高雄高等行政法院簡易判決
94年度簡字第236號原 告 甲○○被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十四年五月十三日高市府法一字第０九四００二三二六六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告使用祭祀公業陳變（管理人：陳糞）所有坐落高雄市○○區○○段○○段一三四之一、一三四之三（被告誤載為一三四之四）地號等二筆土地（下稱系爭土地），因該祭祀公業原管理人陳糞死亡多年，未重新推派管理人，該祭祀公業有無派下員、管理人陳糞有無繼承人，被告所屬鼓山分處（下稱鼓山分處）無從查知，乃依土地稅法第四條規定，指定原告負責代繳其使用土地之九十三年地價稅新臺幣（下同）五、八九四元，原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：
（一）原告並非地價稅之納稅義務人，僅為土地法第四條中之代繳義務人，被告應先向納稅義務人課徵，課徵不到再向代繳義務人徵收。
（二）依財政部六十九年十二月十九日台財稅第四０三二八號函：「查祭祀公業管理人死亡未重選而派下員又不詳時，其欠稅之栘送執行，茲參照司法院之意見核復如下：（１）由稅捐機關先向戶政、地政等機關查明欠稅祭祀公業有無派下員。如查得派下員中之一人，即得依稅捐稽徵法第十九條第三項之規定，以之為送達後，移送法院執行。（２）祭祀公業之管理人，如亦具有派下員之身分，則於其死亡後，依前項方式仍無法處理時，應再向有關機關查明死亡管理人之繼承人，以之為公同共有人中之一人為送達後，移送法院執行。（３）依前兩項方式仍無法處理時，得依稅捐稽徵法第十九條第二項規定，以使用人為應受送達人，對之依法送達後，移送法院執行。」系爭土地係為祭祀公業陳變派下子孫所有，依該號函釋，應向其派下員為課徵地價稅之行政處分。
（三）又行政程序法第三十六條規定：「行政機關，應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」然訴願決定中就祭祀公業全部土地之相關稅額應由該補償金中提取欠稅，卻不提取，而以侵害第三人之手段，向原告課徵地價稅，有違比例原則及租稅公平原則，爰求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）祭祀公業陳變所有系爭土地，於三十六年十月間辦理土地總登記時，即登記陳糞為管理人。因管理人陳糞已死亡多年，各派下員分散各處無推派新管理人，經查原告使用上開「陳糞」管理之土地屬實，鼓山分處依前開土地稅法第四條規定，指定原告應代繳其使用部分之九十三年地價稅
五、八九四元，於法並無不合。
（二）鼓山分處依財政部六十九年十二月十九日台財稅第四０三二八號函釋辦理，向高雄市地政及戶政機關查詢系爭地號土地所有權人祭祀公業陳變之身份及地址無著，其有無派下員亦無法查明，且該祭祀公業陳變管理人：陳糞，亦均無身分證字號地址等資料可供查詢，亦無法查明是否具派下員身分，經向有關機關查詢亦無繼承人之資料，屬無人管理之土地。另鼓山分處於九十三年十二月二十一日以高市鼓地字第０九三００三一八三三號函高雄市鼓山區公所有關祭祀公業陳變（管理人：陳糞）及祭祀公業陳變（管理人：陳瀨）是否已辦理登記及是否有各派下員名冊資料惠復憑辦，惟高雄市鼓山區公所九十三年十二月二十八日函復該等尚未辦理祭祀公業派下員全員證明。故鼓山分處依土地稅法第四條第一項第三款規定，指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，向使用人（即原告）課徵九十三年地價稅，依法並無不合。
（三）按地價稅之納稅義務人為土地所有權人，土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理人為納稅義務人。納稅義務人行蹤不明者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。代繳義務人代繳之地價稅得向納稅義務人求償，土地稅法第三條及第四條第三項分別定有明文。又臺灣之祭祀公業屬於死亡者後裔公同共有祀產之總稱（最高法院三十九年台上字第三六四號判例參照；臺灣民事習慣調查報告，九十三年五月法務部編印，八一八頁）。系爭土地於三十六年十月間辦理土地總登記時，即登記陳糞為管理人，依上開規定，系爭土地之納稅義務人應為陳糞，惟陳糞已死亡多年，未重新推派管理人，亦未經戶政或地政機關形式審查認定之名冊、繼承系統圖或戶籍謄本等資料得追尋該祭祀公業派下員及原管理人之繼承人。
另訴外人陳唁等十二人雖曾就祭祀公業陳變重新推舉管理人乙事，於九十二年一月二十日集會並作成會議紀錄，決議以陳唁及陳和志為申請人，並於同年月二十三日向鼓山分處申請變更管理人及地價稅單住址，惟鼓山分處以祭祀公業管理人名義變更係屬區公所主管業務為由，移請高雄市鼓山區公所辦理，經該所依內政部訂定之「祭祀公業土地清理要點」予以審理，於九十二年二月六日以高市鼓區民字第０九二０００一００號函請申請人檢具相關文件辦理，惟申請人陳唁及陳和志迄未備齊相關文件證明渠等為陳變或陳瀨之派下員或繼承人以辦理祭祀公業陳變之土地申報及管理人之變動程序，鼓山區公所乃未核發祭祀公業陳變之派下員證明書，有鼓山區公所九十四年六月三日高市鼓區民字第０九四０００四七八一號函足證。因此，祭祀公業陳變有無派下員、管理人陳糞是否具派下員及其有無繼承人，被告並無相關戶政或地政資料可得查知，是原告訴稱系爭土地現有住民中有陳氏子孫即派下員乙節，亦屬臆測之詞，實不足採。
（四）按「同一名稱之土地所有權人『祭祀公業○○○』，既經民政主管機關分五案核發派下全員名冊，且各名冊之派下員、管理人及所屬祀產互異，其各管理之土地應為各自獨立，不屬同一公同共有，不得以應退之稅捐，相互扣抵積欠。」財政部七十七年七月二十日台財稅第000000000號函釋有案。查祭祀公業陳變所有坐落高雄市○○區○○段二小段一三四地號等十四筆土地，於三十六年十月間辦理土地總登記時，即以不同地號土地分別登記不同之管理人（即陳糞及陳瀨等二人）；次查八十八年十二月二日高雄市○○區○○路○○巷工程用地徵收之土地，為「陳瀨」管理之內惟段二小段一四一之五地號土地；而原告使用之坐落高雄市○○區○○段二小段一三四之一地號土地，係屬另一管理人「陳糞」所管理之土地；按「土地所有權屬於公同共有者，以管理人為地價稅之納稅義務人」為土地稅法第三條所明定，本件各管理人及所屬祀產既為互異，且為不同之納稅義務人，其各自管理之土地應為各自獨立，不屬同一公同共有，依前開財政部函釋意旨，自不得以管理人陳糞之欠稅由另管理人陳瀨之徵收補償費執行抵繳，故原告主張可自「陳瀨」管理之內惟段二小段一四一之五地號土地徵收補償費執行扣抵，顯對法令之規定有所誤解，乃求為判決駁回原告之訴。
四、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。
二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。
四、承墾土地，為耕作權人。前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」、「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」分別為土地稅法第三條及第四條第一項所明定。次按「查祭祀公業管理人死亡未重選而派下員又不詳時，其欠稅之栘送執行，前經本部於本 (六十九)年九月十二日邀請有關機關研商獲致結論，由本部函法務部轉請司法院同意辦理後，茲參照司法院之意見核復如下：（一）由稅捐機關先向戶政、地政等機關查明欠稅祭祀公業有無派下員。如查得派下員中之一人，即得依稅捐稽徵法第十九條第三項之規定，以之為送達後，移送法院執行。（二）祭祀公業之管理人，如亦具有派下員之身分，則於其死亡後，依前項方式仍無法處理時，應再向有關機關查明死亡管理人之繼承人，以之為公同共有人中之一人為送達後，移送法院執行。（三）依前兩項方式仍無法處理時，得依稅捐稽徵法第十九條第二項規定，以使用人為應受送達人，對之依法送達後，移送法院執行。」業經財政部六十九年十二月十九日台財稅第四０三二八號函釋在案。
五、本件原告使用祭祀公業陳變（管理人：陳糞）所有坐落高雄市○○區○○段二小段一三四之一、一三四之三（被告誤載為一三四之四）地號等二筆土地，因該祭祀公業原管理人陳糞死亡多年，未重新推派管理人，該祭祀公業有無派下員、管理人陳糞有無繼承人，鼓山分處無從查知，乃依土地稅法第四條規定，指定原告負責代繳其使用土地之九十三年地價稅五、八九四元（其中一三四之一地號土地為道路用地，被告已依法減免其地價稅）等情，業據被告陳述在卷，並有土地登記謄本、地籍圖謄本、被告九十三年地價稅單照編號0000000號繳款書、祭祀公業陳變（管理人：陳糞）使用人明細表、土地所有權人資料查詢及土地稅主檔線上查詢等附原處分卷及本院卷可稽，自堪信實。
六、原告雖仍執前詞以為爭執，惟查，系爭土地因管理人陳糞已死亡多年，各派下員分散各處無推派新管理人，鼓山分處依照前揭財政部六十九年十二月十九日台財稅第四０三二八號函釋辦理，向高雄市地政及戶政機關查詢系爭地號土地所有權人祭祀公業陳變之身份及地址無著，其有無派下員亦無法查明，且該祭祀公業陳變管理人陳糞，亦均無身分證字號地址等資料可供查詢，亦無法查明是否具派下員身分，經向有關機關查詢亦無繼承人之資料，屬無人管理之土地，又鼓山分處於九十三年十二月二十一日以高市稽鼓地字第０九三００三一八三三號函高雄市鼓山區公所有關祭祀公業陳變（管理人：陳糞）及祭祀公業陳變（管理人：陳瀨）是否已辦理登記及是否有各派下員名冊資料惠復憑辦，惟高雄市鼓山區公所九十三年十二月二十八日高市鼓區民字第０九三００一二０一六號函復該等尚未辦理祭祀公業派下員全員證明等情，此有鼓山分處九十三年十二月二十一日高市稽鼓地字第０九三００三一八三三號函及高雄市鼓山區公所九十三年十二月二十八日高市鼓區民字第０九三００一二０一六號函等附於原處分卷可憑。次查，系爭土地於三十六年十月間辦理土地總登記時，即登記陳糞為管理人，依上開規定，系爭土地之納稅義務人應為陳糞，惟陳糞已死亡多年，未曾重新推派管理人，且亦無經戶政或地政機關形式審查認定之名冊、繼承系統圖或戶籍謄本等資料得追尋該祭祀公業派下員及原管理人之繼承人，另訴外人陳唁等十二人雖曾就祭祀公業陳變重新推舉管理人乙事，於九十二年一月二十日集會並作成會議紀錄，決議以陳唁及陳和志為申請人，並於同年月二十三日向鼓山分處申請變更管理人及地價稅單住址，惟鼓山分處以祭祀公業管理人名義變更係屬區公所主管業務為由，移請高雄市鼓山區公所辦理，經該所依內政部訂定之「祭祀公業土地清理要點」予以審理，於九十二年二月六日以高市鼓區民字第０九二０００一００六號函請申請人檢具相關文件辦理，惟申請人陳唁及陳和志迄未備齊相關文件證明渠等為陳變或陳瀨之派下員或繼承人以辦理祭祀公業陳變之土地申報及管理人之變動程序，鼓山區公所乃未核發祭祀公業陳變之派下員證明書乙節，復有陳唁及陳和志之申請書、九十二年一月二十日祭祀公業陳變會議紀錄、派下員名冊、鼓山分處九十二年一月二十七日高市稽鼓財字第０九二０００一一一二號函、鼓山區公所九十二年二月六日高市鼓區民字第０九二０００一００六號函、九十四年六月三日高市鼓區民字第０九四０００四七八一號函足按。因此，被告雖已盡相當之調查能事，並無相關戶政或地政資料可得查知祭祀公業陳變有無派下員、管理人陳糞是否具派下員及其有無繼承人等資料，從而，被告依前揭土地稅法之規定及財政部函釋意旨，指定原告負責代繳其使用土地部分之九十三年地價稅，於法核無不合。故原告主張系爭土地係為祭祀公業陳變派下子孫所有，被告應對之課徵地價稅，於無法課徵時，始得向原告即代繳義務人徵收云云，尚有誤解，不足採取。
七、至原告另主張：被告就祭祀公業全部土地之相關稅額，得提取土地徵收補償費執行扣抵本件欠稅，卻不提取，而向原告課徵本件地價稅，有違比例原則及租稅公平原則乙節。按「同一名稱之土地所有權人「祭祀公業０００」，既經民政主管機關分五案核發派下全員名冊，且各名冊之派下員、管理人及所屬祀產互異，其各管理之土地應為各自獨立，不屬同一公同共有，不得以應退之稅捐，相互扣抵積欠。」業經財政部七十七年七月二十日台財稅第000000000號函釋在案。另查，祭祀公業陳變所有坐落高雄市○○區○○段二小段一三四地號等十四筆土地，於三十六年十月間辦理土地總登記時，即以不同地號土地分別登記不同之管理人（即陳糞及陳瀨等二人）。再查原告使用之坐落高雄市○○區○○段二小段一三四之一及一三四之三地號土地，為陳糞所管理之土地，而八十八年十二月二日高雄市○○區○○路○○巷工程用地徵收之土地，則為另一管理人陳瀨所管理之內惟段二小段一四一之五地號土地，業據被告陳述在卷，為原告所不爭執，並有土地所有權人資料查詢、工程用地徵收土地表及地籍圖謄本附本院卷可稽；依上開土地稅法第三條第二項規定，土地所有權屬於公同共有者，應以管理人為地價稅之納稅義務人，本件各管理人及所屬祭祀公業既為互異，即為不同之納稅義務人，其各自管理之土地應為各自獨立，不屬同一公同共有，依前開財政部函釋意旨，自不得以管理人陳糞之欠稅由另管理人陳瀨管理土地之徵收補償費執行抵繳。故原告主張被告可自陳瀨管理之高雄市○○區○○段二小段一四一之五地號土地徵收補償費執行扣抵，卻不提取，而向原告課徵本件地價稅，有違比例原則及租稅公平原則乙節，亦有誤解，不能採取。
八、綜上所述，原告之主張並無可採。被告原處分依土地稅法第四條規定，指定原告負責代繳其使用系爭土地部分之九十三年地價稅五、八九四元，尚無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件行政訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件屬簡易事件，故不經言詞辯論為之。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 20 日
第三庭 法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 12 月 20 日
書記官 宋鑠瑾附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。