作法處理，違反平等原則有關不同事件，不同處理之法理。（三）依高雄市政府教育局92年10月8日高市教四字第0920032434號函，有關高雄市特殊資源教育中心之兼職人員，並未支領行政加給，足證原告之所得全係符合所得稅法第4條第1項第2款之國民中學之教職員薪資所得免稅之規定，與一般教師兼任行政人員獲有額外之行政加給並不相同，自不得依相同方式處理。換言之，原告之所得應全屬免稅所得，則被告加以課稅即違反所得稅法第4條第1項第2款之規定。（四）又本件個案與是否適用完全中學教職員薪資免徵所得稅之規定無任何關聯，被告適用法規顯有錯誤。蓋原告是擔任國民中學之教師兼任北區特教中心主任，與完全中學之教師倘兼任行政職人員得以所授高中課程占全部課程之比例計算應稅薪資，其餘薪資所得，應比照行政人員以學校高中班數占全部班數比例計算其應稅薪資並無干涉。易言之，財政部前開函釋應係在貫徹所得稅法第4條第1項第2款立法意旨之權宜處理方式，即排除免稅所得之部分方予以課稅，此係因完全中學（包含國中部與高中部）之特殊性，故特別排除與國中部有關之教職員薪資所得，此為稽徵機關探究立法意旨所為之權宜解釋。然而，本件與完全中學課稅之權宜處置並無相關，蓋91年度高雄市計有4所特殊教育資源中心，分別為北區特教中心設在楠梓特殊學校；中區特殊教育資源中心，設在高雄啟智學校；南區特殊教育資源中心設在福東國小；學前特殊教育資源中心，設在前金幼稚園。換言之，教師兼任資源中心之人員絕不可能因資源中心之設置地點不同而有不同之處置方式，即倘資源中心係設在完全中學則該兼任之老師即應依完全中學之方式課稅，而未設在完全中學之教師即得完全免稅，如此，豈符合法治國家之租稅公平及平等原則？被告顯然未了解各縣市教育局設置資源中心之目的，且未考量資源中心之特殊立場及角色，況楠梓特殊學校係屬北區特教中心，係負責提供高雄市視覺障礙類、聽覺障礙類及以視聽障為主之多重障礙學生之特殊相關資源服務，與楠梓特殊學校是否為完全中學無關。此外，另參全省22縣市教育局之特殊資源教育資源中心，除楠梓特殊學校外，並無因兼任資源中心職務而須額外繳稅者，亦足證原處分確有違誤等語，聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：（一）按「左列各種所得，免納所得稅：‧‧‧
二、托兒所、幼稚園、國民小學、國民中學、私立小學及私立初級中學之教職員薪資。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第三類：薪資所得：
凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。‧‧‧」分別為行為時所得稅法第4條第1項第2款及第14條第1項第3類所明定。又「有關縣（市）立完全中學等教職員之薪資徵免所得稅問題，應依下列規定辦理：‧‧‧㈡兼行政職務依規定仍應授課之教師部分：除其所領授課之薪資部分，仍依本部72年9月8日台財稅第36387函規定，以其所授高中課程占全部課程之比例計算應稅薪資外，其餘薪資所得，應比照行政人員以學校高中班數占全部班數比例計算其應稅薪資。至上述所稱授課之薪資部分，以其全部薪資按每週任課時數占教育主管機關訂定之專任教師基本授課時數之比例計算之。‧‧‧」復為財政部87年8月27日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）原告91年度任職楠梓特殊學校國中部啟明巡迴班教師，於辦理綜合所得稅結算申報時，依該校開立扣繳憑單列報薪資所得279,065元，被告依其申報併課綜合所得稅，本無不合。惟查原告本年度8月起兼任北區特教中心主任並於國中部授課2小時，該校於申報各類所得扣繳暨免扣繳憑單時，並未將免稅所得減除，依首揭函釋規定，重新計算應稅薪資為199,414元【8月至12月薪資每月69,390元×5＋考績獎金138,380元×（5月/12月）)×（12時/14時）×（23班/40班）】，且該校已於93年9月17日更正申報各類所得扣繳暨免扣繳憑單在案，有被告楠梓稽徵所93年9月17日財高國稅楠服字第0930006738號函及該校93年9月20日高市楠特總字第0930003497號函可稽，是與原核定薪資所得279,065元差額79,651元，被告於復查階段予以追減，並無不合，請予維持。（三）北區特教中心服務對象為高雄市中等以下學校及學前階段之視障及聽障學生，且原告經聘為該中心主任，其授課節數悉比照特殊教育學校兼職教師任課節數標準，其甄選、考核辦法係依校內教師兼職行政人員相關條例，休假日期則按高雄市各級學校教職員出勤差假管理自治條例規定，有高雄市北區特教資源中心設置要點可稽，是原告之應稅薪資依首揭規定辦理，並無違誤等語，求為判決駁回原告之訴，資為抗辯。
四、本件原告原任職於楠梓特殊學校，其91年度綜合所得稅結算申報，原依該校開立之扣繳憑單列報薪資所得279,065元，經被告從其申報內容核定在案。嗣原告以其薪資應屬免稅為由，對被告上開核定不服，申經復查，獲追減薪資所得79,651元等情，有原告91年度綜合所得稅核定通知書、復查申請書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。
五、原告雖以前揭情詞資為抗辯。惟查：
（一）按「左列各種所得，免納所得稅：．．．二、托兒所、幼稚園、國民小學、國民中學、私立小學及私立初級中學之教職員薪資。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。．．．」分別為行為時所得稅法第4條第1項第2款及第14條第1項第3類所明定。又「有關縣（市）立完全中學等教職員之薪資徵免所得稅問題，應依下列規定辦理：㈠行政人員或兼行政職務依規定免授課之教師：其應稅薪資應以學校高中班數占全部班數比例計算，至考績、年終獎金應稅薪資所得之計算，亦比照辦理。本部68年6月11日台財稅第33860號函主旨後段及68年10月16日台財稅第37242號函與上開意旨不符部分，自88年1月1日起停止適用。㈡兼行政職務依規定仍應授課之教師部分：除其所領授課之薪資部分，仍依本部72年9月8日台財稅第36387函規定，以其所授高中課程占全部課程之比例計算應稅薪資外，其餘薪資所得，應比照行政人員以學校高中班數占全部班數比例計算其應稅薪資。至上述所稱授課之薪資部分，以其全部薪資按每週任課時數占教育主管機關訂定之專任教師基本授課時數之比例計算之。‧‧‧」復為財政部87年8月27日台財稅第000000000號函所明釋，旨在闡釋教職人員取自擔任國民中小學及幼稚教育之教職員薪資部分應屬免稅，其餘既非屬國民義務教育或幼稚教育之教職員薪資則為應稅之原則，核與所得稅法第4條第2款規範意旨相符，自得適用。
（二）經查，原告91年度自8月起至同年12月止兼任北區特教中心主任，於此期間，原告每週僅於楠梓特殊學校國中部授課2小時，其餘時間則從事北區特教中心主任之行政工作等情，為原告所是認，並有楠梓特殊學校91學年度教師授課時數及兼課說明以及教師配課表附原處分卷可稽。按「本法所稱主管教育行政機關：在中央為教育部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」「直轄市、縣（市）主管教育行政機關應結合鑑輔會、特殊教育資源中心、特殊教育諮詢委員會、身心障礙教育專業團隊及其他相關組織，建立特殊教育行政支援系統；其聯繫及運作方式，由直轄市、縣（市）主管教育行政機關定之。前項所稱特殊教育資源中心，指直轄市、縣（市）主管教育行政機關為協助辦理特殊教育相關事項所設之任務編組；其成員，由直轄市、縣（市)主管教育行政機關就學校教師、學者專家或相關專業人員聘兼之。」特殊教育法第2條第1項及其施行細則第10條定有明文。又「一、高雄市政府教育局（以下簡稱教育局）為提供本市各級學校身心障礙教育所需資源及諮詢服務，以提昇特教成效，依據特殊教育法施行細則第十條訂定本要點。」「為求有效整合本市現有特殊教育教學資源，特設置特教資源中心（以下簡稱本資源中心），本中心組織及職掌如下：㈠召集人：督導特教育資源中心業務。㈡副召集人：1、協助督導特教育資源中心業務。2、統籌特殊教育資源中心相關行政事務。㈢主任：1、綜理特殊教育資源中心各項業務。2、擬定年度實施計畫。3、召開行政會議。．．。」「本資源中心採任務編組，設置召集人一人由教育局主管科長擔任、副召集人由中心所在學校校長擔任、中心主任一人、分設行政管理組、輔導服務組、教育推廣組共三組，各置組長一人，組員、輔導員及相關專業團隊人員若干人，由教育局就特殊教育專長教師及專業人員遴聘之。另得聘請退休教師、社區義工兼任輔導員。」「本資源中心之主任、組長及組員教師之課務，依各校實際授課節數編排，每週返回原校授課二至四節，其餘課務由原校以聘請兼（代）課方式處理之。．．．。」「支援本中心之教師參加本市各級學校校長、主任或其他教育人員甄選、遷調時，應比照學校兼職行政人員之教師採計行政年資。其中中心主任、組長之年資比照學校處室主任採計績分，中心組員之年資比照學校組長年資採計績分。」「本資源中心支援教師之差假管理及績效考核比照學校行政人員之規定辦理。」「本中心設在本局所指定之學校，其所需經費由政府補助或編列預算並專款專用之。中心所在學校若有更動時，其設備應併同移撥。」分別為行為時高雄市特殊教育資源中心設置要點第1點至第7點所規定。可知北區特教中心為隸屬高雄市政府教育局之組織，以提供高雄市各級學校身心障礙教育所需資源及咨詢服務為工作內容，其與從事國民中學之教職員工作，並不相同。尤其原告除每週在楠梓特殊學校國中部授課2小時之外，並不參與楠梓特殊學校之行政工作，蓋楠梓特殊學校之行政工作另有學校之行政編組人員從事等情，業據證人即楠梓特殊學校之教務主任及總務主任劉學萍、黃瑞榮於本院審理時證述甚詳，足證北區特教中心與楠梓特殊學校，分屬不同單位，其組織編制不同，任務亦各有別甚明。
（三）查所得稅法有關國民中小學以下教職員薪資所得免稅之規定，係於44年12月23日修正公布。當時係基於動員時期之背景及為使從事國民教育與幼稚教育工作人員享有免稅優惠之考量。是所得稅法第4條第2款既以從事國民教育或幼稚教育教職員工作為其薪資免稅之對象，故其適用，並非僅以受聘教員之任用資格為認定標準，應以實際從事國民中小學教職員工作為課免稅之依據。而財政部87年8月27日台財稅第000000000號函所闡釋教職員薪資課、免稅原則，核與所得稅法第4條第2款之規範意旨相符，已如前述，於本案自得適用，原告主張上開函釋祇能規範完全中學教職員云云，並非可取。又原告之薪資是否免稅，應依所得稅法第4條第2款規定認定，與原告是否領有行政加給無關，原告主張其並未如一般教師兼任行政人員額外領有行政加給，故其薪資應屬免稅云云，並不可採。查原告雖佔有楠梓特殊學校國中部教師之缺額，惟其實際上每週僅在該國中授課2小時，揆諸前揭說明，原告之薪資，除該2小時授課薪資部分屬免稅所得外，其餘擔任北區特教中心主任部分，既未實際擔任國民中小學教職員工作，此部分薪資，自無免納所得稅規定之適用。然依被告之計算方式：【8月至12月薪資每月69,390元×5＋考績獎金138,380元×（5月/12月）)×（12時/14時）×（23班/40班）】，其將原告所未擔任楠梓特殊學校有關國中小及幼稚教育行政職務部分亦納入免稅所得，已屬有利原告。原告前揭主張，並不可取。
六、綜上所述，原告之主張，並不可採。被告復查決定核定原告免稅薪資79,651元，應稅薪資199,414元，其將原告所未擔任國民中小學教職員工作部分薪資，亦列入免稅所得計算，雖有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，然基於行政救濟不得更不利之法理，本院仍應予以維持。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
據上論結，本院原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 27 日
第二庭法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 1 月 27 日
書記官 楊曜嘉附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。