高雄高等行政法院簡易判決
94年度簡字第00345號原 告 甲○○訴訟代理人 王進輝 律師複代理人 丙○○被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 王銘山
余佩君余淑媛上列當事人間因契稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國94年9月6日府法訴字第191543號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵契稅金額於超過新台幣壹拾參萬柒仟捌佰參拾貳元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之四，餘由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告及訴外人林崇聖（民國《下同》93年1月30日死亡）於90年12月21日在台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）88年度訴字第1879號拆屋還地事件中與九太育樂有限公司（即九龍保齡球有限公司，以下分別稱為九太公司及九龍公司）及葉陳敏子等人達成和解（下稱系爭和解）；九太公司及葉陳敏子等人同意將坐○○○鎮○○段○○○○○號及1082地號土地（下稱中華段1074地號及1082地號土地）上未保存登記建物（建物門牌地址○○○鎮○○里○○路○○○號，下稱系爭建物）歸由原告及林崇聖取得所有權。惟原告及林崇聖於系爭和解成立後未依據契稅條例第16條規定填具契稅申報書向高雄縣旗山鎮公所（下稱旗山鎮公所）申報，案經被告查得，乃依契稅條例第24條及第26條規定，以系爭建物91年房屋課稅現值2,392,500元為契價，核定補徵原告及林崇聖等二人契稅143,550元，及怠報金143,550元。原告不服，申請復查，經被告復查決定維持契稅部分原核定，另加徵怠報金部分予以撤銷，原告不服，就契稅核定部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：（一）契稅之種類，依契稅條例第3條規定只有：「買賣」「典權」「交換」「贈與」「分割」「占有」等6種。原告及訴外人林崇聖固於87年7月26日與九太公司（即九龍公司）訂立租賃契約，然系爭建物並非由九太公司興建，而係由九太公司負責人葉日成興建，嗣由葉日成之繼承人依和解法律關係讓與原告，原告並未移轉任何對價之物品予葉日成之繼承人，故原告與葉日成之繼承人達成之和解即與上開租約無涉，從而本件即無買賣或互易可言。被告徒以系爭建物係由承租人於承租土地後所建造之房屋，約定租約期滿所有權歸屬出租人，則系爭建物之價值，核屬出租人之租賃所得，即為原告與林崇聖之租賃收入，並引財政部90年2月15日台財稅字第0900460168號函認定系爭建物之移轉應以買賣稅率核課契稅云云，似有違誤。茲因，葉日成與原告及林崇聖間並無債權契約存在，而原告係以無權占有法律關係訴請葉日成拆屋還地，因而與葉日成之繼承人達成和解，純為和解之單向移轉，並無民法第398條之互相移轉，顯無準用買賣之餘地；至和解內容提及之60萬元則係原告損失將近3年5個月之租金收入逾360萬元，故此60萬元顯非葉日成用來移轉違章建築物之對價，而係九太公司支付之賠償金，是原告何來以土地租賃權為對價取得系爭建物？又系爭和解筆錄何來當事人雙方相互約定金錢以外之財產權移轉？被告以買賣契稅相繩即有違誤。又系爭和解契約上之60萬元既為相當於租金之損害賠償並非系爭建物交換之對價，亦非基於對價關係而互相移轉之情形。至民法第398條互易準用買賣之規定，係互相移轉金錢以外之財產權，本件以60萬元為交付之金錢給付不符民法之規定。而和解筆錄雖載有「於變更房屋稅籍登記時，如須繳納契稅由原告負責繳納」等詞，僅為當事人間之債權債務關係，被告應否課徵契稅應依契稅條例之相關規定為之，始為正辦。職是，本件被告以互易準用買賣之規定課徵原告契稅即有瑕疵。（二）再被告以本件係以土地租賃權為對價與系爭建物互易，亦與事實不符。茲因，租約之承租人為九太公司（即九龍公司），而系爭建物所有權人則為葉日成，分別為2個人格，不得劃上等號。再者，葉日成之繼承人葉陳敏子等人依和解筆錄將系爭建物給予原告並無對價關係，亦無互易行為，則被告「互易準用買賣」之說，顯為違誤。（三）契稅條例本身即有「交換契稅」之規定，本件若為交換，亦應適用2%交換契稅之稅率，斷無棄契稅條例於不顧，另創設互易準用買賣契稅核課之理。（四）退而言之，已故之葉日成自己出資興系爭未保存登記建物，於建築完成時，取得建物所有權，縱有讓與（和解筆錄）所有權亦非受讓人所有（最高法院48台上字第209號，50年台上字第1236號判例參照）。惟受讓人（即原告及林崇聖）雖未取得所有權，但享有使用權，揆諸財政部76年2月24日台財稅字第7524799號函解釋意旨及最高法院67年第二次民事庭庭推總會決議意旨應屬「權利交易」性質，尚不發生課徵契稅之問題，此觀契稅條例第16條第1項但書就未辦建物所有權登記之契稅核課亦僅止於買賣、交換、贈與、分割而已，就事實上有處分權之占有並不核課占有契稅，甚為明瞭。總之，本件並非買賣、交換，亦非以物易物，更非贈與及分割，均無契稅問題。而契稅條例並無「本法未規定者適用其他法律之規定」之明文，基於租稅法律主義，契稅條例第4條及第16條既無「互易準用買賣」之契稅類型，則被告以準用之說課徵本件契稅，違反租稅法律主義、明確性原則、法律保留原則及比例原則。（五）契稅條例第19條規定：「納稅義務人應於稅捐機關核定繳款書送達後三十天內繳納」。原告收受契稅繳款書為93年9月28日，然其繳納期限為93年9月27日起至93年10月26日止，原告喪失期限利益，對原告而言，顯然損害法律上之利益而違法。並原處分並未記載課稅之理由，違反行政程序法第114條第1項第2款及第2項規定。再者，稅捐機關對各個納稅義務人發出內容相同之繳納通知書，可稱之為聚合處分，此種情形稅捐機關應將繳納通知書向全體納稅義務人一一送達，既不得以公告方式為之，亦不得由稅捐機關依職權選定原告為之代表，對之發單課稅。本件最初即以原告一人發單課徵，及向已故、無權利能力之林崇聖發單。抑有進者，此種租稅債務，係可分之債而非連帶債務，不應對原告為全部之請求。至稅捐稽徵法第19條第3項之規定，對於未實際送達之其他共有人，在不知悉課稅處分之下，竟發生課稅處分確定效力，實質上剝奪其提起行政救濟之權利，又在不知情下，竟又須受課徵逾期繳納之滯納金處罰，顯非合理，有牴觸憲法保障人民財產權及訴訟權之嫌，有重新修正檢討之必要。況且本件並非屬公同共有之連帶關係，故即便本件應課契稅，亦應按各個納稅義務人所應納稅額各別計算，個別發單，各別送達，但被告竟就全部稅額讓原告背負連帶責任，違反法律保留原則、明確性原則及比例原則。而系爭建物面積，屬林崇聖所有之中華段1074地號部分經高雄地院囑託地政事務所測量其上建物面積為622㎡，屬原告所有中華段1082地號上建物面積則為330㎡，足見原告與林崇聖之應有部分面積甚為清楚，自無民法第817條推定均等之適用。故依稅捐稽徵法第12條共有財產各按共有人應有部分負納稅義務之規定，則被告對原告核課全部契稅即非合法。（六）又「買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅」契稅條例第四條定有明文。本件原告等2人與葉日成間並無債權契約存在，已如上述，然被告卻以91年房屋課稅現值即2,392,500元為契約所載價格核定，顯然違反租稅法律主義而無效。爰起訴請求判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：（一）按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」；「契稅稅率如下：一、買賣契稅為其契價百分之六。…六、占有契稅為其契價百分之六。」、「買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅。」、「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起三十日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。但未辦建物所有權第一次登記之房屋買賣、交換、贈與、分割，應由雙方當事人共同申報。不動產移轉發生糾紛時，其申報契稅之起算日期，應以法院判決確定日為準。‧‧‧。」、「納稅義務人不依規定期限申報者，每逾3日，加徵應納稅額百分之一之怠報金。但最高以應納稅額為限。」契稅條例第2條、第3條、第4條、第16條、第24條分別定有明文。（二）經查，原告及訴外人葉陳敏子等4人於90年12月21日於高雄地院88年度訴字第1879號拆屋還地事件成立和解，和解內容為「…2、坐落於高雄縣○○鎮○○段○○○○○號及1082號土地上之地上建物，被告九太公司、被告葉陳敏子、被告葉楚廷、被告葉錦龍、被告葉錦璋同意歸原告林崇聖及原告甲○○所有。3、前項地上建物，不再辦理點交，由原告逕為占有，被告葉陳敏子、被告葉建廷、被告葉錦龍、被告葉錦璋並應向稅務機關協同辦理房屋稅稅籍變更登記，將納稅義務人變更為原告或原告指定之第三人。於變更房屋稅稅籍登記時，如須繳納契稅，由原告負責繳納。和解成立前，前項地上建物房屋稅由被告九太公司及被告葉陳敏子、被告葉建廷、被告葉錦龍、被告葉錦璋負擔，和解成立後之房屋稅，由原告負擔。4、被告應共同給付原告六十萬元整；被告當庭交付……面額新台幣六十萬元支票一紙於原告。」按「稱和解者，謂當事人約定，互相讓步，以終止爭執或防止爭執發生之契約；是和解有使當事人所拋棄之權利消滅及使當事人取得和解契約所定明權利之效力，民法第736條、第737條分別定有明文。是和解契約成立後，應依該和解創設之法律關係以定當事人間之債權及債務關係。」有臺灣高等法院90年度上易字第590號判決理由可資參照。又「按納稅義務人應於不動產買賣契約成立之日起30日內填具契稅申報書表，檢同產權契約書憑證，向當地主管稽徵機關申報契稅，為契稅條例第16條第1項所明定，又不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉始取得之物權行為為要件，買賣行為一經成立，即應繳納契稅，至該買賣契約是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自亦不因買賣契約以後是否解除而可請求免除，亦經本院58年判字第371號，61年判字第408號先後著有判例。本件原告購買前開房屋，係於66年1月4日在法院成立和解，約定應移轉登記為原告所有，有卷附之和解筆錄可稽，該項和解具有私法上買賣契約之性質。」有最高行政法院69年判字第876號判決理由可資參照。本件葉日成於成立上開和解前死亡，由其繼承人葉陳敏子等4人續行訴訟，原告自未因上開和解而與葉日成成立債權契約，惟原告與葉日成之繼承人葉陳敏子等4人已因上開和解而成立債權契約，自應依據契稅條例第2條規定申報繳納契稅。是以，被告據以核課契稅，依法並無不合。（三）次查，原告與訴外人林崇聖共同於82年7月26日將中華段1074地號及1082地號土地出租與九龍公司，經查得原告、林崇聖與承租人：九龍公司於82年7月26日訂定之房屋及建地租賃契約書內容載明，「八、乙方（即承租人）如需要在租賃土地上興建硬體建築物應以乙方名義申請為起造人，並由甲方（即原告及林崇聖）無條件取得完整所有權及辦理建築改良物保存登記，但全部建造費用由乙方負擔，租期屆滿或終止租約時，全部建築物歸甲方所有，乙方不可向甲方要求任何費用或補償。」。按「主旨︰核復有關承租人在所承租之土地上自費建屋並將該房屋登記為出租人所有，雙方約定承租人需支付租金及租賃期滿應拆屋還地，其租賃所得應如何核課疑義。說明︰二、本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」為財政部88年3月12日台財稅第000000000號函釋在案。次按「有關施君等四人以提供承擔台北市××院土地之租賃權為對價與○○建設股份有限公司簽訂合作興建大樓契約，並取得房屋所有權，其取得之房屋究應依買賣或交換稅率核課契稅一案。說明：二、依契稅條例第2條規定，不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，應申報繳納契稅。所稱不動產，依民法第66條規定，係指土地及其定著物。復依本部72年12月30日台財稅第39214號函釋，得按交換稅率核課契稅者，僅以不動產之互易為限。本案主旨所述房屋，既經查明係土地租賃權與新建房屋所有權之互易行為，應非屬不動產之互易，自無按交換稅率核課契稅之適用。又依民法第398條規定：『當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。』施君等4人以土地租賃權為對價取得房屋，應按買賣稅率核課契稅。」為90年2月15日台財稅字第0900460168號函釋在案。足見，原告出租土地供承租人興建房屋，約定租約期滿，建物歸由原告所有，該房屋之建造成本核屬原告之租賃所得。而又參諸上開財政部90年2月15日台財稅字第0900460168號函釋，原處分以買賣稅率核課契稅，依法亦無不合。（四）又原告及訴外人葉陳敏子等4人成立之和解內容，係由原告取得系爭建物所有權，而系爭建物為未辦保存登記之建物，自無由持憑和解筆錄向地政機關辦理移轉所有權登記，難謂所有權即未移轉；核與財政部76年2月24日台財稅第0000000號函釋係「地下室停車場車位之轉讓，受讓者雖未取得產權，但享有使用權，應屬權利交易性質，尚不發生課徵契稅問題。」僅取得使用權之情形，自有不同。（五）本件原告收受繳款書後即於93年10月15日依法提起復查申請，原告並未因此而權益受損，原告主張本件繳款書係於繳納期間內送達並不合法云云，實無救濟利益。又本件契稅應由原告與已故林崇聖共同申報，惟原告及林崇聖並未依法申報，而由本處旗山分處逕行核定發單課徵；發單時因未查得林崇聖已死亡，經原告於復查理由主張，本處於復查決定時，即改以林崇聖繼承人為納稅義務人，有該繳款書影本附卷可稽。而實務上共有房屋，稽徵機關均係以全部稅額對共有人發單課徵，本件原告並未申請按持分分單課徵。是以，被告以共有人名義發單課徵，並無不合。（六）原告與葉日成之繼承人葉陳敏子等4人已就系爭建物成立債權契約，已如前述；而該成立債權契約即成立和解日為90年12月21日，原告並未依規定申報契稅，按契稅條例第13條規定「納稅義務人申報契價，未達申報時當地不動產評價委員會評定之標準價格者，得依評定標準價格計課契稅。」。因房屋稅91年度所屬期間為90年7月1日至
91 年6月30日，是以，原核定以原告該應申報所屬91年房屋課稅現值為契價核定契稅，依法並無不合。訴訟理由，核無足採。（七）又系爭建物為以葉日成名義興建完成為原告所不否認，而原告據該和解契約成立，取得系爭建物所有權，為不爭之事實，自有民法第398條明定「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」之適用；而本案以買賣契稅稅率核課，已如前述，原告主張系爭建物為單向移轉，顯無理由。再者，本案之核課處分係為該原核定之繳款書，被告之旗山分處93年9月15日旗稅分房字第0930014621號函僅係檢送該繳款書並說明原核定之情形，函請旗山鎮公所發單，為一通知函，並非本案之原核定處分，雖公文上正本漏未登載，惟對原告而言，並未有任何權益受損；而原告上開主張，係為訴願決定書就本案之事實所作闡明，並無違誤。是以，本件認事用法並無違誤，原告之主張並無可採，請求判決：駁回原告之訴等語，資為抗辯。
四、按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」；「契稅稅率如下：一、買賣契稅為其契價百分之六。．．．四、贈與契稅為契價百分之六。．．．六、占有契稅為其契價百分之六。」、「買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅。」、「凡以遷移、補償等變相方式支付產價，取得不動產所有權者，應照買賣契稅申報納稅；．．．。」、「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起三十日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。但未辦建物所有權第一次登記之房屋買賣、交換、贈與、分割，應由雙方當事人共同申報。不動產移轉發生糾紛時，其申報契稅之起算日期，應以法院判決確定日為準。」「納稅義務人應納契稅，匿報或短報，經主管稽徵機關查得，或經人舉發查明屬實者，除應補繳稅額外，並加處以應納稅額一倍以上三倍以下之罰鍰。」契稅條例第2條、第3條、第4條、第12條、第16條及第26條定有明文。
五、本件如前述第一段所載之事實，分別為兩造所自陳，並有系爭和解筆錄、被告93年9月21日旗稅分房字第0930014867號函附繳款書、復查決定書及更正納稅義務人名稱及改訂納期之單照編號0000000號繳款書附原處分卷可稽，自堪認定。
原告雖以前揭情詞資為爭執。惟查：
（一）原告與林崇聖於90年12月21日在高雄地院88年度訴字第1879號拆屋還地事件中與九太公司（即九龍公司）及葉陳敏子等人達成和解，即九太公司及葉陳敏子等人同意其所有坐落中華段1074地號及1082地號土地上之系爭建物歸由原告及林崇聖所有，並該建物逕由原告占有，不再辦理點交，另房屋稅籍應變更為原告所有，至衍生之契稅應由原告繳納等情，有系爭和解契約附原處分卷可稽。按納稅義務人應於不動產買賣契約成立之日起30日內填具契稅申報書表，檢同契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅，為契稅條例第16條第1項所明定，又不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉始取得之物權行為為要件，買賣行為一經成立，即應投納契稅，至該買賣契約是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自亦不因買賣契約以後是否解除而可請求免除，此觀最高行政法院58年判字第371號及61年判字第408號判例即明。蓋現行契稅係在不動產發生移轉行為時課徵，亦即契稅之課徵，係以不動產權利移轉所締結之契約為對象，並非直接以財產為對象，具有流通稅之性質。而契稅條例所稱之不動產，除土地外，如為足已避風雨可達經濟上之使用目的之建築改良物即屬之，不以該建築改良物已經完成保存登記為必要，此觀該條例第16條第1項但書規定未辦建物所有權第一次登記之房屋買賣、交換、贈與、分割亦應申報契稅，及同條第4項所稱向法院標購之不動產，其並未區分有無辦理保存登記均應申報契稅，以及同條第5項係規定以建物取得使用執照之日起滿30日為而非以完成保存登記日為申報起算日自明。是以，原告訴稱系爭建物並未辦理保存登記，其受讓系爭建物僅單純享有使用權，自無契稅條例之適用云云，即非可採。
（二）次應審究者為原告與訴外人九太公司及葉陳敏子等人就系爭建物達成之和解，其性質為何? 按稱和解者，謂當事人約定，互相讓步，以終止爭執或防止爭執發生之契約；是和解有使當事人所拋棄之權利消滅及使當事人取得和解契約所定明權利之效力，民法第736條、第737條分別定有明文。是和解契約成立後，應依該和解創設之法律關係以定當事人間之債權及債務關係。經查，系爭和解契約係源自原告及訴外人林崇聖將中華段1074及1082地號土地出租與九太公司建屋使用，嗣原告主張租期屆滿，訴由高雄地院88年度訴字第1879號請求九太公司及其負責人葉日成應將渠等興建於上開土地上之建物拆除並返還土地。於該訴訟，原告係主張九太公司於承租土地後雖曾於土地上建造取得使用執照之房屋，然九太公司旋即將之拆除而另由該公司與葉日成共同興建系爭無使用執照之建物（見上開民事卷㈠第95、121、131、186、204頁）等語。然經九太公司及葉日成提出系爭建物固係其於拆除原取得使用執照之建物後所重建，但九太公司租地建屋之目的本即為經營球場之用，此為原告所明知而不反對渠等重建，復因雙方於租約第8條已定明土地上之建物於租期屆滿後歸屬原告及林崇聖所有，參酌被告於租期屆滿後旋即遷出系爭建物而由原告另行出租予第三人旗美育樂公司使用等情，足見九太公司及葉日成重建系爭建物並非無權占有且亦無將之拆除之權利等語之抗辯，嗣歷經葉日成死亡而由其繼承人葉陳敏子等4人承受訴訟，終由原告與九太公司及葉陳敏子等人達成系爭和解，即九太公司及葉陳敏子等人同意系爭建物歸原告及林崇聖所有，並原告亦同意辦理房屋稅名義變更及負擔契稅之繳納等情，業經本院調取上開民事案卷核閱屬實，並有系爭和解筆錄附卷可稽。對照卷附（見原處分卷第142頁）原告及林崇聖於82年7月26日與九太公司（即九龍公司）訂立而由葉日成為連帶保證人之租約，其第8條約定：「乙方（即承租人）如需要在租賃土地上興建硬體建築物應以乙方名義申請為起造人，並由甲方（即原告及林崇聖）無條件取得完整所有權及辦理建築改良物保存登記，但全部建造費用由乙方負擔，租期屆滿或終止租約時，全部建築物歸甲方所有，乙方不可向甲方要求任何費用或補償。」等詞觀之，可見租賃雙方之真意，均以九太公司於租賃土地上興建之建物，於租約屆滿後，應歸原告所有甚明。是九太公司雖將其原已取得使用之建物拆除，而由九太公司與葉日成共同重建系爭建物，然因葉日成為上開租約之連帶保證人，其所負義務與九太公司相同，因此，九太公司與葉日成之繼承人葉陳敏子等人嗣與原告及林崇聖間達成同意系爭建物歸原告及林崇聖所有之和解，無非係雙方延續上開租約而以系爭和解契約更新其履行標的，自堪認定。再者，葉日成於上開民事案件中並未承認系爭建物係其獨自建造，反而是原告主張系爭建物為九太公司與葉日成所共同重建等情，此觀本院調取上開民案卷第㈠卷第95頁、186頁、204頁及第㈡卷第72頁有關之書狀及言詞辯論筆錄自明，是原告一改前詞復於本案中主張系爭建物為葉日成單獨興建，與九太公司無關，而原告與葉日成間並無租約，故系爭建物乃葉日成之繼承人葉陳敏子等人因無權占有之和解關係片面移轉予原告及林崇聖云云，並非可採。
（三）再按財政部72年12月30日台財稅第39214號函釋：「．．．說明：查契稅條例第6條規定，交換契稅，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。依上述規定，得按交換稅率核課契稅者，僅以不動產之互易為限。．．．」90年2月15日台財稅第0000000000號函釋：「．．．說明．
．．二、依契稅條例第2條規定，不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，應申報繳納契稅。所稱不動產，依民法第66條規定，係指土地及其定著物。復依本部72年12月30日台財稅第39214號函釋，得按交換稅率核課契稅者，僅以不動產之互易為限。本案主旨所述房屋，既經查明係土地租賃權與新建房屋所有權之互易行為，應非屬不動產之互易，自無按交換稅率核課契稅之適用。又依民法第398條規定：『當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。』．
．．等4人以土地租賃權為對價取得房屋，應按買賣稅率核課契稅。」查原告及林崇聖於82年7月26日訂定上開土地租賃契約書，約定九太公司得使用中華段1074及1082地號土地興建房屋，並由葉日成為連帶保證人，雙方不僅約定地上建物之建造費用悉由承租方負擔，且明訂建物於租期屆滿後歸原告及林崇聖所有，嗣九太公司及葉日成之繼承人更以系爭和解契約更新其履約之標的為系爭建物，已詳如前述，準此，原告及林崇聖取得系爭建物乃係作為提供上開土地供承租人使用之對價甚明，是原告及林崇聖以土地使用權（租賃權），交換九太公司及其連帶保證人葉日成之房屋所有權，屬互易關係，按實質課稅原則，自應課徵契稅（最高行政法院90年度判字第535號判決、93年度判字第971號及第1563號判決參考）。又契稅條例第2條所稱之交換契稅僅以不動產之互易為限，本件既係土地使用權與系爭建物所有權之互易行為，非屬不動產之互易，依民法第398條、契稅條例第2條及第12條之規定，自應按買賣稅率課徵契稅。再者，契稅條例所稱之不動產，除土地外，如為足已避風雨可達經濟上之使用目的之建築改良物即屬之，不以該建築改良物已經完成保存登記為必要，已詳如前述，是以，系爭建物雖為未完成保存登記之建物，然既有如上開性質形同互易之和解債權契約存在，被告對之課徵買賣契稅，並無不合。原告主張系爭和解契約非屬契稅條例課稅之類型，被告對之課徵買賣契稅違反租稅法律原則、明確性原則，且縱應課稅亦應按交換契稅稅率計算云云，並非可採。至原告所舉財政部76年2月24日台財稅第0000000號函釋：「地下室停車場車位之轉讓，受讓者雖未取得產權，但享有使用權，應屬權利交易性質，尚不發生課徵契稅問題。」乃因地下室停車場之「車位」並非不動產之性質，其使用權之轉讓，核屬權利交易之性質而已，自與本件係屬不動產之交易不同，非可比附援引。原告執以主張本件係單純之權利交易，並無契稅之問題云云，即非可取。
（四）又契稅係在不動產發生移轉行為時課徵，亦即契稅之課徵，係以不動產權利移轉所締結之契約為對象，並非直接以財產為對象。換言之，不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉始取得之物權行為為要件，買賣行為一經成立，即應投納契稅。經查，系爭和解債權契約係由原告及林崇聖共同與九太公司及葉陳敏子等人訂立，其共同實現契稅條例第2條之構成要件行為，加以渠等並未約明彼此之共有關係，對被告而言尚難區分其共有比例而認係可分之債，是其2人依同條例第4條及第16條規定即負有共同申報契稅之義務，此與稅捐稽徵法第12條：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。
」之規定尚屬有間，是被告復查決定將本件納稅義務人由原載之原告及林崇聖更正為原告及林崇聖之繼承人，而以同一稅單對之核課契稅，揆諸上開說明，並無不合。原告主張本件縱應核課契稅亦應按系爭建物各占中華段1074地號及1082地號土地面積之比例計算稅額，分別對原告及林崇聖之繼承人課徵，否則違反比例原則云云，即非可採。
至系爭契稅繳款書雖於93年9月28日送達原告，雖已在開始繳納日93年9月27日以後，然仍在93年10月26日繳納期限屆滿前，並不影響原告繳款及提起救濟之權利，原告執以主張課稅處分違法應予撤銷之理由，亦非可採。又原告於收受上開契稅繳款書後，可否另向被告申請分單繳納，則屬別一問題，併此敘明。
（五）未按「納稅義務人申報契價，未達申報當時當地不動產評價委員會評定之標準價格者，得依評定標準價格計課契稅。．．。」契稅條例第13條第1項定有明文。又「不動產移轉匿報契稅，經主管稽徵機關查得或經人舉發查明屬實，依契稅條例第26條規定補稅送罰者，其契價之審核，應以查得或舉發日為準。」則經財政部67年2月3日台財稅第30838號函釋在案。原告未依規定申報買賣契稅，應按契稅條例第26條規定補徵其買賣契稅，固如前述，惟因本件係在94年間查獲，依財政部上開函釋意旨，應以94年之房屋評定價格2,297,200元核定契價金額，故原核按91年房屋評定價格2,392,500元為契價，應予更正等情，業據被告訴訟代理人於本院審理時陳述在卷，是本件契價金額應按94年之房屋評定價格2,297,200元計算，即堪認定。
六、綜上所述，原告之主張，並不可採。被告依契稅條例第2條、第3條第1款、第4條規定核課原告買賣契稅，自屬有據。
然因本件係屬未申報案件而於94年間經查獲，依契稅條例第13條第1項及財政部67年2月3日台財稅第30838號函釋意旨，應按94年之房屋評定價格2,297,200元核課契稅計137,832元，始為正確，故原處分按91年房屋評定價格2,392,500元核課契稅143,500元，即有違誤。從而，原處分關於補徵原告（及林崇聖之繼承人）之契稅金額於超過137,832元部分，即屬無據，原告起訴意旨於此範圍內，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）關於課徵契稅金額於超過137,832元部分予以撤銷，以資適法。逾此範圍，原告之請求，則無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法於判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 28 日
第二庭法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 4 月 28 日
書記官 楊曜嘉附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。