高雄高等行政法院簡易判決
94年度簡字第00412號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年9月30日台財訴字第09400223710號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定原告坐落屏東市○○里○○路○○○號房屋（應有部分二分之一）租賃所得額於超過新台幣參拾伍萬陸仟貳佰壹拾元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之六，餘由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告90年度綜合所得稅結算申報，未列報所有屏東縣屏東市○○里○○路○○○號房屋（下稱系爭房屋，原告應有部分1/2）供「甲○○」商號營業使用之租賃所得，被告初查乃參照當地一般租金標準核算租賃收入新台幣（下同）668,784元，減除43％必要損耗及費用，核定租賃所得381,206元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，獲追減租賃所得484元；原告猶未甘服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：（一）原告與其姊陳秀蘭共有之系爭房屋（應有部分各1/2），於民國（下同）83年間因有出租情事，經屏東縣稅捐稽徵處通知應辦理營利事業設立登記，乃隨即辦理設藉課稅，並經該處核定為小店戶免用統一發票課徵營業稅在案。而系爭房屋90年度出租之營業收入，經屏東縣稅捐稽徵處依出租樓層面積核定每月營業額（即房屋出租所得）80,000元，全年共計960,000元，已依法繳納營業稅，並按財政部頒布之同業利潤標準8％計算營利所得共76,800元，其中原告應有部分1/2計38,400元，亦申報於綜合所得稅「營利所得」項下，並無短漏報綜合所得稅情事。（二）系爭房屋實際出租部分祇有1至4樓（含5樓）部分，至於8樓並無對外出租。所有營業收入（即房屋出租所得）均依法開立收據，交付於各承租人，且因有依法報繳營業稅外，並免予扣繳。惟被告竟就已如實報繳營業稅之租金收入，再次設算租金收入，重複核定原告之租賃所得668,784元，實不合理。因原告與陳秀蘭共有之系爭房屋，並無借與他人之情事，而係將系爭房屋出租收取租金，並不符合所得稅法第14條第1項第5類第4款之規定；又系爭房屋因礙於稅法規定銷售勞務（即出租房屋）須辦理營業登記，故依稅捐稽徵機關之通知辦理營業登記，並以原告及陳秀蘭二人名義設藉課稅在案，故系爭房屋係以所有權人即原告及陳秀蘭直接為出租事宜，並無出借與他人使用之情事甚明，亦不符合所得稅法施行細則第16條第2項有關「他人」之規定。（三）原告因有將系爭房屋出租他人情事，經稽徵機關通知辦理營業登記時，如不授與商號名稱，稽徵機關如何受理申請？又自己之房屋出租依法應辦理營業登記，又需授與商號名稱，而登記之商號反而需先向自己借用或承租房屋，然後始得再將該屋出租，故本件出租系爭房屋於依規定辦理營業登記後，除就該房屋出租之租金收入960,000元報繳營業稅外，被告還要於年度結束後，就該房屋出租再一次設算全年之租金收入1,337,568元，即同一棟房屋一年之租金收入原為960,000元，經被告設算後一年之租金收入卻膨脹為2,297,568元（即自己的房屋出租，如無需辦理營業登記，則每年租金收入為960,000元，若需要辦理營業登記，則租金收入還要再加上被告設算之金額1,337,568元共計為2,297,568元），實不合理。
且上開課稅方式，稽徵機關於原告當初申請營業登記時，均未加以告知，亦違誠信原則。又縱如被告所稱原告係將系爭房屋借與甲○○商號，惟該商號係由原告與陳秀蘭所共同經營，並以登記之負責人甲○○姓名作為商號名稱，亦即將自己之財產，借與自己使用，亦無被告所稱借與他人之情事，理亦甚明，自不得再參照當地一般租金情況，計算租賃收入。（四）另按，個人房屋出租，所應納稅之義務，視房屋是否需要辦理「營利事業設立登記」，導致其在綜合所得稅之課徵情形，會有下列二種不同：1、房屋出租無需辦理營利事業設立登記者，僅就該房屋之租金收入，扣除43％必要費用後之「租賃所得」，辦理綜合所得稅結算申報，課徵綜合所得稅外，並無需申報「營利所得」。2、房屋出租應依法規定辦理營利事業設立登記者，該房屋租金收入，除應先課徵「營業稅」、「營利事業所得稅」外，並應將該房屋之「營利所得」，再併入綜合所得稅結算申報內，課徵「綜合所得稅」，並非申報「租賃所得」。易言之，個人房屋出租，如無需辦理營業登記，係就其「租賃所得」課徵綜合所得稅。反之，若需辦理營業登記，係就其「營利所得」課徵綜合所得稅，二者課稅方式，截然不同。本件系爭房屋，係依法律規定並經通知後，始辦理營業登記，且如實申報「營利所得」於綜合所得稅結算申報內，並無短漏報情事，而被告復設算該房屋之「租賃所得」，其不法、重複課稅之事實（一屋收取二次租金）至為明確。（五）又買賣貨物，僅能於貨物出售時，依實際出售金額收取一次價款，決不能重複向購買人再次收取同筆貨款。出賣人除非有短漏開發票或收據情事，否則稽徵機關也不能就該貨物重複核算出售金額，以增加出賣人之營業收入。同理，房屋出租如同出售貨物一樣，僅能收取一次租金，豈有重複設算租金收入之理。是同一標的物即系爭房屋，既因出租需依法辦理營業登記，賦予商號名稱，課徵營業稅、營利事業所得稅，豈能再就該標的物另行參照當地租金情況，重複計算租賃收入，而有違法律之立法目的及實質課稅之公平原則；原告89年度同遭被告違法課稅，經原告循序提起行政訴訟，業經鈞院以93年度簡字第404號判決將原處分予以撤銷，足見被告嗣後年度對原告之課稅確屬違法等語，爰訴請判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：（一）本件原告將系爭房屋供「甲○○」商號經營不動產租賃業（合夥組織，原告與其姊陳秀蘭合夥經營），再以「甲○○」商號名義出租予第三人，惟查系爭房屋90年度房屋稅平均課稅現值4,410,450元，而原告83年以「甲○○」商號向屏東縣稅捐稽徵處辦理營業登記，資本額5,000元；91年向屏東縣政府申請營利事業登記證之資本額為3,0
00元（合夥人登記出資金額各1,500元），皆與民法第667條規定金錢以外之出資，應估定價額為其出資額不符。（二）系爭房屋所有權為原告與陳秀蘭分別共有，應有部分各1/2，與民法第668條規定合夥財產應為合夥人全體之公同共有亦有間（各公同共有人之權利及於公同共有物之全部，並無所謂其應有部分），且其等對擁有所有權之系爭房屋可另有獨立之投資理財行為，不必然做為合夥之出資，系爭房屋既未移轉所有權予合夥人全體公同共有，仍為原告與陳秀蘭分別共有，是絕非合夥人之出資，又原告及陳秀蘭與「甲○○」商號間並未約定租金給付，亦非屬出租行為，是本件核屬「甲○○」商號以借用方式取得系爭房屋做營業使用，已符合所得稅法第14條第1項第5類第4款之課稅要件，另據原告91年9月16日談話紀錄稱，系爭房屋以「甲○○」商號名義和承租人訂立契約，出租範圍為1至5樓及8樓，6、7 樓為其本人自住，另「甲○○」商號設籍6樓，是系爭房屋1至5樓及8樓並非供該商號自用（亦即非供「甲○○」商號做營業場所），而係供該商號再出租予他人，已排除是否適用所得稅法施行細則第16條第2項規定他人之考慮，被告復查決定參照當地一般租金情況，核定原告90年度租賃所得380,722元｛【住家用（房屋評定現值1,885,766元×15%）＋非住家用（1樓1,400元×19.51坪×12月）＋（2樓1,400元×18.9坪×70%×12月）＋﹝3樓1,400元×（42.44×70%＋9）坪×50 %×12月﹞＋（4樓1,400元×21.17坪×50%×12月）】×持分50%×（1-必要損耗及費用43%）｝，並無不合。（三）被告核課「甲○○」商號經營不動產租賃業之營利所得及原告將系爭房屋（應有部分1/2）借予「甲○○」商號之個人租賃所得，兩者之課稅主體及核課原因不相同，並無重複核課情形等語，資為置辯，並請求判決駁回原告之訴。
四、按「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」為行為時（下同）所得稅法第14條第1項第5類第4款及其施行細則第16條第2項所明定。
五、經查，本件原告90年度綜合所得稅結算申報，未列報其所有系爭房屋應有部分1/2，供「甲○○」商號營業使用之租賃所得，被告初查認原告有將系爭房屋1樓至第5樓及8樓部分借予「甲○○」商號使用，乃按當地一般租金標準核算租賃收入668,784元，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得381,206元，併課其當年度綜合所得稅；原告不服，申請復查，獲追減租賃所得484元等情，分別為兩造所自陳，並有復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。
六、原告雖以前揭情詞資為爭執，惟查：
１、系爭房屋係原告與其姊陳秀蘭分別共有，應有部分各1/2，此有建物登記簿謄本附於本院94年度簡字第00363號之訴願卷可佐。又其2人於83年間未取得商業主管機關核發營利事業登記證，惟仍以「甲○○」商號向屏東縣稅捐稽徵處辦理營業登記，登記資本額5,000元，營業項目為不動產租賃業（嗣於91年間原告復與陳秀蘭向屏東縣政府申辦營利事業登記證，登記資本額3,000元，合夥人登記出資金額各1,500元，營業項目則為辦公大樓出租業），此有各該申請書、屏東縣稅捐稽徵處營利事業設立登記查簽表及該處核准「甲○○」商號設籍課稅之函文附卷可稽。又「甲○○」商號僅以對外出租系爭房屋為其唯一事業，且該商號果於90年間完成出租其中第1樓至4樓（含第5樓，與4樓為同一人承租），租金收入共計1,273,500元等情，則經原告以甲○○商號負責人身份於被告調查時陳述甚詳，復經原告於本院審理時所不爭，並有各該租賃契約書附卷可稽。原告雖主張其與陳秀蘭之所以另設「甲○○」商號經營出租業，係屏東縣稅捐稽徵處依台灣省財政廳61年9月23日財稅二字第094640號函（62年3月23日財稅二字第046172號函修正）：「關於個人出租財產，．．．對個人出租財產行為，就其客觀事實予以查核，如足以認定屬營業行為性質者，應依營業稅法及台灣省營業稅徵收細則規定，責令辦理營業登記並課徵營業稅，對租賃標的物達下列標準者，尤應嚴加稽查核實辦理：㈠凡出租房屋建築面積達一百坪以上或達四層樓（包括四層樓）以上者。．．．」之意旨，要求原告辦理者云云。惟查，上開函釋，據財政部賦稅署95年6月19日台稅二發字第09504 062390號函覆本院，略以：「現行營業稅法（90年7月9日修正名稱為『加值型及非加值型營業稅法』）係74年11月15日公布，75年4月1日施行，．．．現行營業稅法實施後，財政部賦稅法令研究審查委員會編印之77年版『營業稅、印花稅法令彙編』，即未列有貴院函詢旨揭之令、函。」可知，上開函釋於77年以後即未列入營業稅法令彙編內，是屏東縣稅捐稽徵處有無可能請原告辦理營業登記，殊值懷疑，加以原告並未能提出屏東縣稅捐稽徵處要求其辦理營業登記之證據資料供本院調查，是原告此部分主張，尚難信實。
２、茲應審究者，闕為系爭房屋是否屬於「甲○○」商號之合夥財產﹖按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，．．．代之。金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。．．．」「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」「合夥人於合夥清算前，不得請求合夥財產之分析。」「退夥人與他合夥人間之結算，應以退夥時合夥財產之狀況為準。」民法第667條、第668條、第682條第1項及第689條第1項定有明文。又「上訴人以其所有之房屋，提供為被上訴人之營業場所，既僅按日收取一定之金額而不負擔合夥損益之分配，所謂出資之系爭房屋，又不屬於合夥財產，仍由上訴人保有所有權，顯與合夥契約之性質不相符合，實為一種租賃關係。」「按合夥契約為二人以上互約出資，以經營共同事業之契約，雖僅以互約出資而不以實行出資為條件，但各合夥人間，出資若干，其以他物或勞務為出資者，如何為折算標準，必有明確約定，始得為日後合夥權義之依據，以確保交易之安全。．．．」「執行合夥事務之合夥人，在其權限內以本人名義代表合夥人與他人訂立租賃房屋契約，其租賃權應屬於合夥，而不屬於該執行合夥之合夥人，故在合夥存續期間內，縱令出名訂約之合夥人有變更，其與出租人之租賃關係仍為繼續，不得視為消滅。」最高法院著有47年台上字第1889號、57年台上字第3244號判例及37年上字第6987號判例可稽。準此可知合夥於私法上雖非法人，但具有強烈公同共有的團體性；而合夥財產乃其於合夥目的下所集合之權利義務之總體，為特別財產，並與各合夥人之一般私產有所區別。再者，租稅法上權利能力與私法上之權利能力不以一致為必要；私法上有權利能力之主體，通常在稅法上具有權利能力，然私法上無權利能力之組織體，在稅法上仍可具有權利能力。要之，權利能力乃技術性之制度，在各法律領域，因需要之不同，可以作不同規定。在稅法內，凡可經由其掌握繳納租稅之經濟能力者，雖無私法上之權利能力，亦非不得以之為納稅義務人，合夥商號即其適例。職是，關於「甲○○」商號不僅其合夥財產與原告及陳秀蘭之個人財產間有別，且該商號於稅法上乃係有別於個人之另一權利主體，二者非可混為一談。經查，系爭房屋係原告與陳秀蘭各以1/2之比例分別共有，不僅與合夥財產應屬公同共有之情形有別；且系爭房屋90年度房屋稅之課稅現值高達4,410,450元，有屏東縣稅捐稽徵處94年2月5日屏稅房字第0940009107號函附課稅明細附原處分卷可佐，論其價值較諸前述原告與陳秀蘭對「甲○○」商號之出資額，不論是5,000元或是3,000元，顯然不成比例，足見原告及陳秀蘭並未將系爭房屋作為對於「甲○○」商號之出資額，故而系爭房屋即非「甲○○」商號之合夥財產，自堪認定。
３、次按所得稅法第14條第1項第5類第4款之規定係在防杜所有權人藉無償供他人使用，遂行其規避稅負為其立法目的，同法施行細則並將本人、配偶及直系親屬排除在他人之外。又「執行業務者或獨資資本主將其所有之房屋提供執行業務者本人或獨資事業使用，不適用所得稅法第14條第1項第5類第4款『參照當地一般租金情況，計算租賃收入』之規定。」則經為財政部75年10月22日台財稅第0000000號函釋在案，蓋執行業務者或獨資資本主將自有之房屋提供本人或獨資事業使用，無此條所欲防杜之規避稅負之情形存在，故無由依上開規定設算租賃收入。經查，系爭房屋並非「甲○○」商號之合夥財產，而係獨立於合夥財產之外而屬於原告與陳秀蘭之私產，故本件自應認系爭房屋除原告及陳秀蘭提供予「甲○○」商號自用部分外，其餘供「甲○○」商號對外出租部分即屬所得稅法第14條第1項第5類第4款所規範設算租金收入範圍。查，原告與陳秀蘭雖將系爭房屋第8樓提供「甲○○」商號使用，但「甲○○」商號係將之閒置堆放物品等情，為原告所自陳，復為被告所不爭執，則此部分，即為合夥人提供其所有房屋供合夥自用，依上開說明，自不適用所得稅法第14條第1項第5類第4款設算租賃收入之規定。而被告就此第8樓部分設算原告及陳秀蘭90年度租賃收入為86,010元，有被告提出之計算表附卷可稽，故被告就第8樓按原告應有部分1/2核定原告租賃所得，即有違誤，應予扣除。至原告與陳秀蘭將其中第1樓至第5樓提供予「甲○○」商號而以該商號名義對外出租，雙方又非出於租賃關係，則上開樓層顯係原告與陳秀蘭借予「甲○○」商號供該商號出租予他人使用，洵堪認定。揆諸前揭說明，「甲○○」商號乃有別於原告及陳秀蘭個人之另一稅法上權利義務主體，並其向原告及陳秀蘭借用系爭房屋第1至5樓後又係對外出租而非供商號自用，核與財政部上開函釋所稱之情形有間，亦與所得稅法施行細則第16條第2項所規定供本人、配偶及直系親屬使用之情形不同。是被告依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定，就系爭房屋第1樓至第5樓按原告所有權應有部分1/2借予「甲○○」商號使用部分，按當地一般租金標準設算原告租金收入，核定原告租賃收入，於法並無不合。是以，被告復查決定就系爭房屋第1樓至第5樓及第8樓部分參照當地一般租金情況，所核定原告90年度租賃所得380,722元｛【住家用（房屋評定現值1,885,766元×15%）＋非住家用（1樓1,400元×19.51坪×12月）＋（2樓1,400元×18.9坪×70%×12月）＋﹝3樓1,400元×（42.44×70%＋9）坪×50% ×12月﹞＋（4樓1,400元×21.17坪×50%×12月）】×持分50%×（1-必要損耗及費用43%）｝，因其中第8樓部分係原告及陳秀蘭供「甲○○」商號自用，此部分設算之租賃收入86,0 10元，不適用所得稅法第14條第1項第5類第4款設算租賃收入之規定，應予扣除，其餘第1樓至第5樓即應按原告及陳秀蘭各1/2之出資比例計算本年度之租賃所得，併入當年度綜合所得稅核課；是90年度系爭房屋第1樓至第5樓經依一般租金標準計算結果，其租金收入金額應為1,249,861元（1,335,871-86,010），減除必要費用43%後，應歸屬原告之租賃所得應為356,210元。原告訴稱「甲○○」商號為其與陳秀蘭共同經營，故本件係其將自己之財產供自己使用，無供他人使用云云，顯係將合夥財產與合夥人之個別財產予以混淆，並誤解所得稅法第14條第1項第5類第4款之規範意旨，自無可採。至原告雖提出本院93年度簡字第404號判決，主張同樣情形經被告設算原告89年度租賃所得，業經上開判決認定系爭房屋應係原告與陳秀蘭對合夥之出資，且合夥並無權利能力，誠難想像該商號如何得以自身名義向合夥人取得系爭房屋所有權，故無所謂借予「甲○○」商號營業使用可言為由，將被告所為設算原告89年度租賃所得之處分予以撤銷，足見本件處分確有違誤云云，查本院93年度簡字第404號判決並非判例，其見解並無拘束本院之效力，原告執以主張，並非可取。
４、原告雖又稱個人於未辦理營利事業登記而有出租房屋之情形，係就該房屋之租金收入扣除43％必要費用，課徵該個人綜合所得稅，該個人無需再申報營利所得。至如已辦理營業登記者，則有關房屋之租金收入，則係繳納營業稅及將營利所得併入綜合所得稅內，殊無再對營業主個人課徵租賃所得之餘地；本件原告與陳秀蘭就「甲○○」商號出租房屋之營業收入，業已按查定之每月80,000元，即全年營業收入960,000元申報營業稅（稅率1%），復按財政部頒同業利潤標準8％計算營利所得共計76,800元，依各人合夥比例1/2計算每人營利所得為38,400元併入個人綜合所得稅申報，並無短漏；乃被告竟再次設算租金收入，使房屋之一次出租，除原先之960,000元外，還要加上被告設算之部分，等於重複計算租金收入，被告重複課稅，違反實質課稅原則云云。惟查，如前所述，「甲○○」商號乃原告與陳秀蘭所設立而獨立於原告及陳秀蘭個人之另一稅法上權利義務主體，系爭房屋之第1樓至第5樓部分既非該商號之合夥財產而屬原告及陳秀蘭之私產，則原告及陳秀蘭將之借予「甲○○」商號對外出租供承租人使用，揆諸前揭說明，此部分即應按所得稅法第14條第1項第5類第4款設算原告及陳秀蘭之租賃收入；至「甲○○」商號向原告及陳秀蘭借得上開房屋後，其實際以若干價格出租若干樓層，要屬「甲○○」商號本身之租賃行為所產生之營業收入，二者課徵之主體、客體均不相同，並無重複課稅可言，原告上開主張，顯係對二者之法律關係有所誤會，即非可取。
七、綜上所述，原告就系爭房屋無償供他人使用部分於90年應設算之租賃所得應為356,210元，被告卻核定原告本件租賃所得金額為380,722元，故原處分關於核定本件租賃所得超過356,210元部分，即有違誤，訴願決定就此部分未予糾正，亦有未洽；原告提起本件訴訟，請求90年度綜合所得稅之核定關於系爭房屋租賃所得超過356,210元部分應予撤銷，即無不合，至原告超過此部分之請求，則無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法於判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 30 日
第二庭法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 6 月 30 日
書記官 楊曜嘉附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。