高雄高等行政法院簡易判決
94年度簡字第46號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十二月八日台財訴字第○九三○○四四三八八○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告未依規定辦理八十六年度綜合所得稅結算申報，案經被告查得原告係設於台南市○○區○○路一段四十八號全右診所之實際負責人，乃依查得資料核定其取自該診所之執行業務所得新臺幣（下同）一、○四一、一一○元，營利及利息等所得四二、二六七元，合計當年度所得總額為一、○八
三、三七七元，除補徵稅額九二、六七六元外，並依行為時所得稅法法第一百十條第二項規定，依有無扣繳憑單分別按所漏稅額三、六一六元及八九、○六○元處以○‧四倍及一倍之罰鍰合計九○、五○○元。原告就執行業務所得及罰鍰部分不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，經財政部民國（下同）九十三年五月三日台財訴字第○九三○○○八七二九號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分，經被告重核復查決定追減執行業務所得九九、四○九元，罰鍰變更為七七、六○○元（計至百元止）。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、原告主張略以：（一）全右診所負責人為訴外人何傑，並非原告，有臺南市衛生局南市衛醫字第○九二○○二六九三八號函及健保局登約人、臺灣臺南地方法院南院鵬九十二執方字第三六二五七號執行命令、土地銀行北臺南分行帳號000000000000號等資料可證。（二）課稅條件應有實際收入才能成立，不能只用刑事判決推理課稅，全右診所之收入已全數歸給何傑，何傑才是納稅義務人。原告被法院判決違反醫師法，與所得無關，被告利用法院的判決理由課稅實在不合理。況相關民事及刑事判決，何傑亦是被告之一，本件被告將全部稅款歸課原告一人，顯有不公。再者，於民、刑事判決未確定前，相關之健保給付金額既未可知，原告也無從據以繳納，故如僅課原告本稅，原告或可接受，然除此之外，被告又對原告加計利息並課處罰鍰，並非合法等語，爰起訴求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：（一）被告重核復查決定以，據中央健康保險局（以下簡稱中央健保局）南區分局九十三年五月二十七日健保南承二字第○九三一○○○六四八號函稱，原告及何傑等二人與該分局因侵權行為損害賠償事件，前經臺灣高等法院臺南分院九十年度重訴字第十四號判決渠等應連帶給付該分局五四八、二六九元確定在案，其中屬應追扣八十六年度醫療費用為三五五、○三二元等語。是健保局南區分局向原告追扣八十六年度醫療費用三五五、○三二元應可自八十六年度健保局給付醫療費用金額中扣除，重行核算全右診所八十六年度全年所得額九四一、○七一元【原核全年所得額1,041,110元－追扣355,032元×（1-72%）】，並同額歸課原告執行業務所得，原核定執行業務所得一、○四一、一一○元，重核復查乃予追減九九、四○九元，並無不合。２、原告未取得合法醫師資格，開設全右診所擔任實際負責人，自八十六年六月三十日起，以每月六○、○○○元聘僱具有合法醫師資格之何傑（與原告因違反醫師法，經檢察官提起公訴，臺灣臺南地方法院八十八年度易字第五十六號判決處有期徒刑一年二個月，緩刑三年確定在案）擔任該診所名義負責人；另訴外人郭彩鳳（服務於該診所）於臺南市警察局警訊中證稱，其受僱於原告，每月薪資三○、○○○元，業經臺灣高等法院臺南分院證據調查確認，原告因違反醫師法處有期徒刑二年，緩刑三年確定在案，有臺灣高等法院臺南分院八十九年度上易字第九七九號及九十二年度重上更（一）字第三六六號刑事判決可稽。次查臺南市衛生局南市衛醫字第○九二○○二六九三八號函載，全右診所之負責醫師為何傑，惟查醫療機構之開業，該局僅對醫療法第三條第一款：「私立醫療機構，應以醫師為申請人。」之規定審查，未對實際負責人加以審究，何傑為該診所名義負責人，而原告為實際負責人，業經前揭刑事判決確定在案；又據臺灣高等法院臺南分院九十年度重訴字第十四號民事判決及健保局南區分局九十三年五月二十七日健保南承二字第○九三一○○○六四八號函，原告及何傑因侵權行為（原告以何傑為名義負責人，實際由其看診向健保局詐領醫療補助費，致構成侵權行為）應連帶給付健保局南區分局之損害賠償五四八、二六九元，其中八四、六六三元係扣押自何傑郵局帳戶內之存款，其餘四六三、六○六元係由原告給付，原告以何傑經臺灣台南地方法院強制執行上揭部分損害賠償之執行命令，主張其非實際負責人，尚不足採。另原告以健保局支付費用均入全右診所於臺灣土地銀行北臺南分行開立帳戶（帳號000000000000），主張全右診所為何傑所有，惟查該帳戶歷史交易明細資料，大多以現金提領，是原告提示之證據尚難證明其主張為真實，原告所訴洵不足採。（二）原告八十六年度有營利、執行業務及利息等所得合計一、○八三、三七七元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，未於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報，違反行為時所得稅法（下稱所得稅法）第七十一條第一項前段規定，有綜合所得稅核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、非扣繳所得資料、臺灣高等法院臺南分院八十九年度上易字第九七九號及九十二年度重上更（一）字第三六六號刑事判決可稽，違章事證足堪認定，被告依同法第一百十條第二項規定按所漏稅額三、六一六元及八九、○六○元分別處以○‧四倍及一倍罰鍰合計九○、五○○元，嗣經訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分，惟如前所述，本件經被告重核復查決定追減執行業務所得九九、四○九元，重行核算漏稅額七九、七五三元，並按所漏稅額三、四二六元及七
六、三二七元分別處以○‧四倍及一倍之罰鍰合計七七、六○○元（計至百元止），並無違誤等語，資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．。第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」、「前項收費及費用標準，由省（市）主管稽徵機關徵詢各該業同業公會意見訂定，並報請財政部核定後實施。」分別為所得稅法第十四條第一項第二類前段、第七十一條第一項、第八十三條第一項、第一百十條第二項、同法施行細則第十三條第二項及第三項所明定。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，八十七年度應依下列標準計算其必要費用：．．．十一、西醫師：．．．（三）全民健康保險（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第三十三條及第三十五條規定應自行負擔之費用）：百分之七十二。」亦經財政部八十八年二月十一日台財稅字第八八一八九八五六一號函釋明確在案。
五、本件原告未依規定辦理八十六年度綜合所得稅結算申報，案經被告查得原告係設於台南市○○區○○路一段四十八號全右診所之實際負責人，乃依查得資料核定其本年度取自該診所之執行業務所得一、○四一、一一○元，加計營利及利息等所得四二、二六七元，核定原告當年度所得總額為一、○
八三、三七七元，除補徵稅額九二、六七六元外，並依所得稅法第一百十條第二項規定，依有無扣繳憑單分別按所漏稅額三、六一六元及八九、○六○元處以○．四倍及一倍之罰鍰合計九○、五○○元（計至百元止）。原告就執行業務所得及罰鍰部分不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，經財政部九十三年五月四日台財訴字第○九三○○○八七二八號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分，經被告重核復查決定追減執行業務所得九九、四○九元，罰鍰變更為七七、六○○元（計至百元止）等情，分別為兩造所自陳，並有被告未申報核定通知書、罰鍰處分書、財政部九十三年五月三日台財訴字第○九三○○○八七二九號訴願決定書及重核復查決定書等文件附原處分卷可稽，足堪認定。
六、原告雖以前揭情詞資為爭執，惟查：
（一）原告未取得醫師資格，在台南市○○路○段○○號開設「全右診所」任實際負責人，自八十六年六月間起，以每月六萬元，聘僱具有醫師資格之訴外人何傑充當人頭，擔任全右診所名義負責人。惟診所之病患，除何傑有看診外，原告也從事部分病患之看診及為病患量血壓、打針、檢查喉嚨等醫療行為。何傑及原告均為從事業務之人，竟共同基於為自己不法所有犯意聯絡，由何傑代表「全右診所」與中央健保局簽訂合約，作為全民健保指定診所，就病患非屬何傑看診，而由原告看診部分，亦以何傑為診所負責人名義，由原告在病患所留置健保卡上，以預為蓋用、預填病歷、換取非處方箋藥方式，將明知為不實事項，登載於業務上所掌中央健保局保險對象門診就醫紀錄明細表，按月持向中央健保局，詐領醫療補助，致該局陷於錯誤而為給付，嗣至八十七年四月二十一日下午五時三十分許，經臺灣臺南地方法院檢察署檢察官簽發搜索票，交台南市警察局在上址搜索查獲。案經臺灣臺南地方法院檢察署檢察官以原告及何傑共犯醫師法及詐欺等罪名，提起公訴，經臺灣臺南地方法院八十八年度易字第五六號刑事判決判處原告有期徒刑二年；及判處何傑有期徒刑一年二月，緩刑三年。其中何傑部分未表不服而告確定。另原告部分則經其循序提起上訴，經最高法院九十二年度台上字第三七九二號判決將原判決（案號：臺灣高等法院臺南分院八十九年度上易字第九七九號）撤銷，發回原審法院更為審理。嗣經臺灣高等法院臺南分院九十二年度重上更（一）字第三六六號審理結果，仍認原告共同連續意圖為自己不法之所有，以詐術使人將本人之物交付，判處原告有期徒刑二年，緩刑三年，緩刑期內付保護管束。至此，原告未再對該刑事判決表示不服，全案乃告確定。同時，中央健保局南區分局亦對原告及何傑共同詐領健保費部分（即實際由原告看診卻以何傑看診名義詐領健保給付部分），依侵權行為法律關係訴請渠等連帶返還該部分健保費用，亦經臺灣高等法院臺南分院九十年度重訴字第一四號民事判決確定在案。凡此，有各該判決書附原處分卷及本院卷可稽，復經本院調取各該案卷核閱屬實，自堪認定。
（二）原告雖訴稱其祇是將租來之房屋一部分分租給全右診所，為單純之出租人，然因全右診所設有Ｘ光設備，適巧原告又具備醫事放射士資格，故原告才會偶爾在全右診所內幫忙，實則原告並非全右診所實際負責人云云。然查，原告為全右診所之實際負責人，並有為病患看診之事實，業據原告於前揭刑事案件審理時陳述明確（見臺灣高等法院臺南分院八十九年度上易字第九七九號卷第一二○頁之刑事自白書及九十二年度重上更（一）字第三六六號卷第十九頁）；而訴外人何傑於前揭刑事案件偵查及原審審理中亦供稱：「全右診所實際負責人是甲○○，其於八十六年六月三十日，始任負責人，甲○○每月付伊六萬元」等語（見臺灣臺南地方法院檢察署八十七年度偵字第五八八九號卷第十三頁背面）、「其只是名義上之負責人，收入由甲○○付薪水給他，業務及金錢由甲○○在管理」、「給蕭瑞溶醫師之薪水是甲○○管的，其不知道．．之前診所是王國泰的，王國泰把診所讓出來是與甲○○簽的，與健保局簽約才是其去寫的」（見臺灣臺南地方法院八十八年度易字第五六號卷第十七頁及背面、第三十頁）等語無訛在卷；另證人即於全右診所遭搜索當時在場之郭彩鳳於警訊中復證稱：「全右診所申請執照時係以何傑之名義申請，但實際負責人是甲○○。其係甲○○以月薪三萬元僱用；平日甲○○、何傑及蕭瑞溶三人均有在門診病患，何傑因年齡較長，故較少來。警方查扣之五十七張處方箋是甲○○填寫，甲○○沒有固定時間看診，但晚上看診機會較多。」等情在卷（見臺灣臺南地方法院八十八年度易字第五六號卷一第四四頁、台南市警察局二五○號卷第五頁以下）；顯然原告確為全右診所之實際負責人，殆無疑義。參以病患王儷玲於上開刑事案件審理時證稱：「是由甲○○為我看病的，我一般是去看皮膚，印象中只有甲○○為我看病，沒有他人接手，我不常去，但去過二次以上，印象中都是甲○○幫我看的。」等語（詳臺灣臺南地方法院八十八年度易字第五六號卷 (一)六七頁）。及病患陳玫君於同案證稱：「蕭醫師看診時，甲○○醫師在旁幫忙打針、蒸喉嚨。」等語（詳同上卷 (二)八四頁）。又病患吳文蘭、徐秋燕、陳玫君於同案供稱：「是由蕭瑞溶醫師看診，由甲○○包藥打針。」等情（詳同上卷 (一)六六頁）。是縱令原告具有醫事放射士資格，然原告其既僅為放射線診斷設備操作員，自僅能從事放射線診斷設備操作，焉有從事應由專業護士處理之上開包藥、打針、掛號、蒸喉嚨等工作？加以病患顏國興、陳怡蘭、李甄妮、林秀月、王嘉惠、徐秋燕、陳玫君、吳文蘭、王儷玲、莊素卿等人，於中央健保局南區分局業務訪查時均明確陳稱，渠等均係由原告看診無訛，有中央健保局南區分局八十七年七月七日健保南醫字第八七○三○九五七號函附台南市全右診所相關病患訪問紀錄及訪談時錄音帶附上揭刑事案卷可稽（詳上刑事卷外放健保局函文卷），核與病患莊素卿、顏國興、顏國文、許和傑於警訊供證，係由原告看診等情相符（詳台南市警察局二五○號警卷十至十三頁）。凡此各節，均經本院調取前揭民、刑事等案件核閱屬實，且各該民、刑事案件審理結果亦同此認定。益證原告顯非單純在全右診所幫忙而已，實則原告始為全右診所之實際負責人，才會親為看診工作並身負診所之經營管理，至何傑祇是原告僱用之醫師甚明。至全右診所雖以何傑名義代表與健保局簽訂合約為全民健保指定醫院，並以何傑名義之銀行帳戶領取健保給付，然此乃因原告未具醫師身分，無從與中央健保局訂立醫事機構契約進而領取健保給付，故原告惟有以何傑名義登記為全右診所負責醫師及開立銀行帳戶，即以此合法外觀掩護其非法經營健保醫療院所之實，然不能因此倒果為因反置原告始為實際負責人之事實於不顧！是以，原告徒以何傑為全右診所登記之負責人且相關健保給付亦是匯入何傑名義之銀行帳戶提領乙節，爭執何傑始為實際負責人云云，並非可取。
（三）又臺灣高等法院臺南分院九十年度重訴字第十四號民事判決之所以判決原告應與何傑連帶給付中央健保局南區分局
五四八、二六九元，乃係因為原告與何傑有實際上由原告看診但偽填病歷資料為何傑看診，或預蓋病患健保卡換取非處方箋藥等詐術行為，進而共同詐領該部分健保給付，故其二人應負共同侵權行為責任而連帶返還該部分健保給付，此對照上開民事判決及前揭刑事判決內容，即可明瞭。足見上開詐領之健保給付乃原告與何傑本於共同侵權行為人所應返還中央健保局之問題，此部分金額僅占全右診所申領健保給付金額中之一小部分，況此部分金額業經追扣返還中央健保局，並經被告重核復查決定按其追扣年度自原告八十六年度及八十七年度執行業務所得金額中予以扣除（八十六年度追扣一九三、二三七元，八十七年度追扣三五五、○三二元），換言之，全右診所申領之健保給付中，並非全數以上開詐領之方式領取，尚有系爭屬原告僱用具有醫師資格之何傑等人實際看診而毋庸返還中央健保局之收入、掛號及健保門診部分負擔收入等，此部分核屬原告之執行業務所得，與上揭詐領之給付係屬二事，二者不可混為一談，此觀原處分卷附有關全右診所全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表、執行業務者收入歸戶清單、原告執行業務查核案件核定表、中央健保局南區分局九十三年五月二十七日健保南承二字第○九三一○○○六四八號函甚明。故原告訴稱何傑也是上開民、刑事判決之被告之一，故何傑也是系爭執行業務所得人云云，並非可採。
（四）原告既為全右診所之實際負責人，而全右診所八十六年度全民健保給付收入二、五六三、四五○元、健保門診部分負擔收入五七六、一○○元及掛號費收入五七八、七○○元，合計三、七一八、二五○元，為原告所不爭執，並有全右診所全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表、執行業務者收入歸戶清單、原告執行業務查核案件核定表、中央健保局南區分局九十三年五月二十七日健保南承二字第○九三一○○○六四八號函附原處分卷足憑。則被告重核復查決定將全右診所上開收入減除中央健保局南區分局向原告追扣八十六年度詐領之醫療費用
三五五、○三二元，再減除百分之七十二必要費用後，同額歸課原告執行業務所得，亦即原核定執行業務所得一、○四一、一一○元，應予追減九九、四○九元，揆諸首揭規定，並無不合。
七、末按稅捐，依其稽徵方式可區分為三大類，即「發單課徵之稅捐」、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」。而以上之分類實益，則存在於「逃漏稅捐違章行為」時點之認定，其中「發單課徵之稅捐」要等到納稅義務人接到納稅通知後，不依通知書所載或法律所定之繳納期限前繳納稅捐時，始構成逃漏；至於「自動報繳之稅捐」，則於納稅義務人不依法律所定時限，就其應納之稅額自動申報並繳納，即構成稅捐之逃漏。而現行所得稅法就所得稅之課徵，依據所得稅法規定是採取自動報繳制度，故應被歸類為上述「自動報繳之稅捐」項下，是於課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未為報繳，即構成所得稅之逃漏。經查，原告八十六年度有取自全右診所前述執行業務所得九四一、七○一元（1,041,110-99,409），及營利、利息所得四二、二六七元，合計已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額合計數，原告應申報而未申報，縱非故意，難謂無過失。原告訴稱其於前述民、刑事案件未判決確定前無從知悉全右診所之實際收入而無法申報所得稅云云，顯係誤解法律規定，並非可取。從而，被告依所得稅法第一百十條第二項規定，按有無扣繳憑單按所漏稅額三、四二六元處○．四倍及漏稅額七六、三二七元處一倍罰鍰，合計七七、六○○元（計至百元止），揆諸首揭規定，並無不合。
八、綜上所述，原告之主張均非可採。從而，原處分重行核定原告八十六年度執行業務所得九四一、七○一元（1,041,110-99,409），併課原告八十六年度綜合所得總額，並以原告有上開執行業務所得九四一、七○一元及營利、利息所得四
二、二七六元，未依規定辦理結算申報，違反所得稅法第七十一條第一項前段規定，乃依同法第一百十條第二項規定按所漏稅額依有無扣繳憑單，分處三、四二六元○．四倍及七
六、三二七元一倍罰鍰合計七七、六○○元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 27 日
第三庭法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 5 月 27 日
書記官 楊曜嘉附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。