高雄高等行政法院簡易判決
94年度簡字第233號原 告 甲○○被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國94年5月13日高市府法一字第0940023264號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告使用祭祀公業陳變（管理人：陳糞）所有坐落高雄市○○區○○段○○段一三四之一、一三四之四地號等二筆土地，被告所屬鼓山分處以上開祭祀公業管理人死亡多年，未重新選任管理人，其有無派下員及原管理人有無繼承人等均屬不明，乃依土地稅法第四條規定，指定原告負責代繳其使用土地之九十二年地價稅新臺幣（下同）四、二八五元，原告不服，循序提起訴願，經訴願決定：「關於高雄市○○區○○段二小段一三四之一地號土地部分，訴願不受理；關於同段一三四之四地號土地部分，訴願駁回。」原告仍表不服，提起行政訴訟，經本院九十三年度簡字第二二一號判決將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，責由被告另為適法之處分。被告重核結果以原告僅使用內惟段二小段一三四之一地號土地（下稱系爭土地），乃核定其應代繳系爭土地九十二年地價稅額一、三三九元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：（一）原告非地價稅之納稅義務人，僅為土地稅法第四條中之代繳義務人，原告主張行政機關應先向納稅義務人課徵，課徵不得再向代繳義務人徵收。依財政部六十九年十二月十九日台財稅字第四０三二八號函：「查祭祀公業管理人死亡未重選而派下員又不詳時，其欠稅之移送執行，茲參照司法院之意見核復如下：㈠由稅捐機關先向戶政、地政等機關查明欠稅祭祀公業有無派下員。如查得派下員中之一人，即得依稅捐稽徵法第十九條第三項之規定，以之為送達後，移送法院執行。㈡祭祀公業之管理人，如亦具有派下員之身分，則於其死亡後，依前項方式仍無法處理時，應再向有關機關查明死亡管理人之繼承人，以之為公同共有人中之一人為送達後，移送法院執行。㈢依前兩項方式仍無法處理時，得依稅捐稽徵法第十九條第二項規定，以使用人為應受送達人，對之得依稅捐稽徵法第十九條第二項規定，以使用人為應受送達人後，移送法院執行。」。（二）系爭土地係為祭祀公業陳變派下子孫所有，依上開函釋，應向其派下員為課徵地價稅之行政處分，行政機關依行政程序法第三十六條：「為行政處分時，應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」今訴願決定以卷查祭祀公業陳變，因管理人陳糞先生死亡多年，未曾重新推派管理人，且該祭祀公業有無派下員、原管理人有無繼承人均有未明，又陳稱原處分機關並無相關戶政或地政資料可得查知。經查財政部前揭函係指祭祀公業之「派下員」，而非指該祭祀公業之管理人（該祭祀公業之管理人必為其祭祀公業之派下員，而該派下員只須為該祭祀公業陳變之子孫即可），訴願機關顯未盡職權調查義務。（三）又經高雄市鼓山區公所之覆函可知：民國 (下同)九十二年一月二十日曾召開祭祀公業陳變子孫大會，並選出陳唁、陳和志為新任管理人，其申請書竟由被告所屬鼓山分處函轉，姑不論申請人是否為真正派下子孫，提出申請狀者即有可能為真正之派下員，行政機關應可加以調查，亦有調查之必要。且申請書由行政機關加以函轉，行政機關應可得知其內容，卻於復查決定及訴願決定中空言有無派下員、原管理人有無繼承人均有未明，顯未盡職權調查義務。依行政程序法第十九條：「行政機關為發揮共同一體之行政機能，應於其權限範圍內互相協助。」且依同法第四十條：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」今被告未函文請求戶政及地政機關，請求調查祭祀公業陳變派下子孫，即空言該祭祀公業有無派下員、原管理人有無繼承人均有未明，顯怠於調查，故依行政訴訟法第一百三十三條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」請求法院調查該祭祀公業陳變有無派下員存在以確認地價稅課徵主體為其納稅義務人，以昭租稅公平、正義。（四）又今系爭土地為祭祀公業陳變所有位於高雄市○○區○○段二小段之土地，共十四筆。其中一四一之五地號土地屬道路工程用地，已於八十八年徵收，有徵收補償費存於高雄市地政處土地徵收補償費保管專戶，中行政機關可依土地法第二百零四條規定：「欠稅土地為有收益者，得由該管直轄市或縣（市）財政機關通知直轄市或縣（市）地政機關提取其收益，抵償欠稅，免將土地拍賣。」，就該祭祀公業全部土地之相關稅額對該補償金中提取欠稅，卻不提取，驟以侵害第三人之手段，向原告課徵地價稅，有違比例原則及租稅公平原則。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分云云。
三、被告則以：（一）按土地稅法第三條規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。前項第一款土地所有權屬於公或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」同法第四條第一項規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。‧‧‧」同法第四條第三項規定：「第一項第一款至第三款代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償」。（二）卷查祭祀公業陳變所有系爭土地，於三十六年十月間辦理土地總登記時，即登記陳糞為管理人。因管理人陳糞已死亡多年，各派下員分散各處無推派新管理人，經查，原告使用上開「陳糞」管理之土地屬實，被告所屬鼓山分處依前開土地稅法第四條之規定，指定原告應代繳其使用部分之九十三年地價稅五、五一三元，於法並無不合。（三）惟查因管理人陳糞已死亡多年，各派下員分散各處無推派新管理人，被告所屬鼓山分處依照原告援引之財政部六十九年十二月十九日台財稅第四０三二八號函釋辦理，向高雄市地政及戶政機關查詢系爭地號土地所有權人祭祀公業陳變之身分及地址無著，其有無派下員亦無法查明，且該祭祀公業陳變管理人：陳糞，亦均無身分證字號地址等資料可供查詢，亦無法查明是否具派下員身分，經向有關機關查詢亦無繼承人之資料，屬無人管理之土地，又被告所屬鼓山分處於九十三年十二月二十一日以高市鼓地字第０九三００三一八三三號函高雄市鼓山區公所有關祭祀公業陳變 (管理人：陳糞)及祭祀公業陳變(管理人：陳瀨)是否已辦理登記及是否有各派下員名冊資料惠復憑辦，惟高雄市鼓山區公所九十三年十二月二十八日函復該等尚未辦理祭祀公業派下員全員證明。故被告所屬鼓山分處依首揭土地稅法第四條第一項第三款規定，指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，向使用人即原告課徵九十三年地價稅，依法並無不合，是其主張，顯係誤解。（四）按地價稅之納稅義務人為土地所有權人，土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理人為納稅義務人。納稅義務人行蹤不明者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。代繳義務人代繳之地價稅得向納稅義務人求償，為土地稅法第三條及第四條第三項所規定。又臺灣之祭祀公業屬於死亡者後裔公同共有祀產之總稱（最高法院三十九年台上字第三六四號判例參照；臺灣民事習慣調查報告，九十三年五月法務部編印，八一八頁）。系爭土地於三十六年十月間辦理土地總登記時，即登記陳糞為管理人，依上開規定，系爭土地之納稅義務人應為陳糞，惟陳糞已死亡多年，未曾重新推派管理人，且亦無經戶政或地政機關形式審查認定之名冊、繼承系統圖或戶籍謄本等資料得追尋該祭祀公業派下員及原管理人之繼承人。另訴外人陳唁等十二人雖曾就祭祀公業陳變先生重新推舉管理人乙事，於九十二年一月二十日集會並作成會議紀錄，決議以陳唁及陳和志為申請人，並於同年月二十三日向被告所屬鼓山分處申請變更管理人及地價稅單住址，惟鼓山分處以祭祀公業管理人名義變更係屬區公所主管業務為由，移請高雄市鼓山區公所辦理，經該所依內政部訂定之「祭祀公業土地清理要點」予以審理，於九十二年二月六日以高市鼓區民字第０九二０００一００號函請申請人檢具相關文件辦理，惟申請人陳唁及陳和志迄未備齊相關文件證明渠等為陳變或陳瀨之派下員或繼承人以辦理祭祀公業陳變之土地申報及管理人之變動程序，鼓山區公所乃未核發祭祀公業陳變之派下員證明書，原告所附之鼓山區公所九十四年六月三日高市鼓區民字第０九四０００四七八一號函足證。因此，祭祀公業陳變有無派下員、管理人陳糞是否具派下員及其有無繼承人，被告並無相關戶政或地政資料可得查知，是原告訴稱系爭土地現有住民中有陳氏子孫即派下員乙節，亦屬臆測之詞，實不足採。（五）另查，原告使用上開「陳糞」管理系爭土地之一部分，因納稅義務人（即管理人）陳糞已死亡多年，各派下員分散各處無推派新管理人，被告所屬鼓山分處依前開土地稅法第四條第一項第三款規定，指定原告應代繳其使用部分之土地九十二年地價稅，於法並無不合。次查「同一名稱之土地所有權人『祭祀公業○○○』，既經民政主管機關分五案核發派下全員名冊，且各名冊之派下員、管理人及所屬祀產互異，其各管理之土地應為各自獨立，不屬同一公同共有，不得以應退之稅捐，相互扣抵積欠。」財政部七十七年七月二十日台財稅第000000000號函釋有案。查祭祀公業陳變所有坐落本市○○區○○段二小段一三四地號等十四筆土地，於三十六年十月間辦理土地總登記時，即以不同地號土地分別登記不同之管理人（即陳糞及陳瀨等二人）；次查八十八年十二月二日本市○○區○○路○○○巷工程用地徵收之土地，為「陳瀨」管理之內惟段二小段一四一之五地號土地；而原告使用之系爭一三四之一地號土地，查為另一管理人「陳糞」所管理之土地；按土地所有權屬於公同共有者，以管理人為地價稅之納稅義務人為土地稅法第三條所明定，本件各管理人及所屬祀產既為互異，且為不同之納稅義務人，其各自管理之土地應為各自獨立，不屬同一公同共有，依前開財政部函釋意旨，自不得以管理人陳糞之欠稅由另一管理人陳瀨之徵收補償費執行抵繳，故原告主張可自「陳瀨」管理之內惟段二小段一四一之五地號土地徵收補償費執行扣抵，顯對法令之規定有所誤解。（六）綜上所述，本件原告使用「陳糞」管理系爭土地，被告所屬鼓山分處依首揭土地稅法第四條第一項第三款規定，指定其代繳使用部分之九十二年地價稅計
一、三三九元，並無違誤，爰請求判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
四、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。
二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。
四、承墾土地，為耕作權人。前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」、「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」土地稅法第三條、第四條第一項定有明文。次按「查祭祀公業管理人死亡未重選而派下員又不詳時，其欠稅之移送執行，茲參照司法院之意見核復如下：
（一）由稅捐機關先向戶政、地政等機關查明欠稅祭祀公業有無派下員。如查得派下員中之一人，即得依稅捐稽徵法第十九條第三項之規定，以之為送達後，移送法院執行。
（二）祭祀公業之管理人，如亦具有派下員之身分，則於其死亡後，依前項方式仍無法處理時，應再向有關機關查明死亡管理人之繼承人，以之為公同共有人中之一人為送達後，移送法院執行。（三）依前兩項方式仍無法處理時，得依稅捐稽徵法第十九條第二項規定，以使用人為應受送達人，對之依法送達後，移送法院執行。」、「同一名稱之土地所有權人『祭祀公業○○○』，既經民政主管機關分五案核發派下全員名冊，且各名冊之派下員、管理人及所屬祀產互異，其各管理之土地應為各自獨立，不屬同一公同共有，不得以應退之稅捐，相互扣抵積欠。」亦分別經財政部六十九年十二月十九日台財稅字第四０三二八號函、七十七年七月二十日台財稅字第七七０二四六四八二號函釋示明確。
五、經查，原告使用系爭土地多年，為系爭土地之占有人。被告之鼓山分處因系爭土地所有權人祭祀公業陳變，其管理人陳糞死亡多年，該祭公業有無派下員不明，且管理人陳糞有無繼承人亦屬不詳，乃依土地稅法第四條規定，指定原告負責代繳其使用土地部分之九十二年地價稅一、三三九元等情，有復查決定書附於原處分卷可稽，應堪信實。
六、原告雖以前揭情詞資為爭執。惟查，系爭土地因祭祀公業陳變之管理人陳糞已死亡多年，且未推派新管理人，被告所屬鼓山分處依照前揭財政部六十九年十二月十九日台財稅第四０三二八號函釋辦理，向高雄市地政及戶政機關查詢系爭地號土地所有權人祭祀公業陳變之身分及地址無著，其有無派下員亦無法查明；且亦乏該祭祀公業管理人陳糞之身分證字號地址等資料可查明其派下員及繼承人資料等情，業據被告訴訟代理人於本院審理時陳述在卷，並有系爭土地登記簿謄本、日據時期之陳糞戶籍謄本、土地所有權人資料查詢紀錄等附原處分卷及本院卷可稽。又被告所屬鼓山分處於九十三年十二月二十一日以高市鼓地字第０九三００三一八三三號函向高雄市鼓山區公所查詢有關祭祀公業陳變（管理人：陳糞）及祭祀公業陳變（管理人：陳瀨）是否已辦理登記及是否有各派下員名冊資料等情，據高雄市鼓山區公所九十三年十二月二十八日高市鼓區民字第０九三００一二０一六號函復上開祭祀公業尚未辦理祭祀公業派下員全員證明等情，有各該函文附原處分卷可憑。次查，系爭土地於三十六年十月間辦理土地總登記時，即登記陳糞為管理人，依上開規定，系爭土地之納稅義務人本應為陳糞；惟如前述，陳糞已死亡多年，上開祭祀公業未曾重新推派管理人，且亦無經戶政或地政機關形式審查認定之名冊、繼承系統圖或戶籍謄本等資料得追尋該祭祀公業派下員及原管理人之繼承人；參以訴外人陳唁等十二人曾以派下員身分就祭祀公業陳變重新推舉管理人乙事，於九十二年一月二十日集會並作成會議紀錄，決議以陳唁及陳和志為申請人，並於同年月二十三日向被告所屬鼓山分處申請變更管理人及地價稅單住址。嗣經鼓山分處函請高雄市鼓山區公所予以查明，該所於九十二年二月六日以高市鼓區民字第０九二０００一００六號函請申請人依「祭祀公業土地清理要點」檢具申報書、祭祀公業沿革、派下員系統表及現員名冊、族譜、派下全員之戶籍謄本或其他證明等相關文件辦理，惟申請人陳唁及陳和志迄未補正，無法確定其派下成員，故鼓山區公所未能核發祭祀公業陳變之派下員證明等情，有被告所屬鼓山分處高市稽鼓財字第０九二０００一一一二號函、鼓山區公所九十二年二月六日高市鼓區民字第０九二０００一００六號函、九十四年六月三日高市鼓區民字第０九四０００四七八一號函足按。查祭祀公業土地清理要點係主管機關為清理祭祀公業土地、健全地籍管理，促進土地利用必要所訂定，目的在於補充派下員之蒐尋程序及派下員大會召開之途徑，使之發揮其功能，便於祭祀公業土地登記之管理。此乃因祭祀公業名下之土地，屬派下員全體公同共有，然因世代愈深，公業派下愈多，派下員散落各地，難以確定，故由主管機關訂定上開清理要點，俾利祭祀公業蒐尋派下員，以利土地之清理、利用；但無論如何，上開程序均祇是藉由形式上之蒐尋，整合其派下員，然如發生是否派下員之爭議，則應藉由民事訴訟途徑解決，主管機關並無確定派下員之權限。因此，倘自稱為派下員者都無法透過上開要點，從形式上獲得派下員之確認，則行政機關更無實質確定何人具有派下員身分之權限，實甚明確。又土地稅法第四條有關地價稅代繳之規定，在於地價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占用等情形，使稅單無法送達，故訂定由使用土地之人代繳規定，以利稽徵。因此，本件被告雖如上述已盡相當之調查能事，既查無相關戶政或地政資料可以得知祭祀公業陳變有無派下員及管理人陳糞有無繼承人等資料，已無從命該祭祀公業管理人或原管理人之繼承人或派下員繳納系爭地價稅，甚為明確。從而，被告指定使用系爭土地之原告代為繳納，揆諸土地稅法第四條規定，並無不合。原告訴稱：依高雄市鼓山區公所之覆函可知九十二年一月二十日曾召開祭祀公業陳變子孫大會，並選出陳唁、陳和志為新任管理人，姑不論申請人是否為真正派下子孫，提出申請狀者即有可能為真正之派下員，被告應進一步調查以得出真正之派下員，乃被告竟怠於調查，逕以原告為代繳義務人，不符租稅公平、正義云云，顯屬無據，尚不足採。
七、次按「同一名稱之土地所有權人『祭祀公業○○○』，既經民政主管機關分五案核發派下全員名冊，且各名冊之派下員、管理人及所屬祀產互異，其各管理之土地應為各自獨立，不屬同一公同共有，不得以應退之稅捐，相互扣抵積欠。」前揭財政部七十七年七月二十日台財稅字第七七０二四六四八二號函釋在案。查，祭祀公業陳變所有坐落高雄市○○區○○段二小段一三四地號等十四筆土地，於三十六年十月間辦理土地總登記時，即以不同地號土地分別登記不同之管理人（即陳糞及陳瀨等二人），其中因高雄市○○區○○路○○○巷工程用地於八十八年間遭徵收之內惟段二小段一四一之五地號土地，其管理人為「陳瀨」，核與系爭土地之管理人為「陳糞」，二者之管理人有所不同，此有原處分卷附土地所有權人資料查詢表、土地徵收清冊可憑。按土地所有權屬於公同共有者，以管理人為地價稅之納稅義務人為土地稅法第三條所明定，上開土地之管理人及祀產既有不同，尚難以一方之祀產抵繳另一方積欠之地價稅，故原告主張可自「陳瀨」管理之內惟段二小段一四一之五地號土地徵收補償費扣抵系爭地價稅云云，即難採取。
八、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告依土地稅法第四條規定，指定原告負責代繳其使用系爭土地部分之九十二年地價稅一、三三九元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 13 日
第二庭法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 12 月 13 日
書記官 楊曜嘉附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。