高雄高等行政法院簡易判決原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十一月二日台財訴字第０九三００四九００九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告九十一年度綜合所得稅結算申報，列報本人、兄、姪子女等五人之免稅額計新台幣（下同）三七０、０００元，被告以其列報扶養其他親屬姪子女羅世真、羅上媛、羅鈺堂等三人不符合規定，予以剔除免稅額二二二、０００元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以（一）位於高雄市○○路○○巷○弄○號之房子（下稱日昌路住處），係原告父親羅清油所有，戶籍所載家長為原告父親羅清油，原告及弟弟一家，全都是父親永久共同生活目的之家屬。因原告父親行動不便（膝關節骨刺）並罹患高血壓、糖尿、眼血管性中風、脊椎疾病，均須人協助，故從醫療到飲食、生活作息、談話，均由原告在忙餘或抽空保持一定時間頻密出入於日昌路住處所負責，並包括睡於父親房間之鄰房，因此，雖原告於高雄市○○路一一三之一號三樓之一處尚有房子（下稱龍德路住處），但這不能否認原告有必要且實際上係住於日昌路住處之事實。被告雖以原告於龍德路住處尚有住所為由，主張原告未完全定居於日昌路住處中，然難道原告並無權抽出局部時間擁有獨閒時私人生活之目的而另購一屋？為何非要每日均於日昌路住處過夜才算是同居呢？稅法有這樣規定嗎？又原告所購龍德路住處，僅係五坪多的半套房，甚至比一間普通旅館的房間還小，其面積並非適合永久性獨居，故其顯然僅係供原告培養興趣課藝（如練習電吉他）之獨自研思及休養之場所。再者，購買龍德路住處的因素，還包括原告弟弟婚後因育有三名子女，其逐漸長大，嬉戲嘈噪，遂不得已將原告臥室移至三樓書房，但如此一來，重要財物和大部分書籍用具等卻無空間存放，原告才興起暫購龍德路住處五坪餘斗室來容納餘具、書籍兼清靜獨處時使用，並非為購來永久獨居、生活所用，此情可至日昌路住處調查，即可知原告所言為真實。（二）又龍德路住處僅為一處不到六坪之小房，無法存放原告所需日常用品，故原告所有大部分的用具如雙屜大書桌、十餘套衣服、兩參佰本書、床墊、棉被、風琴、中型漁缸、兩台尺長山水畫、腳踏車、一．二公尺運動彈跳圓床、兩公尺餘寬黑板等，均仍放置於日昌路住處中，而且絕大多數保持與家人共同使用，並非塵封不用，也不可能帶到龍德路住處容納獨用。另外大型高價由原告購置共同使用的器具如普騰十公斤容量全自動洗衣機、二十九吋國際及日立電視各一部（一個人看兩部二十九吋電視）各置於客廳及三樓（全家共看，而龍德路住處並未購置電視及接用有線電視系統），另空調機、吸塵器亦置於日昌路住處，況龍德路住處所在土地，僅係一般用地，並非自用住宅用地，是顯然原告與家人仍共同起居生活於日昌路住處中。又日昌路住處裡兩部電話（號碼：0000000、0000000），一開始即係由原告所申請並供父親及弟弟羅瑞華全家使用，電話費並由原告支付，此有電話費支付單據可證；復以，四、五年前開始，全家每週固定至少一、九００ＣＣ鮮奶三桶，一年計一百五十餘桶，費用大約兩萬元亦由原告支出之事實，難道這無法證明原告確與家人共同生活於日昌路住處並實際協助扶養之事實，而僅得認係人情之常、兄弟之誼？（三）且姪女參加豆芽劇團學習兒童戲劇三千六百元的學費、文化中心彩色黏土研習班計二～三期的學費、圖書禮券費用、姪兒每月至誠品書店購買書籍之費用（一年約三千元上下）、每兩週一次駕駛原告所有Ｔ４廂車（為全家聚遊動機購用）舉家出遊所耗油資、餐食、門票費用等種種，平均每次至少需支付兩千元，每年即超過一萬五千元等等，亦均係由原告支付，難道這亦僅是人情之常嗎，而非原告扶養原告姪兒女之證明嗎？又為協助弟弟一家融洽，約一個月一次至市場購買一千五百元左右鮮魚送給弟媳料理，以救濟弟弟六、七年來，年收入不到十五萬元，扣除每月的勞健保六、七千元及購屋後經濟拮据、料理日漸縮減的情形，難道這也是人之常情，而非共同生活並協助扶養之情形？被告所屬人員或許沒有失業七年以上的兄弟，既使有，也會如同原告一般有上述各項共同生活並協助扶養之行為。（四）因原告已近五十仍單身未婚，儲蓄千餘萬元，有多筆房地產，未失業，年收入百餘萬元，比原告弟弟財產收入多過ｎ倍，扣除原告自己支出外尚有剩餘，又見兄弟皆失業多年（大哥現況殘障、弟弟有肝疾、脊椎疾，無法負荷蹲時過久之工作）及其幼子女需要扶養，故乃撥用一定金額（超過扣稅額）協助其扶養照顧，而且與父親、弟弟全家等六人同住，並無一人獨居於外，是原告每年協助照顧所支出的二十餘萬元都是因共同生活所支付之扶養費用。然被告為舉發逃稅之業績而未詳查，抹殺原告十年來的苦心實作經營付出的真相，而逕認原告之付出扶養實質僅為慈惠同宗之誼，於法自屬不合。（五）又兄弟姊妹間既有相互扶養之義務，原告與原告弟弟一家具有永久同居而相互實質照顧為目的之同一戶籍共同居住之證明，原已實質符合稅法規定，被告竟未作現場查證，作出原處分，顯不符合司法院釋字第四一五號解釋之意旨，於法不合，為此請求撤銷原處分及訴願決定云云；被告則以：（一）原告辦理九十一年度綜合所得稅結算申報，列報扶養胞弟羅瑞華之子女羅世真、羅上媛、羅鈺堂等三人免稅額，惟系爭親屬本年度與父母居住在高雄市○○區○○路，原告則居住於高雄市○○區○○路，有被告外勤工作日誌及電話摘要記錄表附卷可稽，是原告既未與系爭親屬同居一家共同生活，原告與系爭親屬彼此間即未具備家長家屬關係，與得列報減除免稅額之要件不符，被告予以剔除系爭親屬免稅額二二二、０００元，並無不合。（二）又原告稱確有長期資助扶養系爭親屬乙節，查原告與系爭受扶養親屬既無家長家屬關係，其資助行為乃念同宗之誼而給予津貼，此種慈惠施與行為，係本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據；第查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第四一五號解釋闡明在案，而所謂「法定扶養義務」，依民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，從而，本件原告欲主張申報系爭親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養者父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，系爭受扶養親屬父母本年度有利息所得一三七、九０四元、營利所得一、二七四元，名下另有房地、汽車等財產，非無扶養能力，難謂有由原告扶養之正當理由。是原告請求追認系爭扶養親屬免稅額，核不足採，綜上，原告所訴為無理由，請予駁回等語，資為抗辯。
三、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」所得稅法第十三條定有明文。又「‧‧‧：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額。．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」同法第十七條第一項第一款第四目亦有規定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。
五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項亦分別有明文規定。又按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定，．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，．．．。」「．．．所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，明示此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，．．。」復據司法院釋字第四一五號解釋文及其理由書揭示在案。又所謂家屬，依前開司法院釋字第四一五號解釋，固非必以登記同一戶籍者為限，然須以永久共同生活為目的而與家長同居一家為要件。另按民法第一千一百十四條規定之親屬間互負扶養義務，此扶養義務係法定義務，不因免稅額而得降低或免除其履行義務，是扶養費用於依民法第一千一百十四條規定之順位應負扶養義務之人，即為法定之支出項目，而該扶養義務者之個人負擔租稅能力即因家庭之法定扶養義務而減低，是所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段之適用，應以納稅義務人依民法第一千一百十四條第四款之規定，對受扶養權利人有扶養義務，且無其他履行扶養義務之順序在先之人，或雖有其人而無扶養資力者為限。而父母依民法第一千一百十五條之規定，為最優先順位之扶養義務人，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養（改制前行政法院七十四年度判字第一０四三號、七十五年度判字第一六九號判決參照），亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任（學者葛克昌著，論公法上金錢給付義務之法律性質，載於行政法爭議法律問題（下）頁二十三參照）。是家長申報扶養家屬之免稅額，仍應以該家屬之父母未有扶養子女之能力為限，而非謂一旦具有家長、家屬之關係，即得據以申報扶養家屬之免稅額，且申報人應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任，易言之，倘該家屬之父母尚有扶養子女之能力，或申報人無法舉證證明該家屬之父母確無扶養其子女之能力，則自難認列其扶養家屬免稅額之申報，合先敘明。
四、經查，原告九十一年度綜合所得稅結算申報，列報本人、兄、姪子女等五人之免稅額計三七０、０００元，被告以其列報扶養其他親屬姪子女羅世真、羅上媛、羅鈺堂等三人不符合規定，予以剔除免稅額二二二、０００元等情，為兩造所不爭執，並有原告九十一年度綜合所得稅結算申報書、被告之核定通知書等影本附於原處分卷可稽，堪信為真實。
五、原告雖主張：原告雖另購用龍德路住處，但因父親身體不佳、行動不便，其生活起居均需原告照顧，況龍德路住處面積僅五坪，不足生活起居之用，故龍德路住處僅係作為原告堆放餘具書籍用具及從事興趣活動、獨思之場所，原告仍常居於日昌路住處與原告弟弟一家共同生活，此由原告重要生活器具及家電仍放置於日昌路住處與日昌路住處之電話及電話費用係由其申請並繳納而可證云云，惟揆諸前開規定及說明，所謂家屬須以永久共同生活為目的而與家長同居一家為要件，然查被告復查員陳惠玲於九十三年六月十日至日昌路住處查訪，訪談原告弟弟之配偶黃月英（即系爭受扶養親屬之母親）係陳述：原告以往原本共同居住於日昌路住處，但約
五、六年前○○○區○○路附近另購小套房居住等語（被告法務科九十三年六月十日復查員外勤工作日誌參照）；另查被告於九十三年六月二十八日上午九時三十分以電話詢問原告，經原告陳稱：以往原告住於日昌路住處，嗣因系爭受扶養親屬出生，日昌路住處不敷居住，原告乃於八十六年間，自行購屋遷至龍德路住處居住，每隔三至四日會回日昌路住處探望父親及系爭受扶養親屬等語（被告九十三年六月二十八日電話摘要記錄表參照）。是據上陳述，可知原告業於八十六年間遷居至龍德路住處，雖每隔三至四日會至日昌路住處探望父親及系爭受扶養親屬羅世真等三人，但其客觀上應已無長久居住於日昌路住處之事實，再者，原告既已另購龍德路住處並居住於該處，其主觀上是否仍有與系爭受扶養親屬羅世真等三人永久共同生活於日昌路住處之意思，亦非無疑，是尚難認原告與受扶養親屬羅世真等三人具有永久共同生活之事實，則原告猶執前詞主張：其與系爭受扶養親屬羅世真等三人間，具有永久共同生活為目的而與家長同居一家之家屬關係云云，尚非可採。
六、再者，申報扶養家屬之免稅額，仍應以該家屬之父母未具扶養子女之能力為限，而非謂一旦具有家長、家屬之關係，即得據以申報扶養家屬之免稅額，且申報人應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任，倘該家屬之父母尚有扶養子女之能力，或申報人無法舉證證明該家屬之父母確無扶養其子女之能力，則自難認列其扶養家屬免稅額之申報，已如前述。原告於本院審理中雖舉證人即其弟羅瑞華到庭證稱：原告確實是住在日昌路住處等語，然縱認原告與系爭受扶養親屬間具有永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，惟查，原告對於系爭受扶養親屬羅世真等三人之父母羅瑞華、黃月英並無扶養能力之事實，並未舉證以實其說，又查系爭受扶養親屬羅世真等三人之父母羅瑞華、黃月英本年度有利息所得一三七、九０四元、營利所得一、二七四元，黃月英名下另有房地、汽車等財產，為原告所不爭執，並有黃月英歸戶財產查詢清單附於原處分卷可憑，是難認系爭受扶養親屬羅世真等三人之父母確無扶養之能力，職是，原告縱有資助系爭親屬羅世真等三人之事實，仍僅屬顧念親屬之誼而給與資助之行為，係本於雙方之親情而生（最高法院二十年上字第二九九號判例參照），尚不在所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定而得享有免稅額之列，是被告否准原告列報系爭受扶養親屬羅世真等三人，剔除系爭免稅額二二二、０００元，於法並無不合。原告訴稱：系爭受扶養親屬羅世真等三人之父親失業多年，收入不足支付扶養費，故原告長期接濟弟弟家庭，確有扶養系爭親屬羅世真等三人之事實，被告逕予否認原告扶養系爭親屬羅世真等三人，有違稅法之規定云云，顯有誤會，委不足採。
七、綜上所述，原告之主張，均不足採。被告以原告列報之受扶養親屬羅世真等三人未符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，而予以剔除免稅額二二二、０００元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，非有理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 三 月 三十一 日
第二庭 法 官 呂佳徵以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十四 年 三 月 三十一 日
書記官 涂瓔純附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。