高雄高等行政法院簡易判決
94年度簡字第152號原 告 福林工程股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張進德會計師
莊代如會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國九十四年三月二十四日台財訴字第０九四０００九一四三０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告九十年度營利事業所得稅結算及八十九年度未分配盈餘申報，原列報股東可扣抵稅額帳戶申報表代號三一之分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額為新台幣（下同）一、五五六、八六四元，申報扣抵比率為百分之三四．五八，被告初查以稅額扣抵比率上限，依所得稅法第六十六條之六第二項第一款規定，應為百分之三三．三三，致超額分配股東可扣抵稅額五六、二七八元，乃核定可扣抵稅額為一、五
００、五八六元，並裁處罰鍰五六、二００元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：（一）依照財政部民國（下同）八十八年三月二十二日台稅一發字第八八一九０六二八七號函之提案六賦稅署說明中，「有關八十七年度以後補繳八十六年度以前之營利事業所得稅，應回歸列為八十六年度以前之累積盈虧數減除」之規定，原告於八十八年度分別補繳八十六年度及八十七年度營利事業所得稅四四二、八四七元及二一、八一六元，合計四六四、六六三元，依上述函令規定，上開補繳稅額應予以回歸列為以前年度之累積盈虧減除，不列入八十八年度之所得稅費用。故於八十九年七月十日分配八十八年度盈餘後，帳列八十八年度之累積盈餘尚有四六四、六六三元尚未分配，因而原告於九十年六月二十八日除息分配基準日分配股利時，帳載股東可扣抵稅額帳戶餘額為七、九
一六、九四六元，占累積未分配盈餘五、五一七、六四六元（係包含八十九年度未加徵百分之十當期盈餘五、０五二、九八三元及八十八年度已加徵百分之十未分配盈餘四六四、六六三元）之稅額扣抵比率為百分之一四三．四八，超過稅額扣抵比率上限之規定，故依所得稅法第六十六條之六第二項第三款規定：「三、累積未分配盈餘部分加徵、部分未加徵百分之十營利事業所得稅者，為各依其占累積未分配盈餘之比率，按前兩款規定上限計算之合計數。」計算稅額扣抵比率為百分之三四．五八。惟被告枉顧事實，逕將八十八年度已加徵百分之十未分配盈餘四六四、六六三元予以調整為零元，並就八十九年度盈餘分配之五、０五二、九八三元，以百分之三三．三三之稅額扣抵比率計算股東可扣抵稅額為
一、五００、五八六元，認定原告有超額分配情事，實屬誤解。基上所陳，原告八十八年度未分配盈餘四六四、六六三元實已加徵百分之十稅額，並經被告於九十一年十二月十三日核定在案，原告依法申報計算之股東可扣抵稅額比率確實應為百分之三四．五八，並無超額分配情事。（二）財政部000000000號函，立法意旨係為解釋所得稅法第六十六條之六「帳載累積未分配盈餘」之核認，原告於八十八年度補繳以前年度營利事業所得稅共計四六四、六六三元，依上開函釋規定，應予歸列為以前年度盈餘之減項，而不列入八十八年度之所得稅費用，是以八十八年度之盈餘在八十九年七月十日分配後，尚餘留有四六四、六六三之未分配盈餘，應續承接至九十年度依所稅法第六十六條之六第一項計算八十九年度股東可扣抵稅額比率公式之分母，即八十九年度帳載累積未分配盈餘應續承接八十八年度之未分配盈餘四
六四、六六三元。（三）八十八年度未分配盈餘四六四、六六三元，業已加徵百分之十營利事業所得稅，且經被告核認在案，是以原告於九十年六月二十八日分配八十九年度盈餘時，依所得稅法第六十六條之六第二項第三款規定，計算八十九年度之股東可扣抵稅額比率，其分母（帳載累積未分配盈餘）五、五一七、六四六元，係包含四六四、六六三元，屬業已加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘及五、０
五二、九八三元屬未加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，則原告計算八十九年度之股東可扣抵稅額比率不可能如被告所稱百分之三三．三三，且原告於九十一年申報八十九年度盈餘分配之股東可扣抵稅額比率，係依營利事業所得稅申報書所載公式計算得出該比率為百分之三四．五八，計算基礎於法有據，並無超額分配情事。（四）被告枉顧上開事實，逕以事後發布之九十年三月九日台財稅字第０九００四五０六六五號函，要求原告應就八十九年度股東可扣抵稅額比率之分母，應扣除其承自八十八年度之帳載未分配盈餘
四六四、六六三，逕以追溯調整為零元，實已違反法律不溯既往原則，又原告依上開函釋及被告之核定通知書所載據以計算，尚無故意、過失，被告除核定原告補繳超額分配股東可扣抵稅額五六、二七八元並予以裁處一倍罰鍰五六、二００元，此舉顯已違反行政罰法第七條之規定，且上述應補繳金額及罰鍰依所得稅法之規定，均無法再計入股東可扣抵稅額帳戶內，已嚴重損及原告權益等語。為此求為判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷。
三、被告則以：（一）原告九十年度營利事業所得稅結算申報及八十九年度未分配盈餘申報案，係委託會計師簽證申報，九十年六月二十八日除息分配基準日分配股利時，帳載股東可扣抵稅額帳戶餘額為七、九一六、九四六元（實際應為七、
九一六、九七二元），並將其中之一、五五六、八六四元併同股利或盈餘分配予股東。被告原查以原告帳載股東可扣抵稅額帳戶餘額為七、九一六、九七二元，占帳載累積未分配盈餘帳戶餘額五、０五二、九八三元之稅額扣抵比率百分之
一五六．六八，超過稅額扣抵比率上限百分之三三．三三，乃以稅額扣抵比率上限百分之三三．三三，計算股東可扣抵之稅額應為一、五００、五八六元（本期分配股利或盈餘數
四、五０二、二０八元×百分之三三．三三），遂核定原告超額分配可扣抵稅額五六、二七八元，裁處一倍之罰鍰五六、二００元（計至百元止），依法並無不合。（二）又原告八十九年度帳載所得七、九二七、八一六元，稅後盈餘五、０五二、九八三元（帳載所得七、九二七、八一六元－所得稅費用二、八七四、八三三元＝五、０五二、九八三元），資產負債表累積盈餘為五０、八三一、四七七元，其中包括八十六年度以前累積盈餘計六四、四九九、四四０元及屬八十七年度以後累積虧損一三、六六七、九六三元。依財政部八十九年十一月二十三日台財稅字第０八九０四五七一一七號函及九十年三月九日台財稅字第九００四五０六六五號函釋，其八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘為五、０五
二、九八三元（即八十九年度累積未分配盈餘），因屬未加徵百分之十營利事業所得稅，其適用稅額扣抵比率上限為百分之三三．三三，自無適用稅額扣抵比率上限百分之四八．一五餘地。又財政部九十年三月九日台財稅字第九００四五０六六五號函，雖規定營利事業於八十七年或以後年度補繳屬八十六年度或以前年度之營利事業所得稅者，應當作補繳年度之營利事業所得稅費用，惟被告係按原告申報帳載資料核定其八十七年或以後年度之累積未分配盈餘為五、０五二、九八三元，適用稅額扣抵比率百分之三三．三三，計算股東可扣抵之稅額應為一、五００、五八六元。且財政部賦稅署八十八年三月二十二日台稅一發字第八八一九０六二八七號函釋僅係說明所得稅法第六十六條之六規定稅額扣抵比率之分母計算調整，要非如原告所主張八十七年度以後補繳八十六年度以前之營利事業所得稅，應回歸列為八十六年度以前之累積盈餘數減除之情事。（三）另原告於八十八年度分別補繳八十六年及八十七年度營利事業所得稅四四二、八四七元及二一、八一六元，合計四六四、六六三元。按營利事業於八十七年或以後年度補繳屬八十六年或以前年度之營利事業所得稅者，依財務會計準則公報第八號「會計變動及前期損益調整之處理準則」有關會計估計變動之規定，係當作補繳年度之營利事業所得稅費用。是被告依財政部九十年三月九日台財稅字第０九００四五０六六五號函規定，調整八十八年度分配後之累積盈餘金額為零元，應無原告所訴尚有已加徵百分之十分配盈餘四六四、六六三元情事，又上開財政部函釋係原告於九十年六月二十八日分配八十九年度盈餘前即已規定，被告乃據以調整，洵屬有據。從而，其八十七年或以後年度之累積未分配盈餘為五、０五二、九八三元（即八十九年度累積未分配盈餘），因屬未加徵百分之十營利事業所得稅，其適用稅額扣抵比率上限為百分之三三．三三，不得適用稅額扣抵比率上限百分之四八．一五自明。準此，被告以原告帳載股東可扣抵稅額帳戶餘額為七、九一六、九七二元，占帳載累積未分配盈餘帳戶餘額五、０五二、九八三元之稅額扣抵比率百分之一五六．六八，超過稅額扣抵比率上限百分之三三．三三，乃以稅額扣抵比率上限百分之
三三．三三，計算股東可扣抵之稅額應為一、五００、五八六元（本期分配股利或盈餘數四、五０二、二０八元百分之三三．三三），核無不當等語，求為判決駁回原告之訴。
四、按「營利事業分配屬八十七年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。」、「營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，計算股東或社員可扣抵之稅額。稅額扣抵比率上限如下：一、累積未分配盈餘未加徵百分之十營利事業所得稅者，為百分之三三．三三。二、累積未分配盈餘已加徵百分之十營利事業所得稅者，為百分之四八．一五。三、累積未分配盈餘部分加徵、部分未加徵百分之十營利事業所得稅者，為各依其占累積未分配盈餘之比例，按前兩款規定上限計算之合計數。」、「第一項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘。」分別為所得稅法第六十六條之六第一項前段、第二項及第三項所明定。又上開法條之立法理由為「一、我國實施兩稅合一係採設算扣抵制。爰於第一項明定分配股利或盈餘之稅額扣抵比率，並據以計算各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額之可扣抵稅額。二、為貫澈於設算扣抵制下，營利事業分配盈餘之可扣抵稅額以該盈餘實際所含之所得稅為準之精神，並兼顧對未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之規定，於第二項明定營利事業分配盈餘之稅額扣抵比率，不得超過稅額扣抵比率上限，並明定該上限之計算公式。三、第三項明定營利事業計算稅額扣抵比率所適用之累積未分配盈餘，以實施兩稅合一制後所產生之盈餘為限。」則由上開法條規定及其立法理由可知營利事業分配屬八十七年度或以後年度之盈餘，計算股東可扣抵稅額時，係以營利事業帳載累積未分配盈餘為準，即營利事業依商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘。再按所謂會計所得係指一般公認會計原則與商業會計法之相關規定所計算求得之所得，藉以反映營利事業之經營績效。課稅所得則主要為，財政部基於每年對於各營利事業課稅需要，要求每一營利事業依據所得稅法，及其他相關稅法規定，依原自行結算資料做過帳外調整，而計算出來作為課稅依據的所得數字。因為稅法是基於課稅的需要而制定，難免與為求合理表達財務狀況，及經營結果的一般公認會計原則有不同。故上開條文規定之帳載累積未分配盈餘與稅捐機關核定之未分配盈餘數額，不必然一致，兩者如有不一致之情形，計算股東可扣抵稅額時，自應依帳載累積未分配盈餘之數額，即實際可供分配之累積未分配盈餘為準。
五、經查，本件兩造所爭執者，為原告八十八年度分別補繳八十六及八十七年度營利事業所得稅四四二、八四七元及二一、八一六元，合計四六四、六六三元部分，應否作為所得稅法第六十六條之六第二項規定之累積未分配盈餘，於計算股東可扣抵稅額之扣抵比率時，列入計算。按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。」所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第一款定有明文。而所得稅法第六十六條之九第二項規定之立法理由，乃為「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」簡言之，因課稅所得與會計所得二者根據之原則及目的不同，會發生差異，而上述所得稅法第六十六條之九第二項關於未分配盈餘計算之規定，即為減少稅務會計與財務會計之差異。再按所得稅法第六十六條之九第二項關於未分配盈餘之計算，分別有「加項」及「減項」之設計，目的乃為減少稅務會計與財務會計之差異，以使營利事業依法不能分配或已不存在之所得，准予減除，俾未分配盈餘之計算公平合理。故本件原告八十八年度應納之營利事業所得稅，於計算當年度未分配盈餘時，依上開所得稅法第六十六條之九第二項第一款規定應予減除，固無疑義。至於其補繳八十六及八十七年度之營利事業所得稅，因該補繳部分非屬當年度應納之營利事業所得稅，故於計算當年度未分配盈餘時，不能依上開規定予以減除，而上開補繳部分既未予以減除，故於計算未分配盈餘時，仍予以計算在內，並加徵百分之十之營利事業所得稅；然該補繳部分屬已不存在之所得，實際已無法供分配，此乃因課稅所得與會計所得二者根據之原則及目的不同，所發生之差異。則被告核定原告截至分配日止八十七年度以後之帳載累積未分配盈餘，將上開已不存在之所得予以剔除，即調整八十八年度分配後之累積盈餘金額為零元，於計算股東可扣抵稅額時，按實際可供分配之累積未分配盈餘（即八十九年度帳載未分配盈餘金額五、０五二、九八三元），依所得稅法第六十六條之六第二項規定，作為計算其稅額扣抵比率上限之依據（詳見原處分卷所附原告九十年度可分配盈餘、盈餘分配項目、可扣抵稅額審查計算表），揆諸前揭法條規定及說明，並無違誤。原告主張上開補繳部分，被告既已依所得稅法第六十六條之九規定加徵百分之十營利事業所得稅，該部分屬未分配盈餘性質，於計算股東可扣抵稅額之扣抵比率上限時，應將上開補繳金額列入計算云云，自不足採。
六、至於原告主張依照財政部賦稅署八十八年三月二十二日台稅一發字第八八一九０六二八七號函之提案六賦稅署說明意旨，原告於八十八年度分別補繳八十六年度及八十七年度營利事業所得稅，合計四六四、六六三元，應依該函釋規定，於計算股東可扣抵稅額之扣抵比率上限時，應將上開補繳金額列入計算云云。然查，上開函釋規定，業經財政部八十九年十一月二十三日台財稅字第０八九０四五七一一七號函規定自該函發文之日起停止適用，而本件原告除息分配基準日為九十年六月二十八日，其九十年度營利事業所得稅結算及八十九年度未分配盈餘申報，係於九十一年間辦理，亦即原告分配股息及辦理九十年度營利事業所得稅結算、八十九年度未分配盈餘申報時，財政部賦稅署八十八年三月二十二日台稅一發字第八八一九０六二八七號函提案六之說明已經停止適用。又「營利事業於八十七年度或以後年度補繳屬八十六年度或以前年度之營利事業所得稅者，依財務會計準則公報第八號『會計變動及前期損益調整之處理準則』有關會計估計變動之規定，係當作補繳年度之營利事業所得稅費用，營利事業計算『依商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘』時，如依上揭財務會計準則公報之規定，將該補繳稅額自其八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘中減除者，與所得稅法第六十六條之六第三項之規定並無不合，稽徵機關無須予以調整。」業經財政部九十年三月九日台財稅字第０九００四五０六六五號函釋在案，該函釋乃係就營利事業於八十七年度或以後年度補繳屬八十六年度或以前年度之營利事業所得稅，其補繳部分應否作為八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘，及計算股東可扣抵稅額，其扣抵比率上限之依據，屬於技術性、細節性事項之規定，作為下級稅捐機關執行業務之依據，其解釋意旨並未逾越所得稅法第六十六條之六之規定，且符合財務會計處理準則，爰予援用。故本件被告依據上開財政部函釋規定，將原告八十八年度分別補繳八十六年度及八十七年度營利事業所得稅部分，於八十七年度以後之帳載累積未分配盈餘中予以剔除，即調整八十八年度分配後之累積盈餘金額為零元，於計算股東可扣抵稅額時，按實際可供分配之累積未分配盈，依所得稅法第六十六條之六第二項規定，作為計算其稅額扣抵比率上限之依據，自屬有據。原告上開主張，亦不可採。
七、本件原告九十年度營利事業所得稅結算及八十九年度未分配盈餘申報，九十年六月二十八日除息分配基準日分配股利時，帳載股東可扣抵稅額帳戶餘額為七、九一六、九四六元（實際應為七、九一六、九七二元），並將其中之一、五五六、八六四元併同股利或盈餘分配予股東。被告初查以原告帳載股東可扣抵稅額帳戶餘額為七、九一六、九七二元，占帳載累積未分配盈餘帳戶餘額五、０五二、九八三元之稅額扣抵比率百分之一五六．六八，超過所得稅法第六十六條之六第二項第一款所規定之稅額扣抵比率上限百分之三三．三三，乃以稅額扣抵比率上限百分之三三．三三，計算股東可扣抵之稅額應為一、五００、五八六元（本期分配股利或盈餘數四、五０二、二０八元百分之三三．三三），遂核定原告超額分配可扣抵稅額五六、二七八元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告九十年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、八十九年度盈餘分配表或盈餘虧撥補表、九十年度可分配盈餘、盈餘分配項目、可扣抵稅額審查計算表及九十三年度財高國稅法違字第一Z000000000號處分書等影本附原處分卷可稽。查，本件被告將原告八十八年度分別補繳八十六年度及八十七年度營利事業所得稅，合計四六四、六六三元部分，於八十七年度以後之帳載累積未分配盈餘中予以剔除，即調整八十八年度分配後之累積盈餘金額為零元，原告八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘為五、０五二、九八三元，因其屬未加徵百分之十營利事業所得稅之累積未分配盈餘，被告乃依所得稅法第六十六條之六第二項第一款規定，稅額扣抵比率上限為百分之三三．三三，計算股東可扣抵之稅額為一、五００、五八六元，並核定原告超額分配可扣抵稅額五六、二七八元，揆諸前揭說明，並無違誤。
八、又按「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍之罰鍰︰．．．三、違反第六十六條之六規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」所得稅法第一百十四條之二第一項第三款定有明文。再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋參照。又行政罰法雖於九十四年二月五日發布，惟須至九十五年二月五日始生效，故其第七條第一項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，尚不能適用本件。本件原告是否應予處罰，仍應依據上開司法院解釋規定。本件原告為營利事業，其對計算股東可扣抵稅額，本有注意正確計算方式，並誠實申報之義務，且其九十年度營利事業所得稅結算及八十九年度未分配盈餘申報，係委託專業之會計師簽證申報，亦無不能注意之情形，而其卻未依規定計算股東可扣抵稅額致超額分配，其顯有應注意，能注意而不注意之過失，揆諸前揭司法院解釋意旨，自應受罰。則被告依所得稅法第一百十四條之二第一項第三款規定，按原告超額分配之金額五六、二七八元，裁處一倍罰鍰五六、二００元（計至百元止），並無不合。
九、綜上所述，原告之主張，既不足取。被告依稅額扣抵比率上限百分之三三．三三，計算其股東可扣抵之稅額，並核定原告超額分配可扣抵稅額五六、二七八元，及依所得稅法第一百十四條之二第一項第三款規定，裁處一倍之罰鍰五六、二００元（計至百元止），並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 5 日
法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 9 月 5 日
書記官 周良駿附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。