高雄高等行政法院簡易判決
94年度簡字第00443號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月14日台財訴字第09400330670號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告於民國（下同）88年8月18日將其所有位於臺南市○○區○○段（以下簡稱四草段）351地號土地持分100/0000000，出售予其子丙○○，買賣價金新臺幣（下同）2,500元，並於88年8月26日申請免辦理贈與稅申報，經被告核發非屬贈與證明，88年10月22日上開土地經分割，面積由原16,
430.59㎡變更為1,036.02㎡，並增加同地段351-1（面積191.48 ㎡）及351-2（面積15,203.09㎡）地號等2筆土地。原告於88年9月9日將其所有位於臺南市○○區○○段（以下簡稱鹽田段）861-2地號公共設施保留地持分43801/43901贈與其子丙○○，於88年9月10日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額3,066,070元，同額扣除公共設施保留地扣除額，嗣原告於88年10月25日經由上開四草段351、351-1地號及鹽田段861-2地號等3筆共有土地分割，使其子丙○○取得四草段351及351-1地號土地持分全部，原告則取得鹽田段861-2地號公共設施保留地持分全部，經被告查獲，乃函請原告於文到10日內說明並提示相關資料供核。被告原核以其中四草段351-1地號土地確屬視為農業用地且繼續作農業使用，依行為時遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段規定，免計入贈與總額；另於93年10月22日會同原告實地勘查四草段351地號土地，發現未作農業使用，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按四草段351地號土地持分0000000/0000000（扣除已申報買賣持分100/0000000）公告土地現值，核定88年度贈與總額2,589,917元，加計88年12月25日贈與2,494元及88年度前次核定贈與額6,132,140元，核定88年度贈與總額8,724,551元，贈與淨額1,592,411元，應納稅額83,544元。原告不服，申請復查，獲追減贈與淨額623,429元；原告猶未甘服；提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：（一）本件土地受到憲法第15條及第22條之保障，且依司法院釋字第566號解釋理由書之意旨可知本件案例事實自不能與被告93年5月21日南區國稅審2字第0930085729號函釋所指案例相提並論。因被告該函釋所指案例所依據者為司法院釋字第420號解釋，該號解釋係作成「獎勵投資條例第27條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。」之意旨，與本件性質完全不同，自不能適用。而本件案例實與司法院釋字第566號解釋意旨完全相同，則原處分顯有矯枉過正之誤。（二）本件系爭土地於88年間其地目係分別屬「道路用地」、「視為農業用地」之用途性質，其共有物分割時價值相同，亦無贈與稅與增值稅；惟被告所屬安南稽徵所竟以據財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋之精神與規定課徵贈與稅，認定農業用地與公共設施用地之土地價值假設為零，且任何一筆農業用地或公共設施用地之共有物分割案件及交換案件必須課徵贈與稅。但建地與建地之共有物分割案件及交換案件則無須課徵贈與稅；此精神與規定與掌管地價業務之內政部地政司公布之「地價調查估計規則」完全背道而馳，且財政部上開函釋觀點亦與平均地權條例施行細則第65條及土地稅法施行細則第42條規定完全悖離。故財政部應與土地法等相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍。若逾越此一範圍，任意擴張、縮減法律所定租稅義務或減免要件，即非憲法第19條規定之租稅法律主義所許；縱財政部認定任何一筆農業用地或公共設施用地參與共有物分割案件及交換案件必須課徵贈與稅時，影響財稅政策或有不合土地產權獨立，且發揮地盡其利之功能原意，有修正之必要，亦應循母法修正為之，殊不得任意以施行細則或解釋性行政規則逕加限縮其適用範圍。（三）依稅捐稽徵法第1條之1、人民財產權之保障意旨及有利於當事人之法令制定及修正，得溯及立法之原則，故於行政處分尚未確定時，得依法適用最有利於行為人之新法令及函釋，自得溯及適用。及司法院釋字第287號解釋，亦作成「除前釋示，確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」之意旨。則本件係於88年10月25日發生，而被告係於93年11月2日始作成贈與稅繳款書；又依財政部67年7月24日台財稅第348963號函令意旨，共有土地分割個人無償取得原持有比例不等者，應課贈與稅。今本件共有物分割並無差額，依上述法令意旨反面類推，即無遺產及贈與稅法第5條第1項第2款不相當代價應申報贈與稅之情事。而財政部前後行政解釋所述之矛盾，且實質變更納稅人之租稅負擔，此種情形亦難謂與租稅法律主義相符。（四）就目前我國相關法律、命令、大法官解釋、民事或行政法院判決，對上述農業用地或公共設施用地參與共有物分割案件及交換案件時，從未有明文規定與解釋必須課徵贈與稅及該行為係違反法令之釋示、判決屬於「取巧」行為。且依民法第823、824條、土地登記規則第106條、民事訴訟法第77-11條、平均地權條例施行細則第65條、土地稅法施行細則第42條、土地稅減免規則第20條第9、10款、司法院釋字第173號解釋、財政部67年7月24日台財稅第348963號函令等規定可知，共有土地分割之規定與差額計算方式，係共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，其贈與稅與土地增值稅全免，且贈與稅免申報。故本件共有物分割並無差額，即無遺產及贈與稅法第5條第1項第2款不相當代價應申報贈與稅之情事，本件共有物分割完全合乎遺產及贈與稅法之規定，則被告行使裁量權時，實有違反行政程序法第4、10條、憲法第24條及刑法第129條之規定。（五）又財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函之意旨，係將公共設施用地價值設定為零，而向民眾課徵贈與稅，此補稅方式係以事後頒布之解釋令，溯及已完成之確定移轉行為，不符合稅捐稽徵法第1-1條規定，造成前後解釋令之相互衝突，令民眾無法可依，亦有違背信賴保護原則，該函釋核與上開法令規定不合，且係行政機關以職權發布解釋性行政規則，對人民權利增加限制，亦牴觸法律保留原則，應不予適用。（六）依目前公共設施保留地及農業用地均不課徵土地增值稅與贈與稅，且就土地法及平均地權條例施行細則之立法精神而言，共有土地分割乃有解決產權獨立，並發揮地盡其利之功能。其依分割價值之前後計算，並以公告土地現值代替。此與財政部上開92年之函釋見解，即將農業用地與公共設施保留地之土地價值假設為零，顯然有所拑挌，有待商確。另因目前政府財源拮据，無力徵收公共設施，依都市計畫私有公共設施保留地與公有非公用土地交換辦法第3條、都市計畫法第50-2條規定，乃採取公有非公用土地與私有公共設施保留地辦理交換，亦與上述財政部92年之解釋函之見解有所矛盾。（七）另依行政程序法第11條、土地法第40條、土地徵收條例第30條、都市計畫法第49條、平均地權條例施行細則第7條、都市計畫私有公共設施保留地與公有非公用土地交換辦法第10條、不動產估價技術規則第86條等規定可知，計算土地價值及認定主管職權之權責機關應為中央地政機關，而非財政部。又有關與本件有關之實務及法律見解亦有司法院釋字第287、4
20、525號解釋及行政程序法第10、158條之規定，可資參照。（八）依司法院釋字第420號解釋及都市計畫法第49條規定可知，本件公共設施保留地即鹽田段861-2地號之價值，遠高於視為農業用地之四草段351地號之經濟上價值。又被告認為「公共設施保留地與建地之共同持分」即為脫法行為規避稅法觀點，並未說明共有土地價值或交換價值應為如何估價，故此說詞僅圖徵收方便，違反行政程序法之依法行政精神。假設今無上述「共同持分」之情況發生，而單就甲個別擁有「公共設施保留地」及乙個別擁有「建地」之土地案例，在此情況下甲、乙兩人並未「共同持分」；今雙方若以「交換」契約方式，其交換結果後為甲個別擁有「建地」及乙個別擁有「公共設施保留地」之土地，如此結果和上述公共設施保留地與建地之「共有分割」結果為完全相同，那麼上述「交換」行為是否亦為脫法行為及規避稅法呢？故無論土地所有權人「建地」或「公共設施保留地」之持分是否移轉保留一小部分後而「共有物分割」案例，與上述直接「完全沒有持分」之個人所有「交換」契約案例，兩者結果為完全一樣。因雙方土地所有權人「以物易物」之「交換」土地價值相當，並無所謂無償贈與之行為，故可知「共有物分割」及「交換」契約後兩者之結果完全都一樣。再就另一土地管理與開發之領域觀點來看，亦會有不同之思考邏輯：例如當土地所有權人為共有土地部分持分時，可行使土地法第34-1條規定「優先購買權」；另外是否辦理土地重劃，人數「多寡」亦可決定「同意權」行使；「共有物分割」行使使用或處分其應有部分，必須經共有人全體同意協議或共有人不同意訴請法院判決（調解或和解）分割確定等動機與考量。（九）本件共有物分割發生原因日期為88年10月25日，而被告之贈與稅核定通知書係於93年11月2日作成，該稅捐處分行為已逾核課期間內，依稅捐稽徵法第23條規定：「應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」故原處分之贈與稅核定通知書及復查決定之贈與稅繳款書應予以撤銷等語，爰訴請判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：（一）查所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。（二）次查都市計畫法第50條之1規定之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟查本件原告與其子間之土地移轉等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為，但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，卻能隱藏一般人贈與應稅地時應納之贈與稅，已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。（三）又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照。如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告先於88年8月18日及9月9日將其所有臺南市○○區○○段○○○○號應稅地小部分持分100/0000000及鹽田段861-2地號公共設施保留地大部分持分43801/43901移轉予其子丙○○，嗣又於88年10月22日辦理四草段351地號土地分割，增加同地段351-1及351-2地號等2筆土地，並於88年10月25日藉由四草段351、351-1地號及鹽田段861-2地號等3筆共有土地分割，使其子丙○○取得四草段351及351-1地號土地持分全部，原告則取得鹽田段861-2地號公共設施保留地持分全部，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之鹽田段861-2地號公共設施保留地及四草段351-1地號（於89年10月22日分割自四草段351地號）農地，取巧安排移轉四草段351地號應稅地予其子丙○○，有贈與稅申報書、土地登記謄本及土地登記申請書等影本可稽。（四）再查財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋乃係基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第287號解釋之意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日起即有適用，是本件雖發生於上開函令作成之前，被告仍得加以援用，不生溯及既往之問題。另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。再者財政部上開92年函令規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，稽徵機關自得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵，而與司法院釋字第287號及第525號解釋之法安定性及信賴保護原則無涉。（五）本件贈與日期為88年10月25日，計算其贈與稅申報期限為88年11月24日，核課期間自88年11月25日起至95年11月24日止，被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能在核課期間內另行發現而予補徵。最高行政法院93年度判字第976號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」亦持相同見解等語，資為置辯，並請求判決駁回原告之訴。
四、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。．．。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第
25 條及第21條第1項第5款所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」則經財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋在案，該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
五、前揭第一段所載之事實，分據兩造具狀陳述甚明，並有土地登記簿謄本、土地登記申請書、贈與稅申報書、土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、台南市政府93年11月15日南市都計字第09316558390號函、被告製作之實地勘查報告表、被告贈與稅應稅案件核定通知書、復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。原告雖以前揭情詞茲為爭執，惟查：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）經查，緣原告先於88年8月26日申報其於88年8月18日出售其所有四草段351地號土地持分100/0000000予其子丙○○，買賣價金2,500元，並申請免辦理贈與稅申報，經被告核發非屬贈與證明。嗣於88年10月22日上開土地經分割，面積由原16,430.59㎡變更為1,036.02㎡，並增加同地段351-1（面積191.48 ㎡）及351-2（面積15,203.09㎡）地號等2筆土地。又原告於88年9月10日申報其於88年9月9日將其所有鹽田段861-2地號公共設施保留地持分43801/43901贈與其子丙○○，經被告核定贈與總額3,066,070元，並基於都市計畫法第50條之1：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之規定同額扣除公共設施保留地扣除額，核定贈與稅額0元等情，有贈與稅申報書、稽徵機關審查核定報告欄，贈與稅免稅證明等附原處分卷可稽。原告完成上開買賣及贈與行為後，於88年10月25日經由上開四草段
351、351-1地號及鹽田段861-2地號等3筆共有土地分割，使其子丙○○取得四草段351及351-1地號土地持分全部，原告則取得鹽田段861-2地號公共設施保留地持分全部等情，亦有土地登記申請書及土地登記簿謄本附原處分卷足憑。綜上各情可知，原告於2個月之時間內，藉由買賣極微小持分之農地及贈與較大持分之公共設施保留地與其子丙○○，形成共有各該公共設施保留地及農地之共有人關係後，繼而再以繁複之分割之方式由其子取得系爭四草段
35 1及351-1地號農地所有權之全部，情實顯然。
（三）按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。又「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦十年。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。．．。」則為農業發展條例第38條第2項所明定。可知農業用地之贈與並非當然免徵贈與稅，仍須符合上開管制之規定甚明。然觀本件之情形，原告係藉買賣移轉極微小持分之農地及較大持分之公共設施保留地予其子丙○○，此種移轉所有權之方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告買賣移轉農地部分，因其移轉之持分微小，價值甚微，買賣價額合計僅為2,500元；然原告贈與之公共設施保留地部分，則因贈與之持分為大部分，贈與價額高達3,066,070元，然因該部分公共設施保留地表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成原告本次以買賣移轉農地及贈與公共設施保留地之結果，表面上均無涉贈與稅之核課，此觀原處分卷土地登記申請書及共有土地分割契約書自明。換言之，原告藉上開不合常規之買賣及贈與土地方式，使其子取得足可相當於原告保留之農地價值之公共設施保留地，形成原告與其子間具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，原告與其子再藉由上開土地之分割及再合併分割，使其子丙○○順利取得系爭農地，從而規避農業發展條例第38條第2項有關贈與農地免稅之管制規定，而免於繳納贈與稅。
要言之，原告藉與其子丙○○間進行一連串之非常規之買賣及贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致丙○○取得原屬原告所有之農地，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將原來贈與其子之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之農地，足見原告顯係刻意安排贈與公共設施保留地予其子為導管，達成無償輸送應稅農地所有權予其子之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸符合農業發展條例第38條第2項規定即可免繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是以上開公共設施保留地，僅係原告移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。故原告與丙○○間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅農地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能規避一般人贈與農地時應符合農業發展條例第38條第2項規定始能免納之贈與稅，此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，原告顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告顯然僅基於減免稅捐為唯一目的所為之迂迴、非常規法律安排，其為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，丙○○係本於共有物分割等價取得系爭農地並非無償取得，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（四）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。查本件贈與日期為88年10月25日，計算其贈與稅申報期限為88年11月24日，核課期間自88年11月25日起至95年11月24日止。又財政部上揭92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。至原告所舉財政部67年7月24日台財稅字第34896號：「共有土地分割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與稅」之函釋係非以租稅規避為手段之一般共有物分割案件所為之釋示，此與本件係刻意安排之租稅規避情形不同，自難比附援引。原告主張財政部未曾禁止人民以免徵贈與稅土地與農地合併分割，且一般農地與公共設施保留地交換亦無贈與稅之情形，嗣卻以92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋回溯增加人民所無之限制云云，並不足採。是被告事後於核課期間內查得原告贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，核實對原告補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。其未增加原告之負擔，並無違反租稅法定及法律保留原則，原告所訴，洵無足採。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告原核以原告藉由上開非常規之共有物分割移轉系爭四草段351、351-1地號農地予其子丙○○，乃實質之贈與，並以其中四草段351-1地號土地確屬視為農業用地且繼續作農業使用，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段規定，免計入贈與總額；另四草段351地號土地，因未作農業使用，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按四草段351地號土地持分0000000/0000000（扣除已申報買賣持分100/0000000）公告土地現值，核定88年度贈與總額2,589,917元，加計88年12月25日贈與2,494元及88年度前次核定贈與額6,132,140元，核定88年度贈與總額8,724,551元，贈與淨額1,592,411元，應納稅額83,544元，嗣經復查決定追減贈與淨額623,429元，並無違誤。
訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張均無礙本件判決之結果，爰不逐一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
第二庭法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
書記官 楊曜嘉附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。