高雄高等行政法院簡易判決
94年度簡字第448號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年十一月四日台財訴字第０九四００四八九八三０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告九十二年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額新臺幣（下同）六六六、○○○元，被告以其中薛敏汶、薛伊婷、薛雅鎂及薛敦仁等四人與原告未有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，乃否准認列免稅額二九六、○○○元，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠查民法第一千一百十五條第一項係補充同法第一千一百十四條規定，立法意旨為避免紛爭，並未規定次順序扶養義務人必須於先順序扶養義務人無扶養能力時，才能盡扶養義務，而依所得稅法第十七條規定，有扶養之事實即能申報扶養，且財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號函釋中所提之證明文件，未包括先順序之扶養義務人無能力扶養之證明文件。是被告認為原告應先證明兄長無能力扶養四名子女後，原告才有權利申報扶養四名姪子女，顯是逾越前開民法及財政部函示規定。再者，原告已說明原告兄長無能力扶養其子女，並已提出里辦公室證明，被告如認定四名姪子、女為原告兄長所扶養，自應由被告舉證。㈡又民法第一千一百二十二條及第一千一百二十三條並未規定家長家屬必須同住一「屋」，而是規定有「以永久共同生活為目的而同居一『家』」之要件為已足，原告扶養四名姪子、女，視同己出，並以永久共同生活為目的，偶因求學、親情聯繫或其他原因與渠等父母同住，但同屬一家人是無庸置疑，自符合民法家長家屬之規定。被告援引最高法院二十年上字第二九九號判例見解，顯屬錯誤。㈢另依據被告所屬高雄縣分局九十四年三月二十二日及被告九十四年六月十七日實地訪查報告，核難認定原告與系爭扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，然文中對於訪查對象為何人、訪查地點、時間及內容均未提及，證據力難令人信服，實有違行政程序法第三十六條及第四十三條之規定。㈣原告九十一年度申報系爭四名扶養親屬免稅額，已經被告所屬高雄縣分局准增列扶養親屬四人，又該次調查時間為九十三年九月二日至九月二十二日之間，按原告與四名扶養親屬有無以永久共同生活為目的而同居一家，其事實應屬連續性存在，非片段發生之事實，即表示原告與四名扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之事實，則被告九十二年度復查決定以往年准予認列，非得援引比照，間接否定其所屬高雄縣分局之核定，被告對同一事實之認定反覆，顯有矛盾，實有違行政行為之一致性及誠信原則，並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定云云。被告答辯則以：㈠查系爭四名扶養親屬並未與原告同住於其住所，為原告所不否認；次查列報為扶養親屬之情形，如係屬所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第三目者，僅需有受納稅義務人扶養之事實，即得列報；若屬所得稅法第十七條第一項第一款第四目之其他親屬或家屬，則需先符合民法法條之規定，即應有家長與家屬關係，且以永久共同生活為目的而同居一家者，始可檢具首揭函釋所規定之證明文件以供佐證；經查系爭受扶養親屬薛敏汶、薛伊婷、薛雅鎂及薛敦仁等四人九十二年度雖與原告同戶設籍，惟據被告所屬高雄縣分局九十四年三月二十二日至系爭扶養親屬之父親薛水樹住處高雄縣鳳山市○○里○○路四十一之二號及原告住處同縣市○○里○○○路○○○巷○○○號實地訪查結果，薛水樹之鄰居稱系爭受扶養親屬薛敏汶等四人與父母同住，原告之鄰居稱其住處除原告夫婦及尊親屬、子女居住外，無他人居住，暨被告九十四年六月十七日至原告住處訪查其母親薛陳鶴子，渠稱「薛敏汶等三人放學後會至其處所吃過晚飯後，就會回他們爸媽家，另薛敦仁因年紀還小，平日係跟著渠父母一同出入。」等語，經被告承辦員將訪查內容作成筆錄並覆誦後，經薛陳君確認無誤後於訪查筆錄上蓋章，此有訪查筆錄附卷可稽，是原告與渠等四人並未同居一家，核難認定原告與系爭扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，更難謂符合法條規定之扶養要件，從而被告否准認列系爭免稅額，並無不合。㈡又「在所得稅爭議案件，有關稅基事實（即所得淨額之形成），其證明責任，依行政訴訟法上之客觀證明責任分配原則，應為以下之配置：‧‧‧有關所得減項支出‧‧‧，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由納稅義務人終極負擔事證不明之不利益。」有台北高等行政法院九十三年度訴字第三一八三號判決可資參照。換言之，若經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項支出之存在及其金額之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。原告雖曾提示里長出具之證明書及系爭扶養親屬父母親所立之切結書以證明其扶養薛敏汶等四人，然依行政程序法第三十六條之規定，被告並不受其主張所拘束，仍須本諸職權調查對原告一切有利及不利之證據。然業經被告派員實地訪查之結果，原告並未有與系爭扶養親屬同居一家之事實，是被告否准認列薛敏汶等四人之免稅額，並無違反證據法則、客觀證明責任分配原則、行政程序法第三十六條及第四十三條採證法則及告知義務。㈢另民法第一千一百十五條之立法意旨，雖未明文規範次順序扶養義務人須在先順序扶養義務人無扶養能力時才能盡扶養義務，然探究所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規範意旨（司法院釋字第四一五號解釋意旨參照）乃是考慮到「納稅義務人對特定範圍之人負有法定扶養義務，照顧此等範圍之人之支出乃是納稅義務人日常生活中必然會有之法律上義務，此等負擔與納稅義務人維持自身生存之必要支出相同，均應自其收入中扣除，不得視為『課稅所得』」。若納稅義務人就該範圍以外之人自願予以扶養，僅是一種善良人性表現，惟因其出於個人之自由意志，雖在道德上值得讚揚，稅法上卻須考量其證明時所須稽徵成本，為避免發生「納稅義務人借此來逃漏稅捐」之現象，所以並不給予免稅優惠，此等支出仍須列為「課稅所得」內課徵所得稅。是故，基於稅法上之考量，稅務案件於適用民法第一千一百十五條時，為避免人民利用法律之漏洞，選擇某一年度稅額支出，而達資金調度之目的，有違所得稅法之收付實現及租稅法精神與原則，應對民法第一千一百十五條作目的性限縮，課予納稅義務人較重之舉證責任，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。（最高法院二十一年上字第二○九三號、二十七上字第一四○五號判例及臺北高等行政法院九十二年度訴字第四六八四號、九十一年度簡字第七三九號判決皆同此見解）。從而，原告欲申報系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養者本身父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，或實際上未盡其扶養之義務，始有可能由原告為其負起扶養義務，然原告僅提示里長出具之證明書及渠等父母親所立之切結書，然並未提出更明確之證據資料來證明扶養事實及渠等父母何以未履行扶養義務，尚不容其空言主張。從而，被告否准認列系爭免稅額，並無不合。㈣再者，原告係就其九十二年度綜合所得稅免稅額申請行政救濟，而非九十一年度，按行政程序法第三十七及一百十九條第二款規定，原告原已就其所主張之前開事實提示里長出具之證明書及渠等父母之切結書，即已符合法規所要求之形式要件，基於稅法上考量其證明時所須稽徵成本，被告所屬高雄縣分局依原告所提示之文件予以核准認列系爭扶養親屬之免稅額，並無不合。惟嗣經被告所屬高雄縣分局及被告實地訪查結果，原告與系爭扶養親屬並無同居一家之事實，原告對此一重要事項既係提供不正確資料，致被告所屬高雄縣分局依該資料核准認列系爭扶養親屬之免稅額，並未違反行政行為之一致性及誠信原則。故被告依職權調查所得之證據，剔除該免稅額並補徵原告稅額，並無不合，其所訴洵不足採等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
三、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」所得稅法第十三條定有明文。又「．．．：免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額。．．．㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」同法第十七條第一項第一款第四目亦有規定。次按「左列親屬互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹相互間。家長家屬相互間。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」民法第一千一百十四條及第一千一百二十三條亦分別有明文規定。又按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定，．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，．．．。」、「．．．所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，明示此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，．．。」復據司法院釋字第四一五號解釋文及其理由書揭示在案。又所謂家屬，依前開司法院釋字第四一五號解釋，固非必以登記同一戶籍者為限，然須以永久共同生活為目的而與家長同居一家為要件，要不待言。
四、經查，原告九十二年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額六
六六、○○○元，被告以其中薛敏汶、薛伊婷、薛雅鎂及薛敦仁等四人與原告未有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，乃否准認列免稅額二九六、○○○元，原告不服，就薛敏汶、薛伊婷、薛雅鎂及薛敦仁等四人之免稅額，循序提起救濟等情，為兩造所不爭執，並有原告九十二年度綜合所得稅結算申報書、被告之核定通知書等影本附於原處分卷可稽，堪信為真實。而原告提起本件訴訟無非主張民法第一千一百十五條第一項係補充同法第一千一百十四條規定，並未規定次順序扶養義務人必須於先順序扶養義務人無扶養能力時，才能盡扶養義務，而依所得稅法第十七條規定，有扶養之事實即能申報扶養，且財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號函釋中所提之證明文件，未包括先順序之扶養義務人無能力扶養之證明文件；又民法第一千一百二十二條及一千一百二十三條並未規定家長家屬必須同住一「屋」；除此，被告的訪查紀錄不符行政程序法之規定，況九十一年度被告核准原告認列系爭扶養親屬，今九十二年度卻不准許，顯對同一事實之認定反覆云云，資為爭執。爰分述如下：
⒈按列報扶養親屬免稅額之情形，如係屬所得稅法第十七條
第一項第一款第一目至第三目者，僅需有受納稅義務人扶養之事實，即得列報；若屬所得稅法第十七條第一項第一款第四目之其他親屬或家屬，則需先符合民法法條之規定，即應有家長與家屬關係，且以永久共同生活為目的而同居一家者，始可檢具財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號函釋中所提之證明文件以供佐證，又該證明文件僅為申請人單方面對一定事實之證明，尚非法律行為，其內容有無證明力，則有待稽徵機關依職權認定之，先予敘明。
⒉惟查，系爭受扶養親屬薛敏汶、薛伊婷、薛雅鎂及薛敦仁
等四人九十二年度雖與原告同戶設籍，惟據被告所屬高雄縣分局九十四年三月二十二日至系爭受扶養親屬之父親薛水樹住處高雄縣鳳山市○○里○○路四十一之二號及原告住處同縣市○○里○○○路○○○巷○○○號實地訪查結果，薛水樹之鄰居稱系爭受扶養親屬薛敏汶等四人與父母同住，原告之鄰居稱其住處除原告夫婦及尊親屬、子女居住外，無他人居住。另被告於九十四年六月十七日至原告住處訪查其母親薛陳鶴子，渠稱「薛敏汶、薛伊婷、薛雅鎂等三人放學後會至其處所吃過晚飯後，就會回他們爸媽家，另薛敦仁平日係跟著他爸媽出入。」等語，經被告承辦員將訪查內容作成筆錄並覆誦後，經薛陳鶴子確認無誤後於訪查筆錄上蓋章，此有被告所屬高雄縣分局九十四年三月二十二日訪查報告書及被告九十四年六月十七日訪查紀錄表附原處分卷可稽，是原告與系爭受扶養親屬四人並未同居一家，尚難認定原告與系爭受扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，從而被告否准認列系爭扶養親屬免稅額，即無不合。
⒊再查，民法第一千一百十五條之立法意旨，固未明文規範
次順序扶養義務人須在先順序扶養義務人無扶養能力時才能盡扶養義務，然探究所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規範意旨（司法院釋字第四一五號解釋意旨參照）乃是考慮到「納稅義務人對特定範圍之人負有法定扶養義務，照顧此等範圍之人之支出乃是納稅義務人日常生活中必然會有之法律上義務，此等負擔與納稅義務人維持自身生存之必要支出相同，均應自其收入中扣除，不得視為『課稅所得』」。由此可知稅法中所指之扶養必須建立在全面且密切之日常生活基礎下。抑且，若納稅義務人就該範圍以外之人自願予以扶養，僅是一種善良人性表現，惟因其出於個人之自由意志，雖在道德上值得讚揚，稅法上卻須考量其證明時所須稽徵成本，為避免發生「納稅義務人借此來逃漏稅捐」之現象，所以並不給予免稅優惠，此等支出仍須列為「課稅所得」內課徵所得稅。是以衡酌租稅法精神與原則，應對民法第一千一百十五條作目的性限縮，課予納稅義務人較重之舉證責任，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，始得列報扶養親屬免稅額。然據原處分卷附之系爭受扶養親屬之父母九十二年度綜合所得稅各類所得資料清單所示，系爭受扶養親屬之父名下尚有房屋一棟、土地一筆及汽車一輛，而其母親有股利所得，是尚足以維持一家六口之生活；況且據被告於九十四年六月十七日訪查原告母親時，其母親亦表示系爭受扶養親屬之父親平時幫其妹妹載菜給客戶，其母親則幫忙整理菜葉，其父母賺得錢比較少，但先夫過世後有留下一些錢，尚有能力幫助這些孩子等語，有被告九十四年六月十七日訪查紀錄表附原處分卷可按。從而，原告欲申報系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養者本身父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，或實際上未盡其扶養之義務，始有可能由原告為其負起扶養義務，固然原告提示里長出具之證明書及系爭受扶養親屬父母親所立之切結書以為佐證，惟並未提出更明確之證據資料來證明扶養事實及渠等父母何以未履行扶養義務，且該證明文件與切結書僅為申請人單方面對一定事實之證明，尚非法律行為，業如前述，依此，被告依職權調查之結果，而否准原告認列系爭扶養親屬，亦無不合。則原告主張被告的訪查紀錄不符行政程序法第三十六條及第四十三條規定乙節，亦屬誤解，並不足採。
⒋再者，原告訴稱九十一年度時，被告核准原告認列系爭扶
養親屬，今九十二年度卻不准許，顯對同一事實之認定反覆。然被告准許原告於九十一年度認列系爭扶養親屬，並不代表原告於九十二年度與系爭受扶養親屬即符合所得稅法相關得為列報扶養親屬免稅額之要件，被告仍應依職權，依據相關資料予以調查認定，則原告所述，亦要難採憑。是原告上開主張，均不足為採。
五、綜上所述，本件原告九十二年度綜合所得稅結算申報，列報扶養親屬免稅額，被告以其中薛敏汶、薛伊婷、薛雅鎂及薛敦仁四人，未符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，乃否准認列，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件應適用簡易訴訟程序，並不經言詞辯論為之。另本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，對判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
第三庭 法 官 邱政強以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
書記官 藍慶道附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。